裁判字號：臺北高等行政法院98年簡字第709號判決
裁判日期：民國99年07月29日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
98年度簡字第709號原告甲○○訴訟代理人己○○○○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○○○○○住同上訴訟代理人戊○○
丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服台北市政府98年6月26日府訴字第09870073800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按司法院於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令
，略以依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；嗣依99年1月13日修正公布，同年5月1日施行之行政訴訟法第229條第1項規定，簡易案件金額（價額）提高為40萬元。
㈡經查本件原告係因不服被告就其所有坐落臺北市○○區○○
段○○段320地號等33筆土地，其中坐落臺北市○○區○○段○○段320地號、公訓段3小段141之1、161之4、246、247、247之1地號等6筆土地（以下簡稱系爭土地）部分之97年地價稅核定而涉訟，惟該部分爭訟（即系爭6筆土地之97年地價稅）金額共計108,531元，業經被告於98年11月27日（本院總收文日戳）提出補充答辯狀，列示系爭6筆土地之課稅面積及地價稅金額在案，徵諸前開法條規定及說明，自應依簡易訴訟程序進行之，併不經言詞辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段320地號等33筆土地，經被告所屬文山分處（以下簡稱文山稅稽分處）核定97年地價稅為1,269,959元。原告對上開土地中之興安段3小段320地號、公訓段3小段137、137－1、141－1、161－4、246、247、247之1地號等8筆土地之地價稅核定不服，申請復查結果，經被告於98年2月10日以北市稽法乙字第09732519700號復查決定未准予變更（即維持原核定），原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告對上開申請復查之土地中，關於系爭6筆土地之97年地價稅核定部分猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收
田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。5.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」，土地稅法第22條第1項、土地稅減免規則第9條明文規定。
㈡查原告所有之土地，如下所列具有減免事由，惟被告未依法論斷，當屬違法：
⒈興安段3小段320地號土地，地目田，目前種菜使用，面積
12平方公尺，其毗鄰之山溝係水利用地，不能與鄰地合併使用，依土稅法第22條第1項第四款規定應課徵田賦。
⒉公訓段3小段141-1地號土地地目林，經查該土地上目前種
植林木，林木下為附近社區公園及居民經常往來之通道，亦為晨昏附近居民活動之場所，依土地稅減免規則第9條之規定:「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」。
⒊公訓段3小段161-4地號土地，面積僅4平方公尺，種有雜
樹。面積小於2公頃，為山坡地限制開發建築地區，無法申請建照，依土地稅法22條第1項第4款規定，依法不能建築，仍作農業使用者，應課徵田賦。
⒋公訓段3小段246、247、247-1地號土地面積僅128平方公
尺、7平方公尺、23平方公尺，地形狹長，係附近居民通行之小巷道，道旁種菜，為山坡地限制開發建築地區，面積太小無法申請建照，依土地稅法第22條第1項第4款規定應課田賦，通道部分並依土地稅減免規則第9條之規定免課地價稅或田賦。綜上，顯見被告未依法行事，並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地部分。
四、被告則以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。
四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣(市)土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」，土地稅法第14條、第16條明文規定。
㈡查原告所有臺北市○○區○○段○○段320地號等33筆土地，
