裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第658號判決
裁判日期：民國97年01月22日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第六五八號原告甲○○○○代表人乙○○輔佐人丁○○被告台南縣稅捐稽徵處代表人丙○○處長訴訟代理人己○○
戊○○上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十六年六月十五日府行濟字第０九六００五二六八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有座落台南縣○○鄉○○○段一０五二之一三、一五一之八、一五一之一一五、一五一之一二一地號、下營段二０四八之二、二０四八之四、二０四八之九、二０四八之一０、二二一六之二、二二五一、二二五二、二三二七、二三三二、二三三二之四地號、十六甲段一八０二、一八０二之四、一八０三、一八０四、二五八一之四地號、營和段三九六地號、營正段四九０、
四九二、七六二、八六一、八六五、九二九、九三一、九四七、
九五八、九七九、一００四、一００九、一一一一、一三一六、一三一七、一三三一至一三三四、一三三六、一三五一、一三五
三、一三五三之一、一三五四、一三五四之一、一三五六、一三五六之一、一三五七、一三五七之一、八四０地號等五十筆土地，原課徵田賦，嗣被告於民國九十五年執行稅地清查時發現上開五十筆土地於六十一年間即已劃設為都市土地之住宅區及乙種工業區，已無土地稅法第二十二條規定課徵田賦之適用，爰依土地稅法第十四條規定改按一般用地稅率課徵地價稅，及依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十年至九十四年之地價稅。嗣後原告分別於九十五年九月十九日、十月四日、十月十八日以系爭土地分別為道路用地、公設地、寺廟用地及台南縣下營鄉老人會館用地，向被告申請免徵地價稅，經被告查核結果，系爭五十筆土地其中大屯寮段一五一之一一五、一五一之一二一地號、營正段一三
一七、一三三一、一三三二、一三五六、一三五六之一、一三三
三、一三三六、一三五四地號等十筆土地（下稱大屯寮段一五一之一一五地號等十筆土地），係作道路無償供公共使用及系爭下營段二二五二地號土地係供萬善堂使用，核與土地稅減免規則第九條規定相符；系爭下營段二三二七地號土地係無償供台南縣下營鄉公所使用，核與土地稅減免規則第八條第一項第十款規定相符，皆准自九十五年起至減免原因消滅止，免徵地價稅，即維持原按一般用地稅率補徵系爭五十筆土地九十年至九十四年地價稅，合計新台幣（下同）三、０００、八二八元（九十年至九十二年地價稅應納稅額各五八一、三七六元，九十三年至九十四年地價稅應納稅額各六二八、三五０元）。原告不服，依法向被告申請復查，經被告復查結果，以系爭下營段二二五二地號土地係供萬善堂使用，且該萬善堂係建於甲寅年（係三年或六十三年）；另系爭下營段二三二七地號土地，係於八十四年四月起即無償供下營鄉老人文康中心使用，故上開二筆土地准予自建造完成及無償供政府機關使用時起免徵地價稅，是以原補徵九十年至九十四年地價稅額合計三、０００、八二八元，經復查決定扣除上開二筆土地之稅額後，更改為二、七八六、七０三元。原告猶不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分關於補○○○鄉○○○段一五一之一一五、一五一之一二一、營正段一三一七（誤載為大屯寮段一三一七號）、一三三一、一三三二、一三五六、一三五六之
一、一三三三、一三三六、一三五四（誤載為一三五一）地號土地九十年至九十四年地價稅部分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起六十日內另為處分。其餘訴願駁回。」原告就其所○○○鄉○○段一一一一、一三三四、一三五一、一三五三、一三五三之一、一三五四之一地號等六筆土地（下稱系爭六筆土地）○○○鄉○○段九四七、九五八、九七九、一００四、一００九地號、下營段二０四八之二、二０四八之四、二０四八之九、二０四八之一０地號等九筆土地（下稱系爭九筆土地）合計十五筆土地（下稱系爭十五筆土地）補徵九十年至九十四年地價稅部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函補徵首揭地號等五十筆土地地價稅，因所核發補徵繳款書未載明補徵面積等，原告無從核對繳納，經退還由被告九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函復詳載補徵面積等課稅明細，惟被告該函受文者：甲○○○○，並非首揭土地地政機關登記之所有權人及管理者，自非課稅主體。
（二）案經原告九十五年十一月二十八日（九十五）下廟管字０二三０號函請被告依九十三年七月二十七日南縣稅土字第０九三０一一二七六七號、九十三年九月一日南縣稅土字第０九三０一一四八０一號函所核定原告既非首揭土地權利登記主體，自非本件課稅主體，重為適法之處理。惟被告九十五年十二月四日南縣稅土字第０九五００六六四七六號函已更正受文者：「甲○○○○管理人乙○○」，強調各該補徵繳款書登載之納稅義務人與地政機關所有權登記相符，並聲稱各該繳款書已併同被告九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函於九十五年十月二十三日合法送達。
