裁判字號：最高行政法院95年判字第1464號判決
裁判日期：民國95年09月07日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第01464號再審原告丙○○
乙○○共同訴訟代理人 陳韋利 律師再審被告財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因遺產稅事件，再審原告對於中華民國93年10月21日本院93年度判字第1323號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
壹、本件再審原告主張：（一）、查所謂無記名可轉讓定存單，其既為無記名，取得存單之占有時即取得存單所表彰之權利，付款銀行憑存單付款，不究其權利之原因，是定存單由何人持有，款項即屬其人所有。再審原告已提出訴外人 蔡爾光 於民國（下同）87年11月12日出具之承諾書，證明被繼承人 蔡張根 與訴外人蔡爾光間確曾合意由被繼承人所有之系爭無記名可轉讓定期存單交付蔡爾光，作為購買高雄市○○區○○段4小段2175地號等7筆土地之價款。而買賣契約係債權契約，並非要式契約，不能以被繼承人與蔡爾光未訂立正式書面買賣契約，即認雙方無土地買賣契約存在。且所謂土地公告現值，依平均地權條例第46條之規定，僅係供土地所有權人申報土地移轉現值之參考，不能代表實際市價。原確定判決（即本院93年度判字第1323號判決，下同）竟未究明實際市價為何，徒以土地公告現值視為實際市價，並據以推論雙方買賣交易對價顯不相當，而質疑買賣契約之存在，顯有違法。又買賣契約是有償契約，其對價並非指具體相當之代價，雙方給付在客觀上不須確實相當。本件被繼承人蔡張根因曾代管蔡爾光原應繼承其養父 蔡惠 之遺產，並私下將其移轉予再審原告等名下，為補償蔡爾光之損失，乃願以價值新臺幣（下同）112,000,000元之無記名可轉讓定期存單向其購買市價約45,000,000元之土地，並不違反一般經驗法則。何況，系爭價值112,000,000元之無記名可轉讓定期存單，自陸續兌領後，資金均未回流至再審原告。是原確定判決誤解有償契約之性質，推論雙方並無買賣契約成立，認被繼承人死亡仍保有系爭存款所有權，顯誤解無記名可轉讓定期存單之性質。另依民法第719條規定，系爭無記名可轉讓定存單之法律性質既為無記名證券，實質上即等同於現金。取得存單之占有人即取得存單所表彰之權利，付款銀行憑存單付款，不究其權利之原因，是定存單由何人持有，款項即屬其人所有。從而，遺產及贈與稅法上被繼承人死亡時遺產範圍之認定，關於無記名可轉讓定存單所表彰存款所有權之歸屬，自應以被繼承人死亡當時由何人持有決定，此與一般銀行存款迥然不同，原確定判決漠視無記名可轉讓定期存單本身之現金特質，誤解其仍屬銀行存款，應有適用法規顯有錯誤之違法。（二）、查遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用，係防堵第三人減免遺產逃漏稅捐之目的，故以非出於被繼承人本人自由意志之財產處分為前提，若將該遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，漠視被繼承人自由處分之情形，誤解為凡被繼承人死亡前重病期間之舉債、出售財產或提領存款，均需證明其用途，否則即應列入遺產課稅等情，即屬違法之解釋。本件被繼承人死亡前重病期間為87年12月15日至88年1月17日，系爭無記名可轉讓定存單100萬元部分，為訴外人 林榮村 於88年1月13日持單兌領，此為原確定判決所確認之事實。是系爭款項既已為林榮村於88年1月13日持單兌領，而被繼承人於88年1月17日死亡；該筆款項之後均未回流至再審原告。是該100萬元款項之定存單如確由被繼承人生前交付予第三人，第三人持單兌領，即不能再視為被繼承人遺產，此與原因關係能否證明無所牽涉，此可參本院90年度判字第1809號判決，亦強調被繼承人生前若已將權利移轉，即不得再視為遺產，亦與原因證明無關自明。