裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第515號判決
裁判日期：民國97年01月22日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第五一五號原告甲○○○○代表人乙○○輔佐人丁○○被告台南縣稅捐稽徵處代表人丙○○處長訴訟代理人己○○
戊○○上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十六年五月二十五日府行濟字第０九六００五一五九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有座落台南縣○○鄉○○段一一一一、一三三四、一三
五一、一三五三、一三五三之一、一三五四之一、九四七、九五
八、九七九、一００四、一００九地號及下營段二０四八之二、二０四八之四、二０四八之九、二０四八之一０地號等十五筆土地，原課徵田賦，被告於民國九十五年執行稅地清查時發現上開十五筆土地於六十一年間即已劃設為都市土地之住宅區，已無土地稅法第二十二條規定課徵田賦之適用，爰依土地稅法第十四條規定改按一般用地稅率課徵地價稅；○○○鄉○○段二０四八之
五、二０四八之六地號等二筆都市土地，編定為住宅區，自八十四年起即已按一般用地稅率課徵地價稅，以上十七筆土地併同被告轄區內二一二筆土地，核定九十五年度地價稅計新台幣（下同）一、三六九、０三六元（已於九十五年十一月二十九日繳納）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對國防、宗教、慈善或公益事業等所使用之土地，得予適當之減免，為土地稅法第六條、土地稅減免規則第四條、第八條、第九條所明文規定。
（二）為確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能、增進人民對行政之信賴，行政程序法對政府行政行為之公平原則，信賴保護原則、恣意禁止原則，明定於第六條、第八條、第十條。
（三）原告所○○○鄉○○段一一一一、一三三四、一三五一、一三五三、一三五三之一、一三五四之一地號等六筆土地（下稱系爭六筆土地）既經被告查明分別為供慧山寺、保興宮使用之寺廟用地，查該二寺廟雖經台南縣政府輔導辦妥寺廟登記，設置固定管理人，但未限制非該寺廟信徒不得進入參香禮佛。土地稅減免規則第八條第一項第九款並未規定寺廟用地須以寺廟名義登記所有權者方符合免稅規定。另依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函釋，既然未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，對遵守政府法令規定接受輔導辦妥寺廟登記之寺廟用地，又何以變成不是公共用地。被告九十五年十月十四日南縣稅土地字第０九五二二五六二七號函所為否准免徵地價稅之處分，已違反行政程序法第八條信賴保護原則之規定。被告九十五年十月三十日南縣稅土地字第０九五００五七九三八號函，不查原告所有系爭六筆土地係無償供慧山寺、保興宮等寺廟使用，為公共用地之事實，而以各該地號所興建寺廟，並非原告自有為理由，所為否准免徵地價稅之行政處分，亦已逾越行政裁量之範籌。
1、按現行土地稅法，土地稅法施行細則，均未規定所謂經目的事業主管機關核定規劃使用之寺廟用地，其土地應經登記為寺廟用地（按現行法律所謂寺廟用地非屬地政機關土地登記事項，係屬都市計畫之範籌）主管機關受理寺廟登記，亦未要求寺廟用地須辦理都市計畫變更土地用途始核發寺廟登記證。
2、關於寺廟用地地價稅之徵免在土地稅法第十八條，同法施行細則第十三條，財政部前述於六十一年、六十六年所發布行政命令，規定專供傳道佈教之寺廟用地及未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，原告基於社會公益將原告所有系爭土地無償供慧山寺及保興宮為傳道佈教使用，為被告九十五年十月十四日南縣稅土字第０九五００五五六二七號函所查明之事實。
3、本件訴願決定以法律未規定（將土地登記為寺廟用地）之事項為理由及以原告所提供該二寺廟傳道佈教使用之土地僅限於該二寺廟使用為由，不查該二寺廟使用系爭六筆土地之傳道佈教之公益用途，所為駁回之訴願決定，無法令人信服。
（四）
1、另原告所○○○鄉○○段九四七、九五八、九七九、一００四、一００九地號、下營段二０四八之二、二０四八之
四、二０四八之五、二０四八之六、二０四八之九、二０四八之一０地號等十一筆土地（下稱系爭十一筆土地）雖經六十一年都市計畫編定為住宅區，依台南縣下營鄉公所九十五年十二月十二日所建字第０九五００一０二０三號函查明分別位處公共設施部分完竣及未完竣區。各該地號土地為原告所原始持有，因公共設施未完竣，仍繼續作農業用地使用。被告以土地稅法第二十二條第二項規定自耕農地應以土地所有權人為自然人為要件，對各該地號改課地價稅。
2、土地稅法第二十二條規定，都市土地公共設施未完竣前，仍作農業用地使用之自耕農地，徵收田賦。財政部九十年八月二十四日台財稅第0000000000號函規定都市土地公共設施未完竣前，仍作農業用地使用者，課徵田賦以土地所有權人為自然人為限之限制釋示，除逾越中央法規標準法第五條、第六條法律保留之規定。也不符行政程序法公平原則之規定。行政程序法第六條明定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。亦即相同事件為相同處理，不相同事件為不相同處理。