（三）本件被告九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函所載受文者：「甲○○○○」，既非課稅土地登記權利主體，自非課稅主體，自無法代表收受被告所核發之繳款書。被告補徵首揭土地地價稅繳款書合法送達日期應為九十五年十二月六日，並非九十五年十月二十三日，理合敘明。依稅捐稽徵法第二十一條、二十三條稅捐稽徵法施行細則第七條規定。九十年地價稅核課期間經已於九十五年十一月三十日屆滿。
（四）被告九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九五號函，為補徵地價稅之行政處分既未完整填載補徵面積、地價，適用稅率，課稅種類，籠統之巨額稅款，原告無法核對繳納，經退還由被告另以九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函補正缺漏事項並查對更正改訂核定繳納日期為九十五年十一月三十日。唯該函所載受文者：「甲○○○○」，既非課稅土地登記權利主體，自非課稅主體，原告九十五年十一月二十八日函請重為適法之處理，但被告雖更正權利及課稅主體為原告管理者乙○○，但拒絕改訂繳納日期（繳納期限仍為九十五年十一月三十日），致原告無法如期繳納稅款，被迫依指示繳納半數稅款，另尋行政救濟。
（五）本件系爭以原告管理委員會名義申請減免地價稅事宜雖經被告核定在案，但經被告以權利主體為由予以撤銷，並指示應以土地所有權人原告管理者乙○○名義重新提出申請。被告九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函以非權利主體名義函復補正補徵原告地價稅課稅明細，依行政程序法第一百零一條、稅捐稽徵法第十七條規定，行政處分如有誤寫行政機關得隨時或依申請更正。被告對原告所有地號土地補徵地價稅通知雖於九十五年九月四日送達原告管理人已生效力，唯因行政處分書（1）有應載明（2）有誤寫情事。經函請補正或更正，補徵稅款總不能強求在處分書未補正或更正前繳納，自應扣除補正和更正期日。至九十五年十二月四日南縣稅土字第０九五００六六四七六號函始給予完整正確之補徵處分，雖未載明更正行政處分書之誤寫，亦不另定繳納期限，但該繳款書亦隨該函送達原告，依稅捐稽徵法第二十一條、第二十三條、同法施行細則第七條規定，九十年地價稅核課期間已於九十五年十一月三十日屆滿。以有缺漏或誤寫之行政處分送達日期認定已完成合法補徵稅款程序，強迫納稅人依該規定期日履行納稅義務，怎能讓人信服。
（六）原告所有系爭六筆土地既經被告查明分別為供慧山寺、保興宮使用之寺廟用地，查該二寺廟雖經台南縣政府輔導辦妥寺廟登記，設置固定管理人，但未限制非該寺廟信徒不得進入參香禮佛。土地稅減免規則第八條第一項第九款並未規定寺廟用地須以寺廟名義登記所有權者方符合免稅規定。另依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函釋，既然未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，對遵守政府法令規定接受輔導辦妥寺廟登記之寺廟用地，又何以變成不是公共用地。被告九十五年十月十四日南縣稅土地字第０九五二二五六二七號函所為否准免徵地價稅之處分，已違反行政程序法第八條信賴保護原則之規定。被告九十五年十月三十日南縣稅土地字第０九五００五七九三八號函，不查原告所有系爭六筆土地係無償供慧山寺、保興宮等寺廟使用，為公共用地之事實，而以各該地號所興建寺廟，非原告自有為理由，所為否准免徵地價稅之行政處分，亦已逾越行政裁量之範疇。
（１）按現行土地稅法，土地稅法施行細則，均未規定所謂經目的事業主管機關核定規劃使用之寺廟用地，其土地應經登記為寺廟用地（按現行法律所謂寺廟用地非屬地政機關土地登記事項，係屬都市計畫之範疇）主管機關受理寺廟登記，亦未要求寺廟用地須辦理都市計畫變更土地用途始核發寺廟登記證。
（２）關於寺廟用地地價稅之徵免規定在土地稅法第十八條，同法施行細則第十三條，土地稅減免規則第八條第一項第九款，財政部前述於六十一年、六十六年所發布行政命令，規定專供傳道佈教之寺廟用地及未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，原告基於社會公益將原告所有系爭土地無償供慧山寺及保興宮為傳道佈教使用，為被告九十五年十月十四日南縣稅土字第０九五００五五六二七號函所查明之事實。
（３）土地稅減免規則既未明定登記所有權為寺廟所有之寺廟用地始能免徵地價稅，本件訴願決定以法律未規定（將土地登記為寺廟用地）之事項為理由及以原告所提供該二寺廟傳道佈教使用之土地僅限於該二寺廟使用為由，不查該二寺廟使用本件系爭六筆土地之傳道佈教之公益用途，所為駁回之訴願決定，無法令人信服。
（七）另原告所有系爭九筆土地雖經六十一年都市計畫編定為住宅區，依台南縣下營鄉公所九十五年十二月十二日所建字第０九五００一０二０三號函查明分別位處公共設施部分完竣及未完竣區。各該地號土地為原告所原始持有，因公共設施未完竣，仍繼續作農業用地使用。被告以土地稅法第二十二條第二項規定自耕農地應以土地所有權人為自然人為要件，對各該地號改課地價稅。
（１）土地稅法第二十二條規定，都市土地公共設施未完竣前，仍作農業用地使用之自耕農地、徵收田賦。財政部九十年八月二十四日台財稅第0000000000號函規定都市土地公共設施未完竣前，仍作農業用地使用者，課徵田賦以土地所有權人為自然人為限之限制釋示，除逾越中央法規標準法第五條、第六條法律保留之規定。也不符行政程序法公平原則之規定。行政程序法第六條明定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。亦即相同事件為相同處理，不相同事件為不相同處理。
