裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第834號判決
裁判日期：民國96年09月26日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00834號原告甲○○訴訟代理人 蔡欽源 律師
王歧正 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月
4日臺財訴字第09500551040號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為寶靈頓運通股份有限公司（下稱寶靈頓公司）之負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於92年度分別給付國外營利事業BurlingtonAirExpressServices公司（下稱BAES公司）及BAX-HONGKONG（下稱BHK公司）服務費新臺幣（下同）34,746,688元及6,807,240元，93年度給付BHK公司617,850元（下稱系爭費用），未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被告初查乃依同法第114條第1款規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款共計8,434,
355元｛計算式：92年度8,310,785元（34,746,688＋6,807,240）×20%＝8,310,785元、93年度123,570元（617,
850×20%）＝123,570元｝並補報扣繳憑單，嗣經原告於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，被告乃依同法第114條第
1款規定，以95年5月2日Z0000000000000號及Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,183,746元及7,127,039元（92年度），另以95年4月24日Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰及123,570元（93年度）。原告不服，主張寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂服務合約，委託其提供行政、人力資源管理、財務、市場行銷、資訊系統及國際運輸事宜等服務，因其勞務係於中華民國境外完成，非屬所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，寶靈頓公司支付系爭費用時，依法應免予扣繳，另被告未舉證原告有意或過失即處罰鍰，亦有違誤云云，申請復查。案經被告審理認為：原告就系爭費用有無扣繳義務，實繫於寶靈頓公司給付該二公司系爭金額，對於該二公司而言是否屬於中華民國來源所得，按系爭費用皆係我國營利事業之寶靈頓公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之BAES公司與BHK公司而言，依寶靈頓公司與該二公司簽訂管理及技術服務合約以觀，該二公司提供之服務項目計有行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務、資訊系統之服務及國際運輸事宜之服務等項目，其既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供其諮詢服務而收取費用，審其收益性質，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，自應就其由中華民國所取得之收益課稅，原告乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，原查令原告補繳應扣未扣之稅款共計8,434,355元，於法有據；另原告係寶靈頓公司之負責人，於給付各類所得時即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，然因原告已依限補繳及補報，被告依同法第114條第1項規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，並無不合，遂以95年9月6日財北國稅法字第0950230075號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈扣繳稅款部分：
⑴復查決定略謂：所得稅法第8條第3款規定「在中華民
國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，所謂中華民國來源所得係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅係屬原則，不必課稅為例外，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供地之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言云云。惟查：
①凡有中華民國來源所得者，應就其中華民國來源所得
依法課徵所得稅，此乃所得稅法第2條及第3條所明定，而綜觀所得稅法全文，並無雖屬中華民國來源所得但無庸課稅之例外規定，是以復查決定謂「有中華民國來源所得即應課稅係屬原則，不必課稅為例外」，顯然對於所得稅之課徵範圍有所誤解。再者，依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」所揭示之租稅法律主義，人民唯有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項始負有繳納稅款之義務，況且課稅處分對於人民而言係屬負擔（不利益）處分，因此有關稅捐構成要件之解釋與適用自應從嚴。換言之，勞務報酬是否屬於中華民國來源所得而應課徵所得稅，自應就所得稅法第8條第3款所謂「在中華民國境內提供勞務」從嚴加以解釋，然原卻就所謂「在中華民國境外提供勞務」從嚴加以解釋，其結果無異係就所謂「在中華民國境內提供勞務」從寬認定，而有違反租稅法律主義之虞。
②按法律係以文字表現之行為規範，然法律之文字概念