3、原告所有系爭十一筆土地，雖經都市計畫編定為住宅區，但歷經三十年由於都市發展遲緩及政府之不作為，致公共設施迄未完竣，仍供農業使用，被告不查行政程序法第六條公平原則之規定，強以土地稅法第二十二條第二項及財政部九十年限制性函釋，不查實際使用情形，而以身分別作為課徵田賦或地價稅之依據，而致原告所有各該地號土地與鄰地，雖均因公共設施未完竣，仍作農業使用之自耕農地，雖相同使用卻因身分不同，賦予不相同之稅種，鄰地作相同使用課徵田賦，對原告就系爭十一筆土地核課高額地價稅，原告顯受不公平待遇。
4、本件被告誤以原告為財團法人，擁有龐大土地、財力、人力，與一般之自耕顯然更有繳稅能力。為達課稅目的，就原告所有各該公共設施未完竣或部分完竣地號土地課徵地價，再行旁徵博引。
（1）謂土地稅法第二十二條第二項，即就同條第一項第二款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，並謂其立法理由，乃為免投機分子大量囤積土地攫取暴利。
（2）財政部九十年八月二十四日台財稅字0000000000號函規定土地稅法第二十二條第二項所稱自耕農地之認定應以土地所有權人為自然人為要件。訴願決定書謂將土地稅法第二十二條第二項所規定自耕農地以自然人為所有權者為限之釋示，僅係闡明法規原意之釋示並非創設法律所無之限制，認定不生違反法律保留之問題。
（3）參照最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決意旨，謂可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。
5、查我國土地稅法自六十六年制定公布至九十四年歷經十三次修正，均未對該法第二十二條第二項為以自然人為限之限制性規定，經立法授權訂定之施行細則，自六十八年訂定發布，迄九十年歷經五次修正，亦均未對該法第二十二條第二項為之修正為自耕農地應以土地所有權人為自然人。亦未對同條項款為任何之授權限制規定。以該限制性規定係呼應立法理由，難謂有當。
6、查財政部九十年八月二十四日台財稅字0000000000號函所為之規定，其前身為財政部八十七年十月七日台財稅第00000000號函准用內政部八十七年九月四日內地字第八七０九二二四號函及八十六年十月二十七日台內地字第八六一０一０四號函之會商結論，對本件系爭自耕農地限制以自耕農，復釋之以土地所有權人為自然人為要件，查本件系爭土地均先民購買於明末清初及日據時期，雖六十一年始被都市計畫編訂為住宅區，唯因本鄉經濟發展遲緩加上政府不作為致公共設施迄未完竣，未能有效開發利用，只能作農業使用。
7、土地稅法第二十二條第二項規定之「自耕農地」，訴願決定書援引土地法第六條及最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決謂唯有自然人方可能滿足自耕之要件，在農業社會小農經濟時代或許如此，但在知識經濟時代，具有農業知識之公法人、私法人就其自有之農地，從事農業經營所獲之綜效顯大於小農經濟，若以其身分為非自然人，否定其所經營耕作之土地為非自耕農地，死守字面文義，謂自耕農地以具自耕農身分者為土地所有權人，在戶籍法修正後，不再核發自耕農身分證明，又釋之以自然人為土地所有權人，始符合自耕農地之要件，顯已不符合時宜，何況農業發展條例已廢除具自耕農身分者，始能購買農業用地之規定。
8、既然農業經營非自耕農或自然人始能為之，財政部九十年八月二十四日台財稅第0000000000號函、八十七年十月七日台財稅第00000000號函、內政部八十七年九月四日內地字第八七０九二二四號函、八十六年十月二十七日台內地字第八六一０一０四號函，限制土地稅法第二十二條第二項規定之自耕農地以土地所有權人為自耕農或自然人為限之規定，否定除自然人外其餘之法人無法滿足自耕之要件的創設性限制規定，被告及訴願機關認定符合其立法理由，僅係闡明法規原意之釋示，不違反中央法標準法第五條、第六條法律保留之規定、行政程序法第六條公平原則之規定，不能令人信服。
9、原告同意租稅法律可以作為社會政策之工具，誠如被告所引述司法院釋字第四八一號解釋理由書：「並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範。」在租稅法律主義原則下，應由立法機關經由立法程序，對課稅能力之不同賦予不同租稅負擔，始具正當性。本件被告不圖經立法程序，先誤解原告為具有納稅能力之財團（按原告為公益社團法人，所有收益均從事社會公益，自七十八年起連續十六年，因舉辦社會公益活動績優，獲內政部頒匾表揚）。再便宜行事以行政命令替代法律，何況該行政命令誠如訴願決定書所述，係依據該條文之立法理由，為免投機份子大量囤積土地攫取暴利。原告所有系爭十一筆土地原始取得期間分別為明末清初及日據時代，均在土地稅法、土地法、平均地權條例制定公布之前，六十一年實施都市計畫將之編定為住宅區，因經濟發展遲緩，公共設施未完竣，無法有效開發利用，只能繼續供農業使用，該項都市計畫對原告而言，並無任何實質獲益，將原告視為投機份子囤積土地攫取暴利，對原告課以懲罰性之稅捐，顯已違反租稅法律不溯既往之適用原則。