（２）原告所有系爭九筆土地，雖經都市計畫編定為住宅區，但歷經三十年由於都市發展遲緩及政府之不作為，致公共設施迄未完竣，仍供農業使用，被告不查行政程序法第六條公平原則之規定，強以土地稅法第二十二條第二項及財政部九十年限制性函釋，不查實際使用情形，而以身分別作為課徵田賦或地價稅之依據，而致原告所有系爭九筆土地與鄰地，雖均因公共設施未完竣，仍作農業使用之自耕農地，雖相同使用卻因身分不同，賦予不相同之稅種，鄰地作相同使用課徵田賦，對原告就系爭九筆土地核課高額地價稅，原告顯受不公平待遇。
（３）本件被告誤以原告為財團法人，擁有龐大土地、財力、人力，與一般之自耕顯然更有繳稅能力。為達課稅目的，就原告所有各該公共設施未完竣或部分完竣系爭九筆土地課徵地價，再行旁徵博引。
１、謂土地稅法第二十二條第二項，即就同條第一項第二款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，並謂其立法理由，乃為免投機分子大量囤積土地攫取暴利。
２、財政部九十年八月二十四日台財稅字0000000000號函規定土地稅法第二十二條第二項所稱自耕農地之認定應以土地所有權人為自然人為要件。訴願決定書謂將土地稅法第二十二條第二項所規定自耕農地以自然人為所有權者為限之釋示，僅係闡明法規原意之釋示並非創設法律所無之限制，認定不生違反法律保留之問題。
３、參照最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決意旨謂可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件。
（４）查我國土地稅法自六十六年制定公布迄至九十四年歷經十三次修正，均未對該法第二十二條第二項為以自然人為限之限制性規定，立法授權之施行細則，自六十八年訂定發布，迄九十年歷經五次修正，亦均未對該法第二十二條第二項為之修正為自耕農地應以土地所有權人為自然人，亦未對同條項款為任何之授權限制規定。以該限制性規定係呼應立法理由，難謂有當。
（５）查財政部九十年八月二十四日台財稅字0000000000號函所為之規定，其前身為財政部八十七年十月七日台財稅第00000000號函准用內政部八十七年九月四日內地字第八七０九二二四號函及八六年十月二十七日台內地字第八六一０一０四號函之會商結論，對本件系爭自耕農地限制以自耕農，復釋之以土地所有權人為自然人為要件，查本件系爭土地均先民購買於明末清初及日據時期，雖六十一年始被都市計畫編訂為住宅區，唯因本鄉經濟發展遲緩加上政府不作為致公共設施迄未完竣，迄未能有效開發利用，只能作農業使用。
（６）土地稅法第二十二條第二項規定之「自耕農地」，訴願決定書援引土地法第六條及最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決謂唯有自然人方可能滿足自耕之要件，在農業社會小農經濟時代或許如此，但在知識經濟時代，具有農業知識之公法人、私法人就其自有之農地，從事農業經營所獲之綜效顯大於小農經濟，若以其身分為非自然人，否定其所經營耕作之土地為非自耕農地，死守字面文義，謂自耕農地以具自耕農身分者為土地所有權人，在戶籍法修正後，不再核發自耕農身分證明，又釋之以自然人為土地所有權人始符合自耕農地之要件顯已不符合時宜，何況農發條例已廢除具自耕農身分者如能購買農業用地之規定。
（７）既然農業經營非自耕農或自然人始能為之，財政部九十年八月二四日台財稅第0000000000號函、八十七年十月七日台財稅第00000000號函、內政部八十七年九月四日內地字第八七０九二二四號函、八十六年十月二十七日台內地字第八六一０一０四號函，限制土地稅法第二十二條第二項規定之自耕農地以土地所有權人為自耕農或自然人為限之規定，否定除自然人外其餘之法人無法滿足自耕之要件的創設性限制規定，被告及受理訴願機關認定符合其立法理由，僅係闡明法規原意之釋示，不違反中央法標準法第五條、第六條法律保留之規定、行政程序法第六條公平原則之規定，不能令人信服。
（８）原告同意租稅法律可以作為社會政策之工具，誠如被告在訴願程序所提答辨書所引述司法院釋字第四八一號解釋理由書：「．．．並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範。」在租稅法律主義原則下，應由立法機關經由立法程序，對課稅能力之不同賦予不同租稅負擔，始具正當性。本件被告不圖經立法程序，先誤解原告為具有納稅能力之財團（按原告為公益社團法人，所有收益均從事社會公益，自七十八年起連續十六年，因舉辦社會公益活動績優，獲內政部頒匾表揚）。再便宜行事以行政命令替代法律，何況該行政命令誠如訴願決定書所述，係依據該條文之立法理由，為免投機份子大量囤積土地攫取暴利。原告所有系爭九筆土地原始取得期間分別為明末清初及日據時代，均在土地稅法、土地法、平均地權條例制定公布之前，六十一年實施都市計畫將之編定為住宅區，因經濟發展遲緩，公共設施未完竣，無法有效開發利用，只能繼續供農業使用，該項都市計畫對原告而言，並無任何實質獲益，將原告視為投機份子囤積土地攫取暴利，對原告課以懲罰性之稅捐，顯已違反租稅法律不溯既往之適用原則。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）依財政部九十四年四月十三日台財稅字第０九四０四五二四五七０號函釋：「一、．．．在行政程序法公布施行後，得依稅捐稽徵法第一條適用行政程序法第七十三條第一項規定，將稅捐稽徵文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員，資為送達。．．．