，除少數可稱為明確者外，皆有多重含義，而有加以解釋之必要；一般認為，所有之解釋皆應由文理解釋開始，所謂文理解釋，乃根據通行之語言習慣，闡明法律之文字意義；然所有文字皆有多重意義，故應在文字可能之含義範圍內，依法律之目的即目的論之思維為之。而所得之所以得以負擔租稅，乃在財產權受憲法保障的同時，為公共利益所必要，得以法律限制之，亦即所有權附有社會義務。而個人所得存在之前提，在於法律社會與經濟社會承認個人之給付具有對價性，不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果。即個人所得，係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，因此所得基於交易市場取得，所得應附有社會義務，具有可稅性。故自此所得可稅性之法理，可知因在中華民國境內提供勞務，故其有享受及利用中華民國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場，致各個人財產有所增益，自負有納稅之義務，是我國關於所得稅之課徵，即以採「屬地主義」為原則。而所謂中華民國來源所得，意義並不明確，有諸多劃分標準，如勞務提供地、契約訂立地、雇主所在地及所得支付地等；而我國所得稅法第8條即就中華民國來源所得為立法解釋，其中第8條第3款即就薪資所得之中華民國來源所得為定義，其所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，自其文義加以解釋，顯係指勞務提供地在中華民國境內之報酬，即採以「勞務提供地」之標準作為定薪資所得之中華民國來源所得之標準。
③尤其所得稅法第8條第3款及第8款分別規定：「本
法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。…。」將此所得稅法第8條關於中華民國來源所得定義中與薪資所得有關之第3款及第8款之規定比較觀之，其中第3款明文規定在中華民國境內提供勞務之報酬，方為中華民國來源所得，而此即為屬地主義之原則性規定，若依此原則性規定予以解釋，則縱係「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其亦屬中華民國來源所得，乃於本條關於中華民國來源所得之立法解釋中予以規範；而自第8款列外之特別規定中，亦可得知該條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，不包含報酬支付地是在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則該條第8款關於「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」即可透過該條第3款規定之解釋（雇主在中華民國境內）使其所得被歸為中華民國來源所得，而無需再有該條第8款之特別規定。且由該條第3款但書規定可知，非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內提供勞務，若其於一課稅年度內在中華民國境內居留合計已超過90天，則其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬，亦應視為中華民國來源所得，而應課徵所得稅。故自所得稅法第8條第3款於法條文字中明文規定「在中華民國境內提供勞務之報酬」，而無雇主於中華民國境內或支付地點於中華民國境內亦屬中華民國來源所得之文字下，再徵諸我國所得稅之課徵係以屬地主義為原則之法理，以及所得稅法第8條其他中華民國來源所得之定義，可知取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得，應依所得稅法第8條第3款規定即以「勞務是否在中華民國境內提供」為判定標準，最高行政法院94年度判字第507號判決要旨：「我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑。」亦同此見解。
④查寶靈頓公司為BAES公司（即美商寶靈頓國際公司，
英文簡稱為BAX）在臺灣百分之百持股之子公司，而
BHK公司則為BAES公司在香港所設立之子公司，由於BAES公司乃以經營國際海陸空運輸為業，係對全球企業提供貨物運輸服務，其貨運之起運地及目的地遍及世界各國，故有於世界各國設立子公司並提供渠等管理及技術服務，以銜接結合BAES公司全球承攬運輸網絡之必要。且寶靈頓公司於處理與境外貨物運輸有關事宜時，亦有委請境外公司在境外代為處理之需要，其範圍包括向航空公司預定機艙、準備報關文件、內陸運輸及其他各種相關服務。因此，寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括：行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目。承前所述，由於前述勞務提供地均係在我國境外，並未利用我國法律社會與經濟社會所提供之交易市場，該二公司因此所取得之報酬，即不附有社會義務，而不具有可稅性，故寶靈頓公司依系爭管理及技術服務合約給付BAES公司及BHK公司之勞務報酬，既非屬所得稅法第8條第3款所稱之中華民國來源所得，原告依法自無為其辦理扣繳之義務，故被告責令原告補繳稅款計92年度8,310,785元、93年度123,570元，顯屬無據。
⑵寶靈頓公司支付國外聯屬公司（即BAES公司與BHK公司
）之款項，係屬所得稅法第8條第3款所指「勞務報酬」：
①勞務給付之性質：按「所有勞務之提供，其勞務內容
當然隱含著提供者本身之特殊技術、專門知識，因此勞務給付之內容有無包含『特殊技術』、『專門知識』，並非『勞務』與『由勞務所創造的無體財產權或知識秘密』區別之分野，二者真正之區別在於『無體財產權或知識秘密』具有『固著化』之特徵，受領者受領之後可以重覆實施，而『勞務』只能單純之受領其成果，受領後即無法再重覆實施。」鈞院90年度訴字第4499號及6022號判決著有明文。由此可知，勞務給付並非僅限於依指示單純提供勞力性質的活動而已，此由律師、會計師等專門職業技術人員之執行業務所得，亦歸類於所得稅法第8條第3款所指「勞務報酬」即明；此外，依財政部77年7月6日臺財稅第000000000號函釋之意旨：「○○產物保險股份有限公司付與荷蘭商○○海事救助公司在我國境內提供救難服務之報酬，應依營業稅法第三十六條規定報繳營業稅。說明：二、技術服務報酬與保險給付係屬兩種不同性質之給付，前者為提供勞務予他人以取得代價，後者為保險人給與保險受益人之給付金。三、本案外商荷蘭○○公司在我國境內既無固定營業場所，亦無營業代理人，其在我國境內銷售勞務之收入，應由勞務買受人（即○○產物保險公司）依法報繳營業稅。」可知，所謂「技術服務報酬」亦屬因提供勞務給付所獲取之報酬，由此更足以證明勞務給付並不限於單純地勞力提供。