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第十八條第一項第三款、第三項規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。」「第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」同法第二十二條第一項第二款、第二項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用。」「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」同法施行細則第十三條第四款規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．四、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地：為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟、專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地。」土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」同規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號令規定：「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件」。
（二）按土地稅減免規則係依土地稅法第六條規定訂定之，依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，經辦妥寺廟登記，其專供公開傳教佈道之寺廟用地，地價稅全免，其中所指「寺廟用地」是否須經過登記者，雖無明文規定，惟依土地稅法第十八條第一項第三款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。」從而，依優惠稅率計徵地價稅之寺廟用地尚須經目的事業主管機關核定規劃使用，況適用全免地價稅之寺廟用地之規定應更嚴苛，故得適用土地稅減免規則第八條第一項第九款規定之寺廟用地，亦應具備為「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件始足當之。另依土地稅法施行細則第十三條第四款規定，供作寺廟使用之土地，應按目的事業主管機關核定規劃使用，而上開所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依寺廟登記規則第七條規定：「經辦寺廟登記之機關，在縣市為縣市政府．．．。」故寺廟用地是否已按核定規劃開始使用及其寺廟使用範圍，應以寺廟登記主管機關認定為準。查依台南縣政府九十二年十一月十八日南縣寺登六字第０八之００三號所核發慧山寺之寺廟登記表，依該表所載慧山寺寺廟所座落土地為台南縣○○鄉○○段一０九九、一一００、一一０七、一一二二地號等四筆土地，及九十二年十二月二十六日南縣寺登（六）字第０八之０二四號所核發保興宮之寺廟登記表所載，保興宮所座落土地為台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地，是上開二寺廟之寺廟用地範圍並未包括系爭六筆土地，故上開六筆土地難以認定按目的事業主管機關核定規劃使用，原告主張依規定應予免徵地價稅，核不足採。次查，依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函釋示：「未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地，經由當地主管機關查明屬實後，視同公共用地，適用土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅。」係針對未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地，屬公共用地所為解釋，與本件系爭二寺廟有辦寺廟登記及設有管理人之情節不同，自難比附援引適用；又土地稅減免規則第四條規定對於「公共使用之土地」之定義，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，而系爭六筆土地既經原告自承無償供慧山寺及保興宮使用，縱未限香客，亦僅限於上開二寺廟使用，非屬「公共使用」，自非土地稅減免規則第九條適用之對象，原告前揭主張實不足採。