。」查本件被告所補徵九十年至九十四年地價稅之行政處分為九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函，非原告所指稱九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函。次查被告九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函記載之受文者及所檢送之九十年至九十四年補徵地價稅繳款書，所記載之納稅義務人皆為「甲○○○○管理人：乙○○」，與地政機關所有權登記相符，並於九十五年九月四日由原告同居之子 姜漢忠 代為簽收在案，此有雙掛號回郵可稽，是依上揭規定，該送達已生效力，故合法送達日期為九十五年九月四日，並非原告所執詞之九十五年十二月六日，合先敘明。另依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二十二條第四款規定，九十年度核課期間屆滿日為九十五年十一月三十日，本件九十年度補徵之地價稅是否逾核課期間，端視原九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函之補徵處分是否無效。依行政程序法第一百十四條規定：「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正：．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。．．．前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；．．．。」承此，則原補徵處分並不因程式違失即當然失效。查原告九十五年十月十七日以被告所核發繳款書未載明補徵之稅率、面積等無從核對而退還其繳款書，經查被告漏載者依稅捐稽徵法第十六條規定僅「稅率」一項係應載明事項，茲因稅額繳款書仍全國統一制式格式無法將上開五十筆土地眾多明細資料一一詳述，被告乃依行政程序法第一百十四條規定已另以九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函附檢送課稅明細表詳載原告所指缺漏事項以資補正，並將繳納期間由九十五年九月十八日至十月十七日延長為九十五年十一月一日至十一月三十日，未影響繳納期間及救濟程序，職是，原補徵通知仍自送達日000年0月0日生效，原告以嗣後補正之九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函為本件原補徵地價稅之行政處分顯係誤解。是以本件九十年度補徵之地價稅尚未逾核課屆滿日九十五年十一月三十日，被告據以補徵，尚非無據。
（二）查土地稅減免規則係依土地稅法第六條規定訂定之，依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，經辦妥寺廟登記，其專供公開傳教佈道之寺廟用地，地價稅全免，其中所指「寺廟用地」是否須經過登記者，土地稅減免規則雖無明文規定，惟依土地稅法第十八條第一項第三款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．
．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。」從而，依優惠稅率計徵地價稅之寺廟用地尚須經目的事業主管機關核定規劃使用，況適用全免地價稅之寺廟用地之規定應更嚴苛，另按同條第三項規定：「第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」職是，適用土地稅減免規則第八條第一項第九款規定之寺廟用地，亦應具備為「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件始足當之。另依土地稅法施行細則第十三條第四款規定，供作寺廟使用之土地，應按目的事業主管機關核定規劃使用，而上開所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用。」依寺廟登記規則第七條規定：「經辦寺廟登記之機關，在縣市為縣市政府．．．。」故寺廟用地是否已按核定規劃開始使用及其寺廟使用範圍，應以寺廟登記主管機關認定為準。查依台南縣政府九十二年十一月十八日南縣寺登六字第０八之００三號所核發慧山寺之寺廟登記表，依該表所載慧山寺寺廟所座落土地為台南縣○○鄉○○段一０九九、一一００、一一０七、一一二二地號等四筆土地，及九十二年十二月二十六日南縣寺登（六）字第０八之０二四號所核發保興宮之寺廟登記表所載，保興宮所座落土地為台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地，是上開二寺廟之寺廟用地範圍並未包括系爭六筆土地，故系爭六筆土地難以認定按目的事業主管機關核定規劃使用，原告主張依規定應予免徵地價稅，核不足採。