經文山稅稽分處核定97年地價稅為1,269,959元，其中興安段3小段320地號及公訓段3小段141之1、161之4、246、247、247之1地號等6筆土地之實際使用情形分述如下：(一)興安段3小段320地號土地，土地使用分區為第三種住宅區，且係屬83年都市計畫公共設施○○○區○○○○○○段3小段141之1地號土地於93年11月29日自141地號分割而來，其中面積200平方公尺已依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，另159平方公尺部分，土地使用分區為第三種住宅區，係屬83年都市計畫公共設施完竣地區，前經本院96年9月5日勘驗結果，地上有建物門牌○○路3段187、189、191、201、
203號及供儲藏室、貨車箱及○○社區管理委員會之打水馬達機房及辦公室使用，並經本院96年度簡字第838號判決，不符合土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」(三)公訓段3小段161之4地號土地，土地使用分區為第二種住宅區，係屬83年都市計畫公共設施○○○區○○○○○○段
3小段
246、247、247之1(93年11月30日分割自247地號)地號等3筆土地，土地使用分區分別為第三種、第二種及第三種住宅區，被告所屬文山分處於90年2月2日會同臺北市政府地政處派員現場勘查結果，地上為木棚及種菜使用，於93年12月8日再次現場勘查結果，地上放置建築模板及作菜園使用，非無償供公共使用。綜上，前開6筆土地依土地稅法第14條土地及同法第16條等規定應課徵地價稅，此有90年2月2日及93年12月8日現勘紀錄表、土地使用分區查詢、83年都市計畫公共設施完竣地區土地清冊、臺北市政府工務局建築管理處90年2月13日北市工建照字第9061548400號函、大院96年度簡字第838號判決及97年地價稅課稅明細表等影本附卷可稽，被告所屬文山分處核定課徵97年地價稅，洵屬有據。
㈢原告雖主張○○段3小段320地號土地依土地稅法第22條第1
項第4款規定，應課徵田賦云云。經查系爭○○段3小段320地號土地係屬公共設施完竣地區，依93年4月15日臺北市政府都市發展局（以下簡稱北市都發局）北市都規字第09331078000號函（以下簡稱北市都發局93年4月15日函）檢送「研商適用『臺北市山坡地開發建築要點』地區內之『依法不得建築』土地認定相關事宜會議」紀錄五、結論(三)所載：「申請認定『依法不能建築』土地，應符合『臺北市山坡地開發建築要點』第3點之規定。且申請人應備齊下列文件：1.地政事務所核發之地籍圖，並標示申請範圍。2.都市發展局繪製比例尺一千分之一地形圖。3.坡度分析圖(平均坡度百分之三十以上之坵塊應予著色)。4.比例尺五千分之一環境地質圖。5.必要時，檢附相關主管機關之證明文件。
」是以「依法不能建築」需經申請由都市發展局、建設局、工務局建管處三個單位共同審查認定。查系爭3筆土地原告並未提示其為「依法不能建築」土地之證明文件，核未符合土地稅法第22條第1項第4款：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。」課徵田賦之規定，仍應課徵地價稅。
㈣又原告主張○○段3小段161之4地號土地面積小於2公頃，同
小段246、247、247之1地號土地，地形狹長，為山坡地限制開發地區，無法申請建照，應課徵田賦乙節。查臺北市山坡地開發建築要點之規定，係為加強都市計畫區內山坡地開發建築之管理及維護環境品質而訂定，山坡地係採整體開發，參照財政部82年12月16日臺財稅字第820570901號函（以下簡稱財政部82年12月16日函），略以：「說明：二、……按畸零地與鄰接土地合併達到最小基地面積標準者即可建築，為促進土地之有效利用，如該畸零地已屬公共設施完竣地區，應不適用平均地權條例第22條第1項第3款之規定，內政部66年12月28日臺內地字第756763號函業已釋示在案，亦即該地不得視為『限制建築之土地』而徵收田賦。從而，如就建築法第44條規定之反面解釋及內政部上開函釋，適用『舉輕以明重』之原則，則本案公共設施完竣地區之土地，在與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度者，即可建築，似非屬土地稅法第22條第1項第4款或平均地權條例第22條第1項第4款規定所稱『依法不能建築』之都市土地而徵收田賦。」意旨。系爭161之4地號土地雖面積狹小或不得單獨建築，惟可採整體開發，尚非屬依法不能建築土地。復依內政部93年2月6日研商「平均地權條例第22條『依法限制建築』、『依法不能建築』之界定事宜」會議紀錄：「伍、會商結論一、(二)4.畸零地(建築法第44條)因尚可合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築，．．．」。且其亦未依前揭「研商適用『臺北市山坡地開發建築要點』地區內之『依法不得建築』土地認定相關事宜會議」之結論所述，備齊相關文件主動向有關機關提出申請，尚無法認定有符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦之規定，自應課徵地價稅。
㈤再原告主張○○段3小段141之1、246、247及247之1地號等4
筆土地，係無償供公共使用之私有土地，依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅乙節。經查文山稅稽分處前於93年12月8日會同古亭地政事務所前往現場勘查結果，○○段3小段