被繼承人生前財產處分既非繼承人所能支配，而相關當事人或因恐遭查稅，而不願協助提示原因關係，亦事所多有，不能將此不利益加諸繼承人身上。另所謂正當用途之證明，法條及判例均未強調須達確實證明之程度，若繼承人所提出之證據，依經驗法則判斷，足可認係繼承人代無法處理事務之被繼承人處分財產，相當於被繼承人本人自由意思處分者，即應屬之。查被繼承人蔡張根自75年始均居住於系爭位於高雄市○○區○○路○○號7樓之10房屋，房屋形式上所有人( 張簡福成 、 李連輝 )則從未使用系爭房屋，且該屋確於87年底曾經裝潢整修，而被繼承人蔡張根銀行存款則分別於87年12月18日、19日及31日經提領共計205萬元，此為原確定判決所認定之事實。是以，系爭房屋當時既仍由重病之被繼承人蔡張根所使用管領，且其費用支出來源，既非由張簡福成、李連輝所支付，自係由房屋使用者之被繼承人蔡張根銀行存款所支付。況再審原告已提出被繼承人蔡張根與包商雙方同意之裝潢估價單供核，足以直接證明系爭銀行存款之提領係為支付被繼承人蔡張根使用之房屋裝潢整修用途；至工程價款之支付方式，屬當事人營業自由之資金安排，法律上無規定非須以書面方式行之不可，亦不得以未開立收據即必欲課以當事人一定之不利益。本件依再審原告所提供之證據及經驗法則判斷，系爭銀行存款之提領，係再審原告代被繼承人支付系爭房屋裝修用途，再審原告已提出系爭款項提領正當用途之證明，惟原確定判決於未論證系爭房屋改良費用支付來源之情形下，即悖於經驗法則，率認再審原告所提正當用途之證明毫不足採，顯違反本院75年判字第403號判例意旨。（三）、依司法院釋字第275號解釋意旨，行政罰仍須以行為人具備故意過失為要件。本件被繼承人蔡張根於88年1月17日死亡，是在繼承日當時系爭112,000,000元之無記名可轉讓定存單已不在被繼承人手中，該銀行存款顯已非本件之遺產，其所應計利息自非被繼承人蔡張根所有，故再審原告未列入遺產申報，自無過失可言。況參諸財政部88年12月8日台財稅第0000000000號函釋之意旨，係以被繼承人死亡即遺產事實發生時，利息是否實現為漏報裁罰基準，至繼承人事後補報，亦以被繼承人死亡時為準，自屬當然。蓋衡諸情理，繼承人本未必知悉被繼承人全部銀行存款應領利息之資訊；況且銀行存款利息於申報時既尚未實現，至多僅屬期待權性質，並非確定之遺產，至利息嗣後果其實現，則為繼承人個人所得問題，不能混為一談。且基於遺產稅與所得稅法理之不同，遺產範圍係指被繼承人死亡時之財產上一切權利義務，遺產稅申報亦以此為範圍；至所得稅基於收入實現原則，繼承人必須已獲遺產分配並收入實現，即利息債權須已分配並實現，才應申報所得稅。因此，繼承人未就繼承而尚未實現之銀行存款利息估算申報，自不應以行政罰相繩。至前揭函釋所稱應填報銀行存單號碼及本金等語，其目的僅係重申遺產稅申報協力義務，其規範目的顯與未申報利息債權免罰意旨不同，故申報人若未能知悉銀行存單號碼及本金，仍盡所能揭露銀行存款資訊，即無漏報之故意過失。本件再審原告等於88年4月27日申報遺產稅，此時上揭無記名可轉讓定存單均未屆期，利息尚未收取，再審原告於申報時未估算利息收入，自不應受罰。至再審原告固以「債權」名目申報，並未填報銀行存單號碼及本金，然此係因該無記名可轉讓定存單並非再審原告所支配，故相關資料再審原告均無從知悉，無法填報，即屬不可歸責事由。縱認系爭無記名可轉讓定存單是否為被繼承人蔡張根之遺產容有爭議，然再審原告亦已將該定存單曾為被繼承人蔡張根所有等相關資訊充分告知再審被告，顯無隱匿之意圖，即不能裁處再審原告罰鍰。況參諸司法院釋字第356號意旨，行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件係涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設推定過失制度之適用。再審被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則，自應就再審原告有漏稅之違章事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，而本件再審被告疏於舉證，則其對再審原告所為本件裁罰之處分，亦屬違法，爰請求廢棄原確定判決、原判決（即高雄高等行政法院91年度訴字第879號判決）並撤銷訴願決定及原處分。