（三）次查，未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地，依財政部六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函釋規定，視同公共用地，而適用土地稅減免規則第九條規定，無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免。至已辦妥寺廟登記之保興宮及慧山寺寺廟用地，其減免地價稅則應適用土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，其與未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地性質不同，適用減免之法條及要件自亦不同，尚不可比附援引適用。又土地稅減免規則第四條規定對於「公共使用之土地」之定義，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，而系爭六筆土地既經原告自承無償供慧山寺及保興宮使用，縱未限香客，亦僅限於上開二寺廟使用，非屬「公共使用」，自非土地稅減免規則第九條適用之對象，原告前揭主張實不足採。
（四）依憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，另依司法院釋字第二一七號解釋，人民依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應以法律明定之，此即所謂租稅法定主義。查土地稅法第二十二條第一項但書規定，都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用，應徵收田賦；是就原則上應課徵地價稅之情形，再特設無庸課徵地價稅之例外情況，乃因地價稅之目的是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，收益較低，且供農業用途之耕地無論自耕或依三七五減租條例出租他人耕作，農地所有權人所得利益均甚微薄，如對所有權人課徵地價稅，必致收益不敷繳稅之窘境，故有土地稅法第二十二條仍徵收田賦之規定；是土地稅法第二十二條第二項所以再就同條第一項第二款之情形再增加「自耕農地」之限制，即為上述土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之；復按土地法第六條規定：「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」依此規定，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件，此有最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決，可資為參。另財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號令亦規定「自耕農地」，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作，從而原告既非自然人，則系爭土地即尚難謂為「自耕農地」，合先陳明。本件系爭九筆土地暨其餘地號土地，經台南縣下營鄉公所查明其於六十一年間即已劃設為都市土地之住宅區及乙種工業區，雖部分土地非屬公共設施完竣區，然該等土地均為原告所有，而非屬自然人所有，參照上開判決及財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號令規定，系爭土地非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，依租稅法律主義，自無課徵田賦之適用，原告主張該等土地應課徵田賦，亦無足採。又按行政程序法第六條係憲法第七條平等原則之具體規定，該條所稱正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置。」（司法院釋字第二一一號解釋）以及「並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範。」（司法院釋字第四八一號解釋理由書），查原告為財團法人與自然人本屬不同主體，其納稅能力亦有所不同，以法律加以適度限縮適用，縱因此形成差別待遇，惟仍具合理正當理由，當與平等原則無悖，本件經核既不符合課徵田賦要件，依租稅法定主義，被告原核定援依稅捐稽徵法第二十一條規定，以一般稅率補徵系爭九筆土地暨其餘地號土地五年地價稅，並無不合。
（五）至於原告主張大屯寮段一五一之一一五地號等十筆土地屬既成巷道三十年來無償供民眾使用云云。系爭十筆土地部分前經台南縣政府以九十六年六月十五日府行濟字第０九六００五二六八五號訴願決定書部分撤銷，責由被告另為處分，案經被告重新復查結果斯土地自九十年起確已供道路使用，乃核實認定另以九十六年八月九日南縣稅法字第０九六０一０四三四五號復查決定書將系爭十筆土地原補徵九十年至九十四年補徵地價稅合計一一三、二五五元予以撤銷在案。
（六）第按財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」納稅義務人經該管稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三一號判例參照）。是以，本件系爭土地於核課期間內既經發現新事實而有應徵之稅捐，被告自得依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵，於法尚無不合。
理由