246、247及247之1地號土地地上為木棚及種菜或為放置建築模板及作為菜園使用，非無償供公共使用，另同小段141之1地號土地供社區公園活動場所使用面積200平方公尺部分，前經本院96年度簡字第838號判決審認係屬無償供公眾使用，不限定特定人使用之土地，符合土地稅減免規則第9條無償無公共使用之要件，應予減免地價稅，文山稅稽分處已於97年1月18日北市 稽文山 甲字第09732043400號函核准減免地價稅在案；其餘面積159平方公尺部分，地上有建物門牌○○路3段187、189、191、201、203號及○○社區管理委員會之諸多雜物等，非無償供公共使用，亦經前開判決所審認，仍應課徵地價稅。是原告主張，核不足採。
從而，文山稅稽分處原核定稅額，揆諸首揭法條及財政部函釋意旨，並無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告之訴為無理由；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為系爭6筆土地是否有減免地價稅規定或應予課徵田賦之適用？經查：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：
（一）依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。（二）公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。（三）依法限制建築，仍作農業用地使用者。（四）依法不能建築，仍作農業用地使用者。（五）依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：
一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣(市)土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」，土地稅法第14條、第16條、第22條第1、2項分別定有明文。次按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」，復為土地稅減免規則第9條所規定。
㈡又北市都發局於93年3月22日所召開「研商適用『臺北市山
坡地開發建築要點』地區內之『依法不得建築』認定相關事宜」，該會議紀錄五、結論㈢明載：「申請認定『依法不能建築』土地，應符合『臺北市山坡地開發建築要點』第3點之規定。且申請人應備齊下列文件：1.地政事務所核發之地籍圖，並標示申請範圍。2.都市發展局繪製比例尺一千分之一地形圖。3.坡度分析圖(平均坡度百分之三十以上之坵塊應予著色)。4.比例尺五千分之一環境地質圖。5.必要時，檢附相關主管機關之證明文件。」。是以，臺北市山坡地之土地是否符合「依法不能建築」之要件，除需經納稅義務人依法申請外，復應由都市發展局、建設局、工務局建管處等三個單位共同審查認定，始足當之，合先敘明。
㈢本件原告對文山稅稽分處就系爭土地所為97年地價稅之核定
不服，提起提起行政訴訟，並主張系爭○○段3小段320地號土地面積僅12平方公尺，公訓段3小段161-4地號土地面積僅4平方公尺，而公訓段3小段246、247、247-1地號土地，均因地形狹長，為山坡地限制開發建築地區，皆應依土地稅法第22條第1項第4款規定課徵田賦；至○○段3小段141-1地號土地，係當地里長徵求作為里民活動之用，為無償供公眾使用之土地，亦應依土地稅減免規則第9條規定予以免稅云云。惟查：
⑴系爭○○段3小段320地號土地部分，其土地使用分區為第三
種住宅區，且係屬83年都市計畫公共設施完竣地區，自非屬農業發展條例第3條第10款所規定之農業區或保護區，亦非屬自耕農地，自不符土地稅法第22條第1項但書第1、2款所指依都市計畫編為農業區及保護區，或公共設施尚未完竣之都市土地甚明。
⑵且按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅
依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。
是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。
⑶又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務
人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．
．」字樣即明。
⑷蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，
惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法徵免地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合予說明。
⑸第以有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理