②系爭款項之性質係屬「勞務報酬」：查寶靈頓公司為
BAES公司（即美商寶靈頓國際公司，英文簡稱為「BA
X」）在我國所設立百分之百持股之子公司，而BHK（BAXHongKong）公司則為BAES公司在香港所設立之子公司，由於BAES公司乃以經營國際海陸空運輸為業，為國際著名之國際運輸集團企業，針對全球企業提供貨物運輸服務，其貨運之起運地及目的地遍及世界各國，故有於世界各國設立子公司並提供渠等管理及技術服務，以銜接結合BAES公司全球承攬運輸網絡之必要。且寶靈頓公司於處理與境外貨物運輸有關事宜時，亦有委請同一集團各地區子公司在境外代為處理之需要，其範圍包括向航空公司預定機艙、準備報關文件、境外內陸運輸及其他各種相關服務等，故寶靈頓公司與BAES公司簽訂系爭管理及技術服務合約，而由該公司及其各地區子公司在我國境外提供包括：行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目，則依前揭判決及函釋之意旨，由於前述給付並非提供無體財產權或知識秘密予寶靈頓公司使用，而係由寶靈頓公司直接享受前述給付之成果，縱使前述給付隱含專門知識或特殊技術，其性質仍屬「勞務給付」無疑。
③被告認定系爭款項性質為「其他收益」，不僅有違禁
反言原則，亦未善盡訴訟上之舉證責任，更有適用法規不當之違法：被告有違禁反言原則（即誠實信用原則）：按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。經查，被告於93年9月12日以財北國稅南港綜所字第0930007614號函命原告補繳91及92年度應扣繳稅款並補報扣繳憑單，而依該函主旨及說明二所示，被告即認定系爭款項係屬「勞務費」，再者，被告於95年3月13日以財北國稅法字第0950203019號復查決定書及於95年9月6日以財北國稅法字第0950230075號復查決定書先後駁回原告復查之申請，惟依該等決定書事實欄所示，被告仍認定系爭款項屬於「勞務費」。此外，被告以原告未在期限內補報91及92年度扣繳憑單為由，而以Z0000000000000號、Z0000000000000號及Z0000000000000號等處分書按應扣繳稅額裁處1.5倍罰鍰，然依前述處分書違章事實欄所示，被告乃認定系爭款項係屬「技術服務報酬」，亦即仍認定其性質係屬「勞務報酬」，然待原告因不服前述補稅及罰鍰處分而提起行政救濟後，被告反而辯稱其乃認定系爭款項係屬所得稅法第8條第11款所指「其他收益」，而非同條第3款所指「勞務報酬」，此舉顯然違反行政法上之禁反言原則，且對於原告正當合理之信賴未予保護。被告未善盡訴訟上之舉證責任：復按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，…」鈞院94年度訴字第01636號判決明揭斯旨。由於原告就系爭款項有無扣繳義務之關鍵，即在於系爭款項之所得歸類（因進一步將影響是否屬於「中華民國來源所得」之判斷），被告除未合理說明何以變更有關系爭補稅及罰鍰處分要件事實之認定（如前所述）外，更未舉證說明何以系爭款項之性質係屬「其他收益」而非「勞務報酬」，卻僅一再辯稱系爭款項之性質係屬「其他收益」云云，此舉顯然有違其於訴訟法上應盡之舉證責任，此觀諸最高行政法院95年度判字第1254號判決意旨可明。被告有適用法規不當之違法：查所得稅法第8條第11款所謂「其他收益」，係指有別於同條第1款至第10款所指各類所得（例如：
股利、租金、勞務報酬等）以外之所得，亦即某種經濟上收益無法歸類於前述各類所得者，始得歸類為其他收益，此亦為被告所自認；又依所得種類之不同，其判斷是否屬於中華民國來源之標準，亦有所不同，例如：所得種類為「勞務報酬」者，係以勞務提供地作為判斷標準；而所得種類為「其他收益」者，則係以取得來源地作為判斷標準。由此可知，判斷某種經濟上收益是否屬於中華民國來源所得，應先認定該經濟上收益應歸類於何種所得後，再依該類所得之法定判斷標準，據以認定該經濟上收益是否屬於中華民國來源所得，例如：必須先認定某種經濟上收益並非所得稅法第8條第1款至第10款所指各類所得，亦即認定其屬於同條第11款「其他收益」後，始得依「取得來源地」認定是否屬於中華民國來源所得。被告未先確認系爭款項並非屬於所得稅法第8條第1款至第10款所指各類所得，即以BAES公司與BHK公司係向中華民國境內之寶靈頓公司提供諮詢服務而收取系爭款項為由，逕認系爭款項屬於同條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」云云，顯與所得稅法第8條有關認定中華民國來源所得之判斷標準有所牴觸，而有適用法規不當之違法。
⑶訴願決定復謂：所得稅法第8條設有11款規定，列舉各
種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。是BAES公司與BHK公司既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供諮詢服務而收取費用，審其收益，係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅云云。惟查，訴願決定一方面認定BAES公司及
BHK公司係於中華民國境內提供勞務，因此寶靈頓公司依系爭管理及技術服務合約給付BAES公司及BHK公司之費用，係屬勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，係屬中華民國來源所得；另一方面，卻又認定因前述費用係於中華民國境內所取得，而屬於同條第11款所指其他收益之中華民國來源所得，顯與訴願決定所述所得稅法第8條第11款有關其他收益之中華民國來源所得，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，以概括前10款各種所得以外之所得，前後矛盾。
⑷勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以「勞務提供
地是否在我國境內」作為判斷之標準：被告辯稱所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，仍亦應認係屬「中華民國來源所得」云云。惟查：