（三）至原告主張系爭十一筆土地應課徵田賦乙節。查依土地稅法第二十二條第一項但書，均是就原則上應課徵地價稅之情形，再特設無庸課徵地價稅之例外情況，是關於此例外情況之條件如何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第二十二條第二項，即就同條第一項第二款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」土地法第六條定有明文，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件（參照最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決）。另財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號令亦規定「自耕農地」，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作，核與前述土地法之意旨相符，並符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，僅係闡明法規原意之釋示，並非創設法律所無之限制，自不生違反「法律保留」、「公平原則」及「法律不溯既往原則」之問題，從而，被告依首揭稅法及財政部函釋規定，原告既非自然人，則系爭十一筆土地即尚難謂為「自耕農地」，是原告主張系爭十一筆土地，應課徵田賦，亦不足採。
（四）第查，稅法上的平等法則，不僅強調橫的平等（水平平等），亦須考量縱的平等（垂直平等），即納稅能力相同者應繳相同之稅額，納稅能力不同者應繳不同之稅額。縱觀原告為為財團法人，擁有龐大土地、財力、人力，與一般之自耕者顯然更有繳稅能力。又按行政程序法第六條係憲法第七條平等原則之具體規定，該條所稱正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置」（司法院釋字第二一一號解釋）以及「並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」（司法院釋字第四八一號解釋理由書），查原告為社團法人，與自然人本屬不同主體，其納稅能力亦有所不同，以法律加以適度限縮適用，縱因此形成差別待遇，惟仍具合理正當理由，當與平等原則無悖。本件經核既不符合課徵田賦要件，從而，本件系爭十七筆土地，九十五年地價稅按一般用地稅率課徵，並無違誤，故原告訴請撤銷原處分，退還溢繳稅款，於法無據。
（五）原告主張系爭十七筆土地之九十五年地價稅二七九、二二一元，與其庭呈系爭土地地價稅明細表所稅額三七一、五六九元不符乙節。
1、依土地稅法第十六條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依下列規定累進課徵：．．．5、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。．．．前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地，農業用地及免稅土地在內。」查本件九十五年累進點地價為七八二、０００元，原告九十五年地價稅課稅地價為四四、五九五、一七六元，扣除稅地總類為公共設施保留地一三、四一八、五七七元，餘稅地總類為「一般土地」三一、一七六、五九九元，已超過累進起點地價二十倍以上，按上揭規定應以千分之五十五稅率課徵地價稅及其課稅總地價在一六、四二二、００一元以上時屬第六級別，其計算方法為課稅總地價０．０五五－四二六、一九０元（累進差額）＝本年應納地價稅額。本年應納地價稅額再按比例分別計算各筆土地之應納稅額，即本年應納地價稅額（每筆土地課稅地價課稅總地價）＝每筆土地應納稅額。
2、綜上，本件課徵系爭十七筆土地（一般土地）九十五年地價稅應為二七九、二二一元。
（六）至原告所提供系爭十七筆土地地價稅明細表，其稅額之計算方式係以該筆土地課稅地價０．０五五計算，不再扣抵累進差額，這種計算方式僅適用補徵以前年度（九十至九十四）地價稅，因九十至九十四年當年度開徵時已扣抵累進差額，並不適用於本件當年度（九十五年）地價稅開徵，是以原告庭呈系爭十七筆土地之地價稅三七一、五六九元，如上所述，係因計算方式之不同，致與本件課徵系爭十七筆土地九十五年地價稅之金額不符，故其主張，核不足採。
理由
壹、程序方面：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。查本件原告因地價稅事件，分別不服台南縣政府九十六年五月二十五日府行濟字第０九六００五一五九七號、九十六年六月八日府行濟字第０九六００五二六八五號訴願決定，提起行政訴訟（本院九十六年度訴字第五一五號、第六八五號），係同種類之事實及法律上原因，爰經兩造同意後命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。．．．第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用。．．．前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．四、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地：為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟、專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地。」土地稅法第十四條、第十八條第一項第三款、第三項、第二十二條第一項第二款、第二項及同法施行細則第十三條第四款分別定有明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」亦分別為土地稅減免規則第八條第一項第九款、第九條所明定。又「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」復經財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋明確。