壹、程序方面：按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第一百二十七條定有明文。查本件原告因地價稅事件，分別不服台南縣政府九十六年五月二十五日府行濟字第０九六００五一五九七號、九十六年六月八日府行濟字第０九六００五二六八五號訴願決定，提起行政訴訟（本院九十六年度訴字第五一五號、第六八五號），係同種類之事實及法律上原因，爰經兩造同意後命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。」「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正︰．．．二、必須記明之理由已於事後記明者。．．．前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」分別為行政程序法第七十三條第一項、第一百十四條第一項第二款、第二項所明定。又書面之行政處分未依行政程序法第九十六條規定記載，除屬行政程序法第一百十一條應屬無效、第九十八條、第九十九條救濟期間受影響、或第一百十四條第一項第二款未附記理由得於事後補正之情形外，其他行政處分未依規定記載之情形，原則上不影響行政處分之效力（ 陳敏 ，行政法總論第五版，第三八七頁）。次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。．．．第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用。．．．前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．四、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地：為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟、專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地。」土地稅法第十四條、第十八條第一項第三款、第三項、第二十二條第一項第二款、第二項及同法施行細則第十三條第四款定有明文。次按「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」亦為土地稅減免規則第八條第一項第九款、第九條所明定。又「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。」復經財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號函釋明確。
二、經查，原告所有座落台南縣○○鄉○○○段一０五二之一三、一五一之八、一五一之一一五、一五一之一二一地號、下營段二０四八之二、二０四八之四、二０四八之九、二０四八之一０、二二一六之二、二二五一、二二五二、二三二七、二三三二、二三三二之四地號、十六甲段一八０二、一八０二之四、一八０三、一八０四、二五八一之四地號、營和段三九六地號、營正段四九０、四九二、七六二、八六一、
八六五、九二九、九三一、九四七、九五八、九七九、一００四、一００九、一一一一、一三一六、一三一七、一三三一至一三三四、一三三六、一三五一、一三五三、一三五三之一、一三五四、一三五四之一、一三五六、一三五六之一、一三五七、一三五七之一、八四０地號等五十筆土地，原課徵田賦，嗣被告於九十五年執行稅地清查時發現上開五十筆土地於六十一年間即已劃設為都市土地之住宅區及乙種工業區，已無土地稅法第二十二條規定課徵田賦之適用，爰依土地稅法第十四條規定改按一般用地稅率課徵地價稅，及依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵九十年至九十四年之地價稅。嗣後原告分別於九十五年九月十九日、十月四日、十月十八日以系爭土地分別為道路用地、公設地、寺廟用地及下營鄉老人會館用地，向原處分機關申請免徵地價稅，經被告查核結果，系爭五十筆土地其中大屯寮段一五一之一一五地號等十筆土地，係作道路無償供公共使用及系爭下營段二二五二地號土地係供萬善堂使用，核與土地稅減免規則第九條規定相符；系爭下營段二三二七地號土地係無償供下營鄉公所使用，核與土地稅減免規則第八條第一項第十款規定相符，皆准自九十五年起至減免原因消滅止，免徵地價稅，即維持原按一般用地稅率補徵系爭五十筆土地九十年至九十四年地價稅，合計三、０００、八二八元（九十年至九十二年地價稅應納稅額各五八一、三七六元，九十三年至九十四年地價稅應納稅額各六二八、三五０元）。原告不服，依法向被告申請復查，經被告復查結果，以系爭下營段二二五二地號土地係供萬善堂使用，且該萬善堂係建於甲寅年（係三年或六十三年）；另系爭下營段二三二七地號土地，係於八十四年四月起即無償供下營鄉老人文康中心使用，故上開二筆土地准予自建造完成及無償供政府機關使用時起免徵地價稅，是以原補徵九十年至九十四年地價稅額合計三、０００、八二八元，經復查決定扣除上開二筆土地之稅額後，更改為二、
七八六、七０三元，原告猶不服，提起訴願，經訴願決定：「原處分關於補○○○鄉○○○段一五一之一一五、一五一之一二一、營正段一三一七（誤載為大屯寮段一三一七）、一三三一、一三三二、一三五六、一三五六之一、一三三三、一三三六、一三五四（誤載為一三五一）地號土地九十年至九十四年地價稅部分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起六十日內另為處分。其餘訴願駁回。」