①被告所辯有違租稅法律主義：按「租稅法律主義，其
內涵包括課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序上的保障原則、納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅、其租稅額應該依何種基礎計算、所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」最高行政法院95年度判字第1712號判決明揭斯旨。又「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務：…二、勞務報酬：以勞務提供是否在我國境內為準。…」所得稅法第8條立法理由著有明文。由此可知，所得稅法第
8條第3款所指勞務報酬之課徵範圍及認定標準，係以勞務提供地是否在我國境內為準，並無勞務行為地與勞務結果地之區分，遑論有所謂「勞務使用地亦在我國境內」之認定標準，是以，被告稱本件因勞務使用地在我國境內，進而認定系爭勞務報酬屬於「中國民國來源所得」云云，顯與租稅法律主義有所牴觸。②被告所辯有違所得稅可稅性之法理：「所得」之所以
須負擔租稅，乃因財產權在受憲法保障的同時，為公共利益之必要，得以法律限制之，亦即所有權本身附有社會義務。而個人所得存在之前提，在於法律社會與經濟社會承認個人之給付具有對價性，不僅是由於個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果。換言之，個人所得係經由市場供給需求中，所創造出價值之增加，是以個人所得既係基於交易市場取得，即應附有社會義務而具有可稅性。而由前述所得可稅性之法理可知，如係在我國境內提供勞務，因可享受及利用我國之法律社會及經濟社會所提供之交易市場，以致財產有所增益，始負有繳納我國所得稅之義務。因此，所得稅法第8條第3款所指勞務報酬，即係以「勞務提供地是否在我國境內」作為是否具有可稅性之判斷標準，此觀諸最高行政法院94年度判字第507號判決：「我國所得稅法就勞務報酬所得稅之課徵，係採『屬地主義』為原則，亦即勞務報酬是否課徵綜合所得稅，係以勞務提供地是否在中華民國境內為憑。」亦同此見解。
③被告所辯有違所得稅法第8條之體系解釋：所得稅法
第8條第3款及第8款分別規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。…八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。…。」將此所得稅法第8條關於中華民國來源所得定義中與薪資所得有關之第3款及第8款之規定比較觀之，其中第3款明文規定在中華民國境內提供勞務之報酬，方為中華民國來源所得，而此即為屬地主義之原則性規定，若依此原則性規定予以解釋，則縱係「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其亦屬中華民國來源所得，乃於本條關於中華民國來源所得之立法解釋中予以規範；而自該條第8款之特別規定中，亦可得知該條第3款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，並不包含報酬支付地是在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則該條第8款關於「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」即可透過該條第3款規定之解釋（雇主在中華民國境內）使其所得被歸為中華民國來源所得，而無需再有該條第8款之特別規定。
且由該條第3款但書規定可知，非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內提供勞務，若其於一課稅年度內在中華民國境內居留合計已超過90天，則其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬，亦應視為中華民國來源所得，而應課徵所得稅，更足以證明勞務報酬應否課徵所得稅，僅以「勞務提供地」作為判斷之標準。
④被告所辯有違財政部函釋意旨（即違反行政自我拘束
原則）：依財政部84年5月3日臺財稅第000000000號函釋意旨：「行政院國家科學委員會駐外單位於駐在地核發學者專家提供稿件之稿費、審查費，係屬所得稅法第4條第23款及同法施行細則第8條之5規定之稿費收入，應屬執行業務所得。如撰稿或審查地（勞務提供地）係在國外，核非屬中華民國來源所得，依法可免納所得稅並免予扣繳所得稅；反之，如係在國內提供，核屬中華民國來源所得，應依法扣繳所得稅。」以及財政部65年8月30日臺財稅第35817號函釋（附意旨：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」可知，無論是國外學者專家在境外為我國行政機關提供或審查稿件，或是國外營利事業為國內營利事業在境外代銷貨物，其因勞務給付所生之經濟效益，均由我國行政機關或國內營利事業所享有，惟該勞務報酬仍非屬中華民國來源所得，因而不生扣繳所得稅問題。準此，被告既為財政部之下級機關，則在上開函釋尚未廢止或變更前，本應受上開函釋意旨之拘束，然其所辯竟與上開函釋意旨有所牴觸，顯然違反行政自我拘束原則。
⑤綜上所述，寶靈頓公司支付國外聯屬公司即BAES公司
與BHK公司之系爭款項之性質確屬勞務報酬，且勞務提供地均在我國境外，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，即非屬中華民國來源所得，原告自無扣繳義務可言。
⒉罰鍰部分：訴願決定略謂原告係寶靈頓公司負責人，其扣
繳義務已於所得稅法第88條明定，原告於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，核有該當處罰之要件云云。惟查：
⑴本件有關寶靈頓公司依系爭管理及技術服務合約給付BA
ES公司及BHK公司之費用，是否屬於中華民國境內提供勞務之報酬而應辦理扣繳，事涉所得稅法第8條第3款有關「勞務提供地」之法律見解爭議，又一般人適用法規之注意義務與適用法令之主管稅捐稽徵機關不可等同視之，故不可因原告主觀上對前述爭議所採法律見解與被告有異，逕行認定原告未辦理扣繳即屬有過失，況本件實屬被告適用法令有誤，原告本無扣繳之義務，其依法未扣繳，即未違背任何義務，更無所謂其疏於注意而未辦理扣繳而須負擔過失責任。
⑵況且，原告自始在主觀上即確信本件情形係屬給付中華