二、經查，原告所有座落台南縣○○鄉○○段一一一一、一三三
四、一三五一、一三五三、一三五三之一、一三五四之一、
九四七、九五八、九七九、一００四、一００九地號及下營段二０四八之二、二０四八之四、二０四八之九、二０四八之一０地號等十五筆土地，原課徵田賦，被告於九十五年執行稅地清查時發現上開十五筆土地於六十一年間即已劃設為都市土地之住宅區，已無土地稅法第二十二條規定課徵田賦之適用，爰依土地稅法第十四條規定改按一般用地稅率課徵地價稅；○○○鄉○○段二０四八之五、二０四八之六地號等二筆都市土地，編定為住宅區，自八十四年起即已按一般用地稅率課徵地價稅，以上十七筆土地併同被告轄區內另二一二筆土地，核定九十五年度地價稅計一、三六九、０三六元（已於九十五年十一月二十九日繳納）等情，為兩造所不爭執，並有被告九十五年十月十四日南縣稅土字第０九五００五五六二七號函及九十五年地價稅繳款書及地價稅課稅明細表附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：（一）系爭六筆土地係屬供慧山寺、保興宮等寺廟使用，為實際供寺廟使用之地，雖未登記為寺廟用地，惟法並無規定寺廟用地應於寺廟登記時併為登記，且依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函，未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，則本件系爭六筆土地亦應不用課徵地價稅。（二）系爭十一筆土地則屬公共設施未完竣區且仍供農業使用之土地，原告雖為法人，惟依土地稅法第二十二條課徵田賦之「自耕農地」的對象，並無以土地所有權人為自然人為限，是被告依財政部釋示認定自耕農地的對象以自然人為限，已逾法律保留、公平原則云云，資為論據。
四、惟按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第六條定有明文。次按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。．．．第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．四、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地：為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟、專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地。」為土地稅法第十八條第一項第三款、第三項及同法施行細則第十三條第四款所明定。再按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．
．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。」亦為土地稅減免規則第一條、第八條第一項第九款前段規定明確。觀諸前揭土地稅法第十八條第一項第三款及同法施行細則第十三條第四款之規定可知，依土地稅法第十八條第一項第三款規定，適用優惠稅率千分之十計徵地價稅之寺廟用地，須按目的事業主管機關核定規劃使用，故而依優惠稅率計徵地價稅之寺廟用地尚須經目的事業主管機關核定規劃使用，則適用土地稅減免規則第八條第一項第九款前段之規定地價稅全免，經辦妥寺廟登記之寺廟其專供公開傳教佈道之寺廟用地，即無較土地稅法第十八條第一項第三款規定，適用優惠稅率千分之十計徵地價稅之法定要件寬鬆之理，為維持法體系一致性與融貫性，自應透過體系解釋，認上開土地稅減免規則第八條第一項第九款所定之「寺廟用地」亦須具備「經目的事業主管機關核定規劃使用」之要件始足當之。另依土地稅法施行細則第十三條第四款規定，供作寺廟使用之土地，應按目的事業主管機關核定規劃使用，而上開所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依寺廟登記規則第七條規定：「經辦寺廟登記之機關，在縣市為縣市政府．．．。」故寺廟用地是否已按核定規劃開始使用及其寺廟使用範圍，應以寺廟登記主管機關認定為準。