等情，為兩造所不爭執，並有被告九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函檢附地價稅繳款書五份及改課地價稅明細表三紙、被告復查決定書、台南縣政府訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：（一）被告九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函補徵地價稅，其未載明補徵面積等，經原告退還後，由被告九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函詳載補徵面積等課稅明細，惟該函課稅主體與土地權利登記主體不同，原告無法代收之，被告應重為適法之處分，雖被告九十五年十二月四日南縣土字第０九五００六六四七六號函已更正受文者（即課稅主體），但其補徵首揭地價稅繳款書合法送達日期為九十五年十二月六日，已超過九十年地價稅核課期間（九十五年十一月三十日屆滿）。（二）系爭六筆土地係屬供慧山寺、保興宮等寺廟使用，為實際供寺廟使用之地，雖未登記為寺廟用地，惟法並無規定寺廟用地應於寺廟登記時併為登記，且依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函，未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，則本件系爭六筆土地亦應不用補徵地價稅。（三）系爭九筆土地則屬公共設施未完竣區且仍供農業使用之土地，原告雖為法人，惟依土地稅法第二十二條課徵田賦之「自耕農地」的對象，並無以土地所有權人為自然人為限，是被告依財政部釋示認定自耕農地的對象以自然人為限，已逾法律保留、公平原則。（四）本件原告上述主張若屬可採，被告就本件系爭十五筆土地應退稅額與原告所計算之金額尚有不同云云，資為論據。
四、惟查，本件被告補徵原告系爭土地九十年至九十四年地價稅之行政處分，被告係以九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函送達原告，並於九十五年九月四日由原告代表人之子姜漢忠代為簽收在案，此有前揭函文及收件回郵證明附於原處分卷可稽。查該被告前揭函文已記載主旨：「貴寺廟所有座○○○鄉○○○段一０五二之一三號等五十筆土地（詳如明細表）．．．，核與土地稅第二十二條規定不符，依稅捐稽徵法第二十一條規定，應補徵五年地價稅，檢送九十年至九十四年地價稅繳款書計五分及改課地價稅明細表乙份，請依限繳納，請查照。」並且說明：「一、依據本處九十五年度實施地價稅清查結果辦理。二、土地稅法第二十二條第一項第二款及第二項略，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者課徵田賦，但以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。另依財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號令：土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人為要件。三、貴寺廟對本案核定稅捐之處份如有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，向本處申請復查。」其正本送達對象為：「甲○○○○管理人乙○○。」則其書面行政處分依行政程序法第九十六條規定應記載之事項，如處分人、相對人、主旨、事實、理由、救濟期間．．．等均已記載完備並無違誤，為有效的行政處分。縱原告指摘其所核發之繳款書未載明補徵面積、地價、適用稅率、課稅種類等，並經原告九十五年十月十六日（九五）下廟管字第０一九四號函檢還被告補徵地價稅繳款書。惟被告該繳款書所漏載者，依稅捐稽徵法第十六條規定僅「稅率」一項為應載明事項，此項「稅率」被告漏未載明而有理由不完備之外，其餘應屬事實或其他得記載事項漏未載明之情形，原則上不影響行政處分之效力。況且，被告漏未載明之部分，亦經被告於九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函檢送原告九十年至九十四年補徵地價稅繳款書五份及課稅明細表一份，有關於課稅土地地號、補徵面積、地價、適用稅率及課稅種類已詳載於課稅明細表，此亦有被告上開函文附於原處分卷可稽，亦符合行政程序法第一百十四條第一項第二款必須記明之理由已於事後記明者，而屬已補正行政處分之瑕疵，又該函僅在補正原行政處分之瑕疵，並非被告重新所為之行政處分，至於其補正後可能影響原告繳納補徵地價稅之期間，被告亦將繳納期間自九十五年九月十八日至九十五年十月十七日止，改訂自九十五年十一月一日至九十五年十一月三十日止，亦已衡量原告可能所受的不利益，而未影響原告之繳納期間及救濟程序，且此改訂期間尚未逾九十年地價稅核課期間。又原告所稱被告該補正函其受文者僅記載：「甲○○○○」而無管理人乙○○，是屬課稅主體與土地權利登記主體不同，原告無法代收之等云云，惟就該補正函之說明：「依據貴寺廟九十五年十月十六日（九五）下廟管字第０一九四號函辦理。」等語，而原告九十五年十月十六日（九五）下廟管字第０一九四號函又是針對被告之原處分，其原處分之受文者並無記載錯誤之情形，且該補正函所附被告補發原告地價稅繳款書，其納稅義務人正確記載為：「甲○○○○管理人：乙○○」，是綜觀前揭相關函文及地價稅繳款書可知，該補正函之受文者縱使記載有缺漏，並無損原告之信賴及法律安定，更無從影響原處分之效力。另被告於九十五年十二月四日以南縣稅土字第０九五００六六四七六號函再次檢送原告九十年地價稅繳款書五份及課稅明細表一份，其主旨：「貴寺退還九十年至九十四年地價稅繳款書及課稅明細表乙案，查繳款書登載之納稅義務人甲○○○○管理人乙○○與地政機關所有權登記相符，並已於九十五年十月二十三日合法送達，隨文檢還九十年至九十四年地價稅繳款書及課稅明細表，仍請依規定繳納，請查照。」