民國境外提供勞務之報酬而無須辦理扣繳，是以其主觀上無任何應注意而未注意之情形，故不應使其負擔過失責任，再者，依司法院釋字第275號解釋：「法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」復為行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」所明定，被告雖主張原告疏於注意，然未就原告之過失提出任何證據予以佐證。此外，原告於接獲補繳通知書後，除依法申請復查外，為降低後續之裁罰倍數，乃先於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，惟被告亦不得以原告事後補繳稅款，即謂其承認疏於注意而未繳納。職此，原告既無須扣繳稅款且無過失，被告科處原告罰鍰，於法顯屬不合。
⑶退萬步言，縱認原告對於系爭款項有扣繳義務，惟原告
主觀上欠缺違法性認識，且屬不可避免之禁止錯誤，依法應免予處罰：按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第
8條定有明文。另參酌刑法第16條規定：「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免除刑事責任。
但按其情節，得減輕其刑。」之意旨可知，若客觀上違反行政法上義務之行為人有正當理由而無法避免不知法規，亦即不可避免地欠缺違法性認識者，依法即得免除行政處罰責任。是以，縱認如被告所述，勞務提供地在我國境外但「勞務使用地」在我國境內者，其勞務報酬仍應認定為中華民國來源所得，然觀諸所得稅法第8條第3款規定及前揭財政部84年5月3日臺財稅第000000
000號、65年8月30日臺財稅第35817號等函釋內容，均僅載明以勞務提供地作為判斷是否屬於中華民國來源所得之依據，並未提及尚須判斷勞務使用地所在，故原告確有正當理由合理信賴其未扣繳系爭款項並無違法，亦即原告在主觀上不可避免地欠缺違法性認識，則依上開行政罰法之規定，自應免予處罰。
⒊綜上所述，訴願決定及原處分認事用法顯有違法不當之處。
（二）被告主張之理由：⒈扣繳稅款部分：
⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…十
一、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。
⒉原告為寶靈頓公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱扣
繳義務人，該公司92年度給付國外BAES公司及BHK公司勞務費用分別為34,746,688元及6,807,240元，93年度給付
BHK公司617,850元，共計42,171,778元，被告以該款項係BAES公司及BHK公司在中華民國境內取得之其他收益，乃依前揭法令規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款8,434,355元｛計算式：92年度為8,310,785元（34,746,688＋6,807,240）×20%＝8,310,785；93年度為123,57
0元（617,850×20%）＝123,570｝。⒊原告訴稱寶靈頓公司經營海運及空運承攬運輸為業，依照
一般貨物承攬行業特性，乃對全球企業提供貨物運輸服務，其貨物之起運地及目的地遍及世界各國，自有委請境外公司在境外代為處理之必要，乃與國外BAES公司與BHK公司簽訂管理及技術服務合約，委由該二公司在境外提供包括行政服務、人力資源管理服務、財務服務等有關國際運輸之服務項目，因其勞務係於中華民國境外完成，不屬於所得稅法第8條第3款規定在中華民國境內提供勞務之報酬，即非中華民國來源所得，故無須辦理扣繳稅款云云，資為爭議。
⒋答辯理由：
⑴按中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規定，
列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏，此乃立法上「例示概括」之規範方式。又所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅者為例外，故主張不必課稅事項應依例外情形解釋從嚴之解釋方法處理之。
⑵本件原告為寶靈頓公司之負責人，該公司係在中華民國
境內經營之營利事業，與國外營利事業BAES公司與BHK公司有業務往來，於92及93年間給付該二公司共計42,171,778元，原告就系爭給付款項有無扣繳義務，實繫於寶靈頓公司給付該二公司系爭金額，於該二公司是否屬於中華民國來源所得；按系爭款項皆係我國營利事業之寶靈頓公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之BAES公司與BHK公司而言，依寶靈頓公司與該二公司簽訂管理及技術服務合約以觀，該二公司提供之服務項目計有行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務、資訊系統之服務及國際運輸等項目，其既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅；原告乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告依同法第114條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。
⑶綜上，BAES公司與BHK公司於92及93年間有取自寶靈頓
公司其他收益42,171,778元，原告未依所得稅法第88條規定，於給付系爭款項時，按給付額扣繳20%扣繳稅款，已如前述，是被告依同法第114條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款8,434,355元，並無不合，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見。
⒉罰鍰部分：
⑴按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等
，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第49條暨所得稅法第11
4條第1款前段所明定。⑵原告為寶靈頓公司之負責人，亦即所得稅第89條所稱之