貳、再審被告答辯意旨略謂：查被繼承人蔡張根於死亡前2個月以系爭面額共達112,000,000元無記名可轉讓定期存單向再審原告之父親蔡爾光購買公告現值僅8,979,915元之7筆土地爭議，原確定判決以再審原告僅舉證賣方蔡爾光單方書立之承諾書，且上開承諾書上尚無證人簽名作證之記載，故未能證明雙方當事人意思表示合致，致認定被繼承人蔡張根於生前並未向再審原告之父親蔡爾光購買土地，此為事實認定，並未涉適用法規錯誤情形。至再審原告主張如價格不相當不正是遺產稅及贈與稅法第5條第1項第2款以贈與論的法定構成要件乙節，然查本案既已事實認定無買賣交易事實，則自無該條文以贈與論，核課贈與稅之情事。另司法院釋字第275號解釋之但書載有「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」再審原告既有違反禁止規定或作為義務而漏報系爭遺產稅，原判決已論明其主張無過失之卸詞為不可採，則原確定判決予以處罰，核無適用法規不當之違背法令之可言，故本件顯無再審理由，請予駁回等語，資為抗辯。
參、本院原確定判決以：查原判決已論明系爭無記名可轉讓定期存單皆係從被繼承人本人之銀行存款轉存，則系爭存款之原所有人本為被繼承人，再審被告已盡舉證責任，再審原告雖主張系爭無記名可轉讓定期存單被繼承人已因向再審原告之父親蔡爾光購買7筆土地而交付予再審原告之父親，惟再審原告僅提供由其父親蔡爾光單方書立之承諾書，並未提示其他足以證明雙方當事人意思表示合致之買賣公契或私契，尚難僅憑該承諾書逕認買賣契約存在，再審原告之父親蔡爾光於再審被告之談話筆錄中亦供承雖承諾於87年12月底將該7筆土地過戶予被繼承人，惟並未正式簽訂買賣契約等語，實際上再審原告之父親並未辦理土地移轉登記事宜，且再審原告父親所欲出售之7筆土地公告現值僅有8,979,915元，與系爭可轉讓定期存單面額達112,000,000元顯不相當，因而認定再審原告之父親就該7筆土地並未與被繼承人於生前簽訂有效之買賣契約，系爭可轉讓定期存單之所有權人仍為被繼承人，再審原告主張該定期存單已由再審原告之父親取得之主張為不可採，則原判決難謂有不適用法規之違背法令。至再審原告主張再審原告之父親簽具承諾書時證人林榮村為唯一在場之證人，應予傳訊云云，惟查上開承諾書上並無該證人在場並簽名作證之記載，苟該證人確係唯一在場之證人，為何再審原告之父親未令該證人在承諾書上作證，並記明被繼承人同意當場交付系爭可轉讓定期存款單（達112,000,000元之鉅）之文句，原審不予採信再審原告傳訊證人林榮村作證，原判決亦難謂有不備理由、認定事實不憑證據及重要證據漏未調查之違背法令。次查：再審原告自認高雄市○○區○○路○○號7樓之10房屋之所有權人為訴外人張簡福成與李連輝，並非被繼承人所有，整修該房屋所支付裝潢款目的在供再審原告乙○○結婚之用，乃再審原告竟於被繼承人重病昏迷時領取被繼承人之銀行存款支付上開房屋修繕裝潢費用，原判決將該支付費用之銀行存款併入被繼承人遺產計算，亦難謂有不適用法規之違背法令。另再審原告既引用大眾銀行前金分行（91）前金簡發字第100號函稱：「一、無記名可轉讓存單不得中途提取．．．，到期連同利息一次清償．．．」，則系爭可轉讓定期存單之銀行債權自包含本金及其到期之利息，原判決併計其利息，尚無不適用法規之違背法令之情形。末按司法院釋字第275號解釋之但書載有「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」本件再審原告既有違反禁止規定或作為義務而漏報系爭遺產稅，且未能舉證證明自己無過失，原判決已論明其主張無過失之卸詞為不可採，則原判決予以處罰，核無適用法規不當之違背法令之可言。至原判決誤將被繼承人之死亡日期認定為88年11月17日，固有可議，惟此部分之論述屬原判決補強證據之佐證論述，縱此部分論述不足採，基於其他論述及證據，原判決亦無不合，尚難以原判決此部分筆誤之認定而認定原判決有理由矛盾之違背法令。況原判決對再審原告所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非再審原告持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，乃予判決駁回再審原告於前審之訴。
