裁判字號：最高行政法院97年判字第250號判決
裁判日期：民國97年04月10日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
97年度判字第00250號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第2224號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人未依規定申請營業登記，於民國87年7月9日(訴願決定及原判決均誤載為9月7日)起至12月31日止經營「十二金釵冰菓室」（下稱系爭商號），銷售額合計新臺幣（下同）10,372,477元（含稅），未依規定開立統一發票，漏報營業稅額493,927元，經原處分機關桃園縣稅捐稽徵處（嗣由被上訴人承受營業稅業務）查獲，核定補徵營業稅額493,927元，並於91年12月31日以桃稅法字第0910030477號處分書，按所漏稅額處3倍罰鍰1,481,700元（計至百元止），上訴人不服，申請復查，遭被上訴人93年12月29日北區國稅法一字第0930032116號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以94年度訴字第2224號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人僅係提供帳號供第三人 王立仁 等使用，提供當時係填立「特約商店匯款第三人同意書」，上訴人並無使用該帳號之權利，此係屬無名之「借名契約」關係，要不得因中信銀行將刷卡金額匯入登記為上訴人名義之帳號，即認定上訴人為營業人。其次，系爭商號早於83年8月5日為歇業撤銷登記，該商號當初所登記之負責人並非上訴人，由此點亦足以認定上訴人非為營業人。再者，當初並非上訴人向中信銀行申請裝設刷卡機等相關設備，前開刷卡機相關設備之申請人為王立仁，且被上訴人亦認定王立仁為營業人，並對其課予逃漏稅之罰鍰處分。且被上訴人嗣後另又查知 黃碧馨 為系爭商號之營業人，而黃碧馨對此亦坦承不諱，同樣受被上訴人課予逃漏稅之罰鍰處分，由此可證，系爭商號之一切營業行為概與上訴人無關。事實上，上訴人自86年5月1日起至88年6月30日係任職於中勤聯合會計師事務所，被上訴人就此亦未查證，即對上訴人予以裁罰，並查封上訴人名下之不動產，其處分顯於法未合。（二）被上訴人無非係以系爭商號向銀行申請將信用卡交易款項匯入上訴人之帳號為依據，並漠視被上訴人所持證據上（即信用卡交易請款輔導清冊）明白記載「負責人姓名：王立仁」字樣，而逕行認定上訴人為前開「十二金釵冰菓室」之營業人，顯然已經違背行政程序法第36條及第43條之規定。本案系爭商號之違章行為發生時，既未辦理營業登記，則就應負納稅義務之負責人為何即處於不明之狀態，被上訴人欲主張上訴人為系爭商號負責人且有違章行為時，依法應負擔舉證責任，始得將系爭商號之納稅義務歸屬於上訴人，上訴人不需自證其無違法事實；被上訴人如執意認定上訴人為系爭商號負責人，當應就課稅事實之有無負舉證之責。被上訴人於本案僅以刷卡金額係匯入上訴人帳號為證，據此主張上訴人為系爭商號負責人，其舉證顯有不足。關於上訴人非系爭商號之實際營業人一事，聲請訊問系爭商號實際負責人黃碧馨及當時之領班 陳秀國 為證等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人於87年7月9日起至12月31日止銷售額合計10,372,477元，有信用卡交易請款資料查核輔導清冊可稽，且中信銀行亦證明刷卡金額係匯入上訴人帳號，上訴人未提供當時填立「特約商店匯款第三人同意書」正本，僅供空白之「特約商店匯款第三人同意書」，又未提示其他相關資料證明其僅係提供帳號供王立仁使用，依本院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」是上訴人之主張，核不足採。又系爭商號於86年1月25日註銷營業登記，復於87年7月9日(被上訴人書狀誤載為9月7日)起至12月31日止擅自營業，「信用卡交易請款輔導清冊」仍為註銷營業登記前登記之負責人，被上訴人依查得資料認定上訴人為系爭商號之負責人，並據以補稅處罰無不當，請予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）（行為時）營業稅法（90年7月9日修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，下稱營業稅法）第2條第1款、第3條第1、2項之規定可知，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務，該銷售貨物或勞務以取得代價之營業人即係營業稅之納稅義務人。又依營業稅法第28條前段之規定可知，營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，此際於認定何人為營業人即營業稅之納稅義務人固無疑問；惟於未辦妥營業登記，即行開始銷售貨物或勞務，或已申請歇業仍繼續銷售貨物或勞務之情形時，依同法第43條第1項第3款主管稽徵機關亦得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，此際營業人之認定較為困難，然以稅捐之課徵基本上即是基於量能課稅之要求，經由立法者所篩選、足以表彰負稅能力之經濟過程與狀態，而營業稅法制實質上又係由營業人代國家向其後手即買受人依其代價之一定比率收取，是被上訴人以依其查得資料取得代價之人為營業人，而要求其繳納其所向消費者所收取之營業稅，洵屬有據。