扣繳義務人，該公司於92、93年度給付國外BAES公司及
BHK公司勞務費用共計42,171,778元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告初查乃依同法第
114條第1款前段規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款8,434,355元並補報扣繳憑單，因原告已於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，92年度以第Z0000000000000號處罰鍰7,127,039元，93年度以第Z0000000000000號及第Z0000000000000號處罰鍰為1,183,746元及123,570元｛92年度（給付日期：92年3月3日至92年11月28日、給付其他所得35,635,197元、應扣未扣稅額7,127,039元）；93年度（給付日期：92年12月30日、給付其他所得5,918,732元、應扣未扣稅額1,183,746元）、（給付日期：93年1月30日、給付其他所得617,850元、應扣未扣稅額123,570元）｝。
⑶原告訴稱寶靈頓公司支付境外公司之技術服務報酬，主
觀上即確信屬中華民國境外提供勞務之報酬而自無須辦理扣繳，不應負擔過失責任云云。經查原告係寶靈頓公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法第88條明定，是原告於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，被告依同法第114條第1款前段規定，以93年9月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號函，責令原告限期補繳應扣未扣稅款8,434,355元及填報扣繳憑單，因原告已依限補繳及補報，被告原處分遂依前揭規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，於法俱屬有據，訴願決定予以維持，亦無不當。
⒊綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：寶靈頓公司為BAES公司在臺灣百分之百持股之子公司，而BHK公司則為BAES公司在香港所設立之子公司，由於BAES公司乃以經營國際海陸空運輸為業，係對全球企業提供貨物運輸服務，其貨運之起運地及目的地遍及世界各國，故有於世界各國設立子公司並提供渠等管理及技術服務，以銜接結合BAES公司全球承攬運輸網絡之必要。且寶靈頓公司於處理與境外貨物運輸有關事宜時，亦有委請境外公司在境外代為處理之需要，其範圍包括向航空公司預定機艙、準備報關文件、內陸運輸及其他各種相關服務。因此，寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括：行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目。承前所述，由於前述勞務提供地均係在我國境外，並未利用我國法律社會與經濟社會所提供之交易市場，該二公司因此所取得之報酬，即不附有社會義務，而不具有可稅性，故寶靈頓公司依系爭管理及技術服務合約給付BAES公司及BHK公司之勞務報酬，既非屬所得稅法第8條第3款所稱之中華民國來源所得，原告依法自無為其辦理扣繳之義務，故被告責令原告補繳稅款計92年度8,310,785元、93年度123,570元，顯屬無據。所得稅法第8條第3款所指勞務報酬之課徵範圍及認定標準，係以勞務提供地是否在我國境內為準，並無勞務行為地與勞務結果地之區分，遑論有所謂「勞務使用地亦在我國境內」之認定標準，是以，被告稱本件因勞務使用地在我國境內，進而認定系爭勞務報酬屬於「中國民國來源所得」云云，顯與租稅法律主義有所牴觸。寶靈頓公司支付國外聯屬公司即BAES公司與BHK公司之系爭款項之性質確屬勞務報酬，且勞務提供地均在我國境外，依所得稅法第8條第3款規定之反面解釋，即非屬中華民國來源所得，原告自無扣繳義務可言。本件有關寶靈頓公司依系爭管理及技術服務合約給付BAES公司及BHK公司之費用，是否屬於中華民國境內提供勞務之報酬而應辦理扣繳，事涉所得稅法第8條第3款有關「勞務提供地」之法律見解爭議，又一般人適用法規之注意義務與適用法令之主管稅捐稽徵機關不可等同視之，故不可因原告主觀上對前述爭議所採法律見解與被告有異，逕行認定原告未辦理扣繳即屬有過失。況且，原告自始在主觀上即確信本件情形係屬給付中華民國境外提供勞務之報酬而無須辦理扣繳，是以其主觀上無任何應注意而未注意之情形，故不應使其負擔過失責任。退萬步言，縱認如被告所述，勞務提供地在我國境外但「勞務使用地」在我國境內者，其勞務報酬仍應認定為中華民國來源所得，然觀諸所得稅法第8條第3款規定及前揭財政部84年5月3日臺財稅第000000000號、65年8月30日臺財稅第35817號等函釋內容，均僅載明以勞務提供地作為判斷是否屬於中華民國來源所得之依據，並未提及尚須判斷勞務使用地所在，故原告確有正當理由合理信賴其未扣繳系爭款項並無違法，亦即原告在主觀上不可避免地欠缺違法性認識，則依上開行政罰法之規定，自應免予處罰。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件原告為寶靈頓公司之負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業BAES公司與BH
K公司有業務往來，於92及93年間給付該二公司共計42,171,778元，原告就系爭給付款項有無扣繳義務，實繫於寶靈頓公司給付該二公司系爭金額，於該二公司是否屬於中華民國來源所得；按系爭款項皆係我國營利事業之寶靈頓公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之BAES公司與BHK公司而言，依寶靈頓公司與該二公司簽訂管理及技術服務合約以觀，該二公司提供之服務項目計有行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務、資訊系統之服務及國際運輸等項目，其既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供其諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅；原告乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告依同法第114條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。原告為寶靈頓公司之負責人，亦即所得稅第89條所稱之扣繳義務人，該公司於92、93年度給付國外BAES公司及BH