肆、本院查：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係
指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
本件再審原告雖在原審訴訟程序提出蔡爾光於87年11月12日
出具之承諾書，進而主張被繼承人與蔡爾光間曾合意由被繼承人所有之系爭無記名可轉讓定期存單交付蔡爾光，作為購買高雄市○○區○○段4小段2175地號等7筆土地之價款云云，惟查，原確定判決以原審判決已就上開再審原告主張之事項如何不足採，以及原處分認事用法，並無違誤，均詳為論斷，再審原告提起本件再審所指摘無記名可轉讓定期存單及承諾書如何可採云云，均為事實認定問題，並未涉適用法規錯誤情形，尚無再審原告所指判決不適用法規或適用不當之違法。
再按本院75年判字第403號判例意旨以：「．．經查該細則
第13條（即遺產及贈與稅法施行細則第13條）所定『被繼承人死亡前，因病重無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅。』揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，自必能提出其代為舉債或售產所得正當用途之證明，應不待言，倘無從舉證、或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自應推定仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。」況按證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。經查，原確定判決業已說明：高雄市○○區○○路○○號7樓之10房屋之所有權人為訴外人張簡福成與李連輝，並非被繼承人所有，整修該房屋所支付裝潢款目的在供再審原告乙○○結婚之用，乃再審原告竟於被繼承人重病昏迷時領取被繼承人之銀行存款支付上開房屋修繕裝潢費用，再審被告將該支付費用之銀行存款併入被繼承人遺產計算，原審判決予以維持，並無不適用法規之再審理由。再審意旨仍執前詞爭執：系爭銀行存款之提領，係再審原告代被繼承人支付系爭房屋裝修用途云云，顯就原確定判決維持事實審法院如何適用本院75年判字第403號判例所認定事實之事項為爭議，並非對違法事由為爭議，並非適用法規錯誤，亦不得據為本件適用法規顯有錯誤再審之理由。
又原事實審判決係認定再審原告就其應為之遺產稅申報行為
，本即有注意義務，且均為再審原告所能注意，然再審原告卻仍未於辦理補申報時據實申報系爭利息債權，則再審原告有違反行為時遺產及贈與稅法第45條之過失，原審判決並非依司法院釋字第275號解釋推定過失理論認定再審原告之責任條件，確定判決據以維持原審判決，僅說明縱再審被告未具體認定再審原告有過失責任，亦不礙於再審原告應有違反行政法上義務之責任條件，核原確定判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。
從而，再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第273條第1項
第1款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月7日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年9月8日
書記官吳玫瑩