經查，本件系爭六筆土地，僅登記原告所有，惟未經登記為原告之寺廟用地，又依台南縣政府九十二年十一月十八日南縣寺登六字第０八之００三號所核發慧山寺之寺廟登記表，依該表所載慧山寺寺廟所座落土地為台南縣○○鄉○○段一０九九、一一００、一一０七、一一二二地號等四筆土地，及九十二年十二月二十六日南縣寺登（六）字第０八之０二四號所核發保興宮之寺廟登記表所載，保興宮所座落土地為台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地等情，此有九十一年十一月十八日原告台南縣寺廟登記表、及前述慧山寺、保興宮之台南縣寺廟登記表等附於原處分卷可稽，因系爭六筆土地無法證明已經目的事業主管機關核定規劃使用，揆諸前揭說明，自與土地稅減免規則第八條第一項第九款免徵地價稅之規定不合。另按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」固為土地稅減免規則第九條所明定。惟依同規則第四條規定，所謂供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，若已特定使用之對象，即已此規定不符。查系爭六筆土地既經原告自承係無償供慧山寺及保興宮使用，縱未限香客，亦僅限於上開二寺廟使用，參諸上述說明，自非屬供公共使用。復按，依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函釋示：「未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地，經由當地主管機關查明屬實後，視同公共用地，適用土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅。」均係針對未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地，屬公共用地所為解釋，與本件原告及系爭慧山寺、保興宮二寺廟均有辦寺廟登記及設有管理人之情形不同，自難比附援引適用。是原告主張：系爭六筆土地係屬供慧山寺、保興宮等寺廟使用，為實際供寺廟使用之地，雖未登記為寺廟用地，惟法並無規定寺廟用地應於寺廟登記時併為登記，且依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函，未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，則本件系爭六筆土地亦應不用課徵地價稅云云，自非可採。
五、再按，土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷之，與所謂自耕農或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，係屬不同層次之用語；亦即土地稅法第二十二條第一項但書或同法第三十九條之二，均是就無庸課徵地價稅或免徵土地增值稅例外情況之特別規定，是關於此例外情況之條件如何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第二十二條第二項，即就同條第一項第二款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，查其立法理由，乃為免投機份子大量囤積土地攫取暴利，因此該項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」亦為土地法第六條所明定，故自上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件（最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決意旨參照），至財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號釋示：「土地稅法第二十二條第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，．．．。」核與前述土地法之意旨相符，並符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，僅係闡明法規原意之釋示，並非創設法律所無之限制。經查，本件原告為設有代表人或管理人之非法人團體（原告於起訴狀誤稱為公益社團法人，被告誤認為財團法人），此有前述台南縣寺廟登記表可憑，而非自然人，是其所有之土地不符合自耕農地之定義乃本於法律之規定，而非上揭財政部之函釋，從而，被告依一般稅率課徵系爭十一筆土地九十五年地價稅，並無不合，亦不生違反「法律保留」或「公平原則」之問題。故原告另稱：系爭十一筆土地係屬公共設施未完竣區且仍供農業使用之土地，原告雖為法人，惟依土地稅法第二十二條課徵田賦之「自耕農地」的對象並無以土地所有權人為自然人為限，是被告依財政部釋示認定自耕農地的對象以自然人為限，已逾法律保留、公平原則乙節，亦不足採。又查，原告就系爭十七筆土地併同被告轄區內另二一二筆土地，經被告核定九十五年度地價稅計一、三六九、０三六元，其總金額並無爭議，僅爭議系爭十七筆土地依前述法律規定應免徵地價稅，惟其前述主張，如上所述均不足採，是本件原告上述主張既非可採，則被告就本件系爭十七筆土地應退稅額究為三七一、五六九元，或原告所稱之二七九、二二一元，即無論述之必要，併予敘明。
六、綜上所述，本件被告對原告系爭十七筆土地併同被告轄區內另二一二筆土地，核定九十五年度地價稅合計一、三六九、０三六元，並無違誤，復查決定及訴願決定遽以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十七年一月二十二日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十七年一月二十二日
書記官黃玉幸