K公司勞務費用共計42,171,778元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告初查乃依同法第114條第1款前段規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款8,434,355元並補報扣繳憑單，因原告已於期限內補繳稅款並補報扣繳憑單，乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，92年度以第Z0000000000000號處罰鍰7,127,039元，93年度以第Z0000000000000號及第Z0000000000000號處罰鍰為1,183,746元及123,570元。原告係寶靈頓公司之負責人，其扣繳義務已於所得稅法第88條明定，是原告於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，被告依同法第114條第1款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款8,434,355元及填報扣繳憑單，因原告已依限補繳及補報，被告原處分遂依前揭規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰，於法俱屬有據等語，資為抗辯。
四、按行為時所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。
」第8條第3款、第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之酬勞，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第1項前段規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一個月內所扣繳稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」行為時各類所得扣繳率標準第3條第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」上開各類所得扣繳率標準，係主管機關行政院依所得稅法第88條之授權所訂定，既未逾越母法授權之範圍及目的，復未違悖憲法第15條保障人民財產權、第23條規定之法律保留原則與比例原則，被告於辦理相關案件時，自得據之適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、補繳各類所得扣繳稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬南港稽徵所95年1月13日財北國稅南港綜所字第0950000160號函、原告給付日期分算稅額明細表、分算滯納金明細表、被告Z0000000000000號、Z0000000000000號及Z0000000000000號處分書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被告95年1月3日財北國稅審一字第0940217990號函、挑選科目查核內容、92年度支付國外聯屬公司管理費應扣繳分析表、會計師事務所函、與BAES公司管理及技術服務英文合約書、與BHK公司管理及技術服務英文合約書、92年度管理費彙總表、管理費彙總（香港）、92年度管理費明細一覽表、修訂與重申後之管理暨技術服務合約、被告所屬南港稽徵所93年9月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號函、被告財北國稅法字第0950203019號復查決定、被告Z0000000000000號處分書、Z0000000000000號處分書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所給付之「系爭費用」是否屬所得稅法第8條第3款及11款之中華民國來源所得？原告對於「系爭費用」是否有依所得稅法第88條第1項第2款規定扣繳之義務？本件原告是否具備故意或過失？得否主張免罰？被告所處罰鍰有無違誤？原處分有無違反租稅法律主義及行政自我拘束原則？茲分述如下：
（一）按所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
（二）經查，本件原告主張寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務項目；又上開服務皆係透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體方式進行等情，為被告所不爭執，復有上開管理及技術服務合約書（參見原處分卷第111頁至第118頁；第119頁至第123頁）附卷可稽，自可信為真實。由於現今科技發達，透過衛星電訊、海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊流通無遠弗屆，並不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務，本件寶靈頓公司與BAES公司及BHK公司簽訂服務合約，並按年支付相關之直接或間接費用，而BAES公司及BHK公司無須派遣任何人員親自至寶靈頓公司，即可依雙方所約定之合約本旨，透過電報、電話、網路、傳真等電子媒體聯絡，提供寶靈頓公司行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理服務、財務服務、市場行銷服務、資訊系統服務等與國際運輸有關之服務。
因此，BAES公司及BHK公司提供各項服務之場所，顯非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。