；本件原告主張系爭○○段3小段161-4地號土地，該當於土地稅法第22條第1項第4款所謂「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之規定，自應予課徵田賦云云。惟依北市都發局93年4月15日函所檢送於93年3月22日召開之「研商適用『臺北市山坡地開發建築要點』地區內之『依法不得建築』認定相關事宜」，原告應依法備齊該會議記錄結論㈡、㈢所載之文件資料，由北市都發局、建設局、工務局建管處三個單位共同審查，方能認定上開土地是否確係依法不能建築。然查原告除未依前揭規定，備齊相關證明文件據以申辦外，亦不符內政部於93年2月6日研商「平均地權條例第22條『依法限制建築』、『依法不能建築』之界定事宜」會議紀錄「……
伍、會商結論一、(二)4.畸零地(建築法第44條)因尚可合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築，……」之內容，是其所稱系爭161-4地號土地係屬依法不能建築云云，即委無可採。故被告以原告未能提出經認定係屬依法不得建築之土地證明文件，而無適用土地稅法第22條第1項所定「依法不能建築，仍作農業用地使用者」規定之餘地，即非無憑。
⑹又原告主張系爭○○段3小段141-1地號土地，應適用土地稅
減免規則第9條規定予以免稅一節。經查上開土地業經本院於96年12月10日以96年度簡字第838號判決（針對包含系爭土地在內之94年度地價稅事件）認定供社區公園活動場所使用面積200平方公尺部分，係屬無償供公眾使用，不限定特定人使用之土地，此復為原告所不爭執，而符合土地稅減免規則第9條無償無公共使用之要件，應予免徵地價稅在案，有該判決影本1份在卷可佐。嗣文山稅稽分處亦於97年1月18日以北市稽文山甲字第09732043400號函核准免徵地價稅在案，其餘面積159平方公尺則分別係屬非供公共使用之棚子、儲藏室、貨車箱、○○社區管理委員會之打水馬達機房及○○社區管理委員會鐵皮屋小辦公室，核其性質與使用情形，容非供不特定公眾使用之土地，尚與土地稅減免規則第9條所定無償供公共使用之要件不符，自無該規定適用之餘地，原告所稱殊無足取。
⑺至系爭○○段3小段246、247、247-1地號土地，經查原告於
90年1月7日向文山稅稽分處申請減免包括上開地號土地在內之10幾筆土地之地價稅，經該分處於90年2月2日勘驗現場結果，發現該等地號土地供係○○路3段229巷木棚（堆木頭）及種菜使用，並非屬供公眾使用在卷；迨93年12月8日，該分處會同古亭地政事務所再次前往現場勘查結果，系爭○○段3小段246、247及247之1地號土地之實際使用情形為「地上為木棚及種菜或為放置建築模板及作為菜園使用」，此觀卷附會勘紀錄表即明，是上開土地均非無償供公共使用，尚與土地稅減免規則第9條之規定不符，至堪認定。則被告依法予以核定系爭土地97年度地價稅，即要無不合。
⑻再原告雖主張系爭6筆土地，或因面積狹小，或因地形狹長
等因素，致不能與鄰地合併使用，或依法不能建築或限制開發，惟始終未向權責主管機關（如北市都發局等相關主管單位）申請「依法不能建築」之證明文件，乃原告所不否認之事實。第以臺北市山坡地開發建築要點，係為加強都市計畫區內山坡地開發建築之管理及維護環境品質而訂定，而山坡地係採整體開發，依財政部82年12月16日函釋意旨，是系爭161之4地號土地雖面積狹小或不得單獨建築，惟可採整體開發，尚非屬依法不能建築土地甚明。此外原告迄未就系爭土地究有何該當於減免地價稅之情形，提出任何證據加以證明，自難信其所言為實在（姑且將有無依土地稅法第41條規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行等節擱置一旁不論）。則被告以原告未依上揭會議結論及相關規定，備齊文件主動向有關機關提出申請，自無從認定有符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之情形，遂予以課徵地價稅，洵非無據。
⑼況徵之土地稅法第14條「已規定地價之土地，除依第22條規
定課徵田賦外，應課徵地價稅。」規定，除法律有規定者外，土地所有權人尚不得以其未使用土地為由，主張免徵地價稅。是系爭土地既不該當於土地稅法及土地稅減免規則等所定減免地價稅規定之要件或應予課徵田賦，已如上述，則被告予以課徵系爭6筆土地97年度之地價稅，即屬有據。至原告苟因個自考量或意願緣故，致未申請「依法不能建築」等證明文件，係屬個人因素，與系爭土地得否減免地價稅乃屬二事，所稱無法利用使用即便屬實，仍無礙於系爭6筆土地並無減免地價稅或應課徵田賦之事實之認定。
綜上所述，被告就系爭6筆土地，所為課徵97年度地價稅之處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究；另本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月29日
臺北高等行政法院第六庭
法官林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國99年7月29日
書記官劉育伶