（二）查中信銀行桃園分行第0000000000000號帳戶，為上訴人名義，此為上訴人所不爭；又查系爭商號向中信銀行申請為信用卡交易特約商店，自87年7月9日至12月31日匯入10,372,477元，均係系爭商號信用卡交易請款，亦為上訴人所不爭，是上訴人帳戶內之10,372,477元，屬銷售貨物或勞務之代價及其向消費者收取之營業稅，堪以認定，而該帳戶係上訴人所有，是被上訴人據此認定上訴人係取得代價之人，即係營業人，即係納稅義務人，於法並無不合。上訴人僅空言否認其係營業人，主張係將帳戶借予訴外人王立仁使用，又主張黃碧馨才是實際負責人，然查，上訴人並未主張並舉證上開匯入其帳戶之款項，究係由王立仁或者黃碧馨取得，尤其黃碧馨苟自87年7月9日起仍係該商號之實際負責人，何以不繼續沿用其在87年7月8日前使用之帳戶，而要將其銷售之代價改匯入上訴人之帳戶？是上訴人之主張，仍不足採等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨除執上訴人在原審之主張外，並略謂：（一）信用卡交易請款輔導清冊明白記載「負責人姓名：王立仁」字樣，原判決卻完全未說明何以不採之理由，而僅以「被上訴人空言否認其係營業人」等語，為上訴人不利益之認定，自有判決不備理由之違法。（二）上訴人於原審時曾多次聲請傳喚證人黃碧馨及陳秀國等人，以證明上訴人確實非系爭商號之營業人，惟原判決內未說明其未予傳訊或訊問證人之理由，其判決自有違誤。又原判決復以「上訴人並未主張舉證上開匯入其帳戶之款項，究係由王立仁或者黃碧馨取得，尤其黃碧馨苟自87年7月9日起仍係該商號之實際負責人，何以不繼續沿用其在87年7月8日前使用之帳戶，而要將其銷售之代價改匯入上訴人之帳戶？」等理由，認定是上訴人之主張不足採云云，惟上訴人之所以請求傳訊證人黃碧馨等人，亦是要釐清上開事實，以確認系爭商號之營業所得究係由何人取得，原判決不但拒絕傳訊，亦未在判決內說明不予傳訊之理由，既逕以上開疑點質疑上訴人之主張，其認定自有違誤。
（三）被上訴人如執意認定上訴人為系爭商號負責人，當應就課稅事實之有無負舉證之責。被上訴人僅以刷卡金額係匯入上訴人帳號之間接證據為由，逕為不利人民之負擔處分，其所調查之證據顯不足以認定上訴人為系爭商號負責人，至為明顯。又被上訴人尚得依職權以其他方式調查相關證據，卻未依職權為之，而逕對人民為不利處分，將其應負之舉證責任轉由人民負擔，顯有違舉證責任法則；故原判決未依職權調查證據而遽為不利上訴人之認定，強將系爭帳戶資金流向之舉證責任加諸無使用權之上訴人身上，顯與舉證責任分配原則有違，有不適用法規或適用法規不當之嫌等語。
六、被上訴人未提出答辯狀。
七、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：(一)「十二金釵冰菓室」原營業登記之負責人係王立仁，該商號於86年1月25日辦理註銷營業登記；該商號向中信銀行申請為信用卡交易特約商店，該商號之信用卡交易請款，自87年1月1日至同年7月8日匯至帳號為中信銀行桃園分行第0000000000000號訴外人黃碧馨帳戶，計6,611,107元，同年7月9日至12月31日匯至帳號為中信銀行桃園分行第0000000000000號上訴人帳戶，計10,372,477元，上開款項均未申報銷售額，亦未繳納營業稅，為原判決依法確定之事實。因而信用卡交易請款輔導清冊載「負責人姓名：王立仁」字，係表示該商號之原營業登記之負責人。原判決係認上訴人未依規定申請營業登記而營業，上訴人於原審亦係主張系爭商號實際負責人為黃碧馨，並未主張是王立仁，因而系爭商號原營業登記之負責人為「王立仁」，與判決結果無關，原判決就此部分未論斷，並非判決不備理由。上訴人有關此部分指摘原判決不備理由云云，並不足採。(二)依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第286條規定：「當事人聲明之證據，法院應為調查。但就其聲明之證據中認為不必要者，不在此限。」對上訴人於原審聲請訊問黃碧馨及陳秀國，原審法院於言詞辯論時已諭知其認為無調查之必要(見言詞辯論筆錄)。而系爭商號之信用卡交易請款，既自87年7月9日至12月31日匯至上訴人在中信銀行桃園分行之帳戶，如無其他相異之事證，認定上訴人為實際負責人，實符經驗法則。何況誠如原判決所言，黃碧馨如自87年7月9日起仍係該商號之實際負責人，何以不繼續沿用其在87年7月8日前使用之帳戶，而要將其銷售之代價改匯入上訴人之帳戶？上訴人於原審並未就系爭商號自87年7月9日至12月31日期間之實際負責人，何以可認為黃碧馨而非上訴人，為具體之主張(例如上訴人在中信銀行桃園分行帳戶之信用卡交易款流入黃碧馨帳戶、黃碧馨不繼續沿用其在87年7月8日前使用帳戶之緣由)，而僅空言系爭商號實際負責人為黃碧馨，聲請訊問黃碧馨及陳秀國，原審認無訊問之必要，要無不合。上訴人指摘原判決未說明其未予訊問證人之理由，判決有違誤云云，亦不可採。(三)證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人其餘之指摘，係對原判決認定事實及證據取捨之職權行使，指為違反舉證責任分配原則，主張原判決有適用法規不當或不適用法規之違誤云云，自無足取。(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月10日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官林茂權法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年4月11日
書記官莊俊亨