（三）本件之上開服務，雖係由BAES公司及BHK公司在中華民國境外所提供，但寶靈頓公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，BAES公司及BHK公司最終所傳輸之意見、建議、設計、分析、合約製作、計畫、規劃、管理、協助成果、服務成果等，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由寶靈頓公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其公司內在處理有關行政（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務、市場行銷、資訊系統等事務時所面臨之困難及問題，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。因此，本件寶靈頓公司給付給BAES公司及BHK公司之系爭費用，應屬寶靈頓公司取得上開「知識」產品之對價，而非勞務之報酬，其情形與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，故應比照課徵所得稅。惟其性質究非所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，參酌首開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8條第11款規定之其他收益，亦難謂可採。
（四）本件原告為寶靈頓公司之事業負責人，為兩造所不爭之事實，自屬上開所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而系爭費用既係BAES公司及BHK公司在中華民國境內所取得之其他收益，已如前述，則依上開所得稅法第88條規定，原告即應就BAES公司及BHK公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，然原告未按上開各類所得扣繳率標準第3條第
9款規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，則被告依同法第
114條第1款前段規定，以93年9月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號函，通知原告限期補繳應扣未扣稅款8,434,355元及填報扣繳憑單，於法自屬有據，並無違反租稅法律主義之問題。雖原告主張「觀諸所得稅法第8條第3款規定及財政部84年5月3日臺財稅第000000000號、65年8月30日臺財稅第35817號等函釋內容，均僅載明以勞務提供地作為判斷是否屬於中華民國來源所得之依據，並未提及尚須判斷勞務使用地所在，故原告確有正當理由合理信賴其未扣繳系爭款項並無違法，亦即原告在主觀上不可避免地欠缺違法性認識。」云云。但查，上開財政部84年5月3日臺財稅第000000000號函令，係針對行政院國家科學委員會駐外單位於駐在地核學者專家提供稿件之稿費、審查費所作之解釋，其費用之支付地點在國外，與本案不同；另財政部65年8月30日臺財稅第35817號函令則係就國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金為闡釋，其以佣金交換者為有形勞務之付出，並非觀念或知識之交換，亦與本案有別，故皆難與本案相提並論而得比附援引。被告未予引用，難謂行政自我拘束原則。另原告應就BAES公司及BHK公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，竟未依上開所得稅法第88條第1項第2款、各類所得扣繳率標準第3條第9款規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單時，原告仍未於期限內辦理，縱認其主觀上無違反第
114條第1款規定之故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之之過失責任。故原告訴稱其無故意、過失或主觀上欠缺違法性認識云云，皆非可採。又依行政罰法第7條第
1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」依其反面解釋，原告自應承擔本件違章責任，要無疑義。從而，被告依所得稅法第114條第1款前段規定，就92年度部分，分別按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,183,746元及7,127,039元；另就93年度部分，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰及123,570元。又本件依所得稅法第88條規定，扣繳義務人須依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款之種類相當多，包括：「一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。三、第二十五條規定之營利事業，依第九十八條之一之規定，應由營業代理人或給付人扣繳所得稅款之營利事業所得。四、第二十六條規定在中華民國境內無分支機構之國外影片事業，其在中華民國境內之營利事業所得額。」等，原告為公司之負責人，自難諉為不知（舉公司內所有之員工，凡領有薪資者，負責人皆須依規定扣取稅款為例，最為明顯）。故而，原告引用行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」主張原告主觀上欠缺違法性認識，且屬不可避免之禁止錯誤，依法應免予處罰云云，洵非可取。
七、綜上所述，被告以系爭費用係BAES公司及BHK公司在中華民國境內取得之其他收益，經通知限期補繳應扣未扣稅額及補報扣繳憑單後，依所得稅法第114條第1款規定，就92年度部分，分別按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰1,183,746元及7,127,039元；另就93年度部分，按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰及123,570元，揆諸首揭法條規定，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月26日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本)。
中華民國96年9月26日
書記官林佳蘋