裁判字號：最高行政法院97年判字第230號判決
裁判日期：民國97年04月10日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
97年度判字第00230號上訴人佳格食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人 丘欣 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第2608號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（以下同）91年1月至同年4月間委由新像報關股份有限公司向被上訴人申報自丹麥產製QUAKERMILKPOWDER計72批（報單號碼：第AW/BE/90/X628/7545號等72份，詳如原判決附表），經被上訴人依行為時（以下同）關稅法第14條第1項規定，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）函示，來貨應按原申報價格加計權利金每公斤新臺幣（以下同）2.21元核估完稅價格，被上訴人乃據以發單補稅。上訴人不服，分別申請復查，均遭駁回，提起訴願，經財政部92年5月26日台財訴字第0920023296號、92年6月5日台財訴字第0920022982號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為復查決定。」嗣經被上訴人重行復查結果，仍維持原核定。上訴人猶表不服，再訴經財政部93年4月6日台財訴字第0930011047號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。案經被上訴人93年7月6日基普五字第0920074985號復查決定，仍維持原核定，上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。經原審94年度訴字第2608號判決（下稱原判決）駁回上訴人在原審之訴，上訴人仍不服遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人支付美商桂格麥片公司（下稱美商桂格公司）之權利金，既非買賣雙方依交易條件由買方上訴人支付予賣方丹麥ARLAFOODS公司（下稱丹麥公司），完稅價格自無由加計該權利金；復本件並無任何證據證明買方上訴人就系爭進口貨物有支付賣方丹麥公司權利金，然「商標授權人」與「交易相對人」並非同一人，而由買方對於第三人支付權利金時，本係基於與交易條件無關之因素而支付，完稅價格自無從加計所謂之權利金；且丹麥公司與美商桂格公司間絕無商標授權關係，遑論給付權利金，系爭進口貨物完稅價格自無加計權利金之問題。其次，無論丹麥公司與美商桂格公司間有無商標授權關係，丹麥公司既未向上訴人收取任何權利金，則完稅價格自無從加計所謂權利金。訴願決定及原處分迄未釐清及說明作為完稅價格基準之權利金究應如何比例計算，逕以上訴人依與美商桂格公司之商標授權合約所給付予美商桂格公司之權利金為計算系爭貨物之完稅價格，不僅前後矛盾，並有違憲法第19條「租稅法定」原則、關稅法第25條規定及財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函令。再者，原處分所引用之行為時關稅法施行細則第12條第2項規定，違反授權明確性原則，且其規範內容已逾越執行法律有關之細節性、技術性事項，並涉及人民自由權利之限制，亦有違反國會保留與法律保留原則之嫌等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：由美商桂格公司與上訴人之商標及技術使用授權合約書所載約款可知，上訴人獲授權依據該合約條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即丹麥公司）亦受該合約約束，足證上訴人與製造商及美商桂格公司三者間存在授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。另上訴人已依其與美商桂格公司之合約，就有關使用桂格商標之商標權，按季依實際行銷價格與數量，以銷售淨額之3%支付權利金予美商桂格公司之事實，亦可證該權利金與進口合約及進口數量有關。是上訴人進口系爭貨品所支付之權利金應為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。按「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，…得採取下列措施：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。…四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」為關稅法第37條所明定。故為查明進口貨物之正確價格以確保國課，法律授權海關得要求進口人負相當之協力義務，亦即上訴人有義務配合提供核定完稅價格有關資料及文件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依美商桂格公司（甲方）與上訴人（乙方）間所定之商標及技術使用授權合約書第8頁A：「乙方及其包商對於該資料以及甲方指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。」、B：「除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．」、C：「乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。」、D：「本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」，顯示上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱之丹麥公司）亦受該合約約束。故不論產品的外觀上，或上訴人與美商桂格公司之授權合約，均已說明上訴人與製造商及美商桂格公司三者之間存在之授權關係，故上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭買賣契約之交易條件。（二）由本件上訴人進口之丹麥公司生產之奶粉包裝容器觀之，其上分別載明「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣，已足徵表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。（三）歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應載有QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且由上訴人於本院94年度簡字第816號進口貨物核定完稅價格事件審理時所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」內容以觀，賣方丹麥公司係以上訴人取得該「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約之使用權為其同意代工製造及輸出至臺灣之交易條件，亦即上訴人基於美商桂格公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將造成違約之後果之事實，是上訴人所稱其支付第三人美商桂格公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。（四）又上訴人所提出之財政部58年11月15日台財稅發第13470號函釋略以「查進口機器所含專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅」等語，則本件上訴人既係委由丹麥公司承包製造進口，被上訴人予以併入售價內課徵關稅，亦無不合。（五）按「海關為查明進口貨物之正確完稅價格，…得採取下列措施：一、檢查該貨物之買、賣雙方有關售價之其他文件。…四、調查其他與核定完稅價格有關資料。」為關稅法第37條所明定。所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，亦即不論支付與否，或以任何方式支付均包括之。故為查明進口貨物之正確價格，確保國課並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依法規予以調整之，俾符合關稅暨貿易總協定精神。換言之，此並非要求海關須證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的，以符交易價格之意旨。從而，被上訴人所為處分（即重為復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人在原審之訴駁回，經核於法洵無違誤。
五、本院按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」分別為行為時關稅法笫25條第1項、第2項及第3項第3款所明定。依此規定，依交易條件由買方支付之權利金及報酬，即應將其計入完稅價格。同法施行細則第11條之2第2項復規定：「本法第12條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他已立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款，但不包括為取得於國內複製進口貨物之權利所支付之費用。」上開施行細則之規定，無非係就執行母法所定權利金及報酬之含義，所為細節性及文字定義之規定，尚無牴觸母法所謂之「交易條件」，亦未逾越母法授權之範圍。準此，依交易條件買方為取得專利權、商標專用權等智慧財產權而支付與進口貨物有關之價款，應將其計入完稅價格。至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。
本件賣方丹麥公司係以上訴人取得「QUAKER桂格商標」於該供應及承包製造合約契約之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人係基於美商桂格麥片公司之授權，而應支付之權利金，為上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，此為原審確認之事實，則上訴人因進口系爭貨品支付之權利金，即為進口銷售之條件，且為進口貨品實付、應付價格之一部分，自應計入完稅價格內課徵關稅。又上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託外國廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之外國廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，尚無關聯。
上訴人主張依據文義解釋及體系解釋之結果，行為時關稅法第25條第1項所指「交易價格」，應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」，應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」，原審對於GATT第7條執行協定及我國關稅法之解釋適用，與國際間牴觸，且行為時關稅法施行細則第12條第3項第3款之規定欠缺具體明確授權，有違「國會保留」、「法律保留」及「授權明確性」原則，上訴人支付第三人美商桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，要無足取。上訴論旨，除執前詞爭執外，並就原審取捨證據、認定事實之職權事項，任意指摘原判決違背法令，聲明廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月10日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官廖宏明法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年4月10日
書記官阮思瑩