僅在說明該補正函所附之地價稅繳款書登載之納稅義務人並無違誤，並非重為適法之處分。原告復主張：依被告補課系爭十五筆土地五年地價稅之理由是漏課地價稅，惟其所提改課地價稅明細表備註欄係記載原課田賦，而漏課地價稅與改課田賦差別很大，上述情形亦屬行政處分為不實之記載，應屬無效云云。惟揆諸前揭說明，被告原處分上述瑕疵，尚非屬行政程序法第一百十一條應屬無效之瑕疵，係屬微量之瑕疵，對原告之權益亦無影響，不影響被告上述課稅處分之效力。故原告主張：被告九十五年八月三十一日南縣稅土字第０九五０一二二三九八號函補徵地價稅，其未載明補徵面積等，經原告退還後，由被告九十五年十月二十日南縣稅土字第０九五００五六七四九號函詳載補徵面積等課稅明細，惟該函課稅主體與土地權利登記主體不同，原告無法代收之，被告應重為適法之處分，雖被告九十五年十二月四日南縣土字第０九五００六六四七六號函已更正受文者（即課稅主體），但其補徵首揭地價稅繳款書合法送達日期為九十五年十二月六日，已超過九十年地價稅核課期間（九十五年十一月三十日屆滿）云云，並不足採。
五、又按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」土地稅法第六條定有明文。次按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。．．．第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。．．．四、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地：為已辦妥財團法人或寺廟登記之寺廟、專供公開傳教佈道之教堂及政府指定之名勝古蹟使用之土地。」為土地稅法第十八條第一項第三款、第三項及同法施行細則第十三條第四款所明定。再按「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定之。」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。」亦為土地稅減免規則第一條、第八條第一項第九款前段規定明確。觀諸前揭土地稅法第十八條第一項第三款及同法施行細則第十三條第四款之規定可知，依土地稅法第十八條第一項第三款規定，適用優惠稅率千分之十計徵地價稅之寺廟用地，須按目的事業主管機關核定規劃使用，故而依優惠稅率計徵地價稅之寺廟用地尚須經目的事業主管機關核定規劃使用，則適用土地稅減免規則第八條第一項第九款前段之規定地價稅全免，經辦妥寺廟登記之寺廟其專供公開傳教佈道之寺廟用地，即無較土地稅法第十八條第一項第三款規定，適用優惠稅率千分之十計徵地價稅之法定要件寬鬆之理，為維持法體系一致性與融貫性，自應透過體系解釋，認上開土地稅減免規則第八條第一項第九款所定之「寺廟用地」亦須具備「經目的事業主管機關核定規劃使用」之要件始足當之。另依土地稅法施行細則第十三條第四款規定，供作寺廟使用之土地，應按目的事業主管機關核定規劃使用，而上開所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依寺廟登記規則第七條規定：「經辦寺廟登記之機關，在縣市為縣市政府．．．。」故寺廟用地是否已按核定規劃開始使用及其寺廟使用範圍，應以寺廟登記主管機關認定為準。經查，本件系爭六筆土地，僅登記原告所有，惟未經登記為原告之寺廟用地，又依台南縣政府九十二年十一月十八日南縣寺登六字第０八之００三號所核發慧山寺之寺廟登記表，依該表所載慧山寺寺廟所座落土地為台南縣○○鄉○○段一０九九、一一００、一一０七、一一二二地號等四筆土地，及九十二年十二月二十六日南縣寺登（六）字第０八之０二四號所核發保興宮之寺廟登記表所載，保興宮所座落土地為台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地等情，此有九十一年十一月十八日原告台南縣寺廟登記表、及前述慧山寺、保興宮之台南縣寺廟登記表等附於原處分卷可稽，因系爭六筆土地無法證明已經目的事業主管機關核定規劃使用，揆諸前揭說明，自與土地稅減免規則第八條第一項第九款免徵地價稅之規定不合。另按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」固為土地稅減免規則第九條所明定。惟依同規則第四條規定，所謂供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，若已特定使用之對象，即已此規定不符。查系爭六筆土地既經原告自承係無償供慧山寺及保興宮使用，縱未限香客，亦僅限於上開二寺廟使用，參諸上述說明，自非屬供公共使用。復按，依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函釋示：「未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地，經由當地主管機關查明屬實後，視同公共用地，適用土地稅減免規則第九條規定免徵地價稅。」均係針對未辦寺廟登記或無固定管理人之福德神廟用地，屬公共用地所為解釋，與本件原告及系爭慧山寺、保興宮二寺廟均有辦寺廟登記及設有管理人之情形不同，自難比附援引適用。是原告主張：系爭六筆土地係屬供慧山寺、保興宮等寺廟使用，為實際供寺廟使用之地，雖未登記為寺廟用地，惟法並無規定寺廟用地應於寺廟登記時併為登記，且依財政部六十一年五月二十四日台財稅第三四二六０號令及六十六年四月四日台財稅第三二一四八號函，未辦寺廟登記或無固定管理人之福德廟用地可視為公共用地免徵地價稅，則本件系爭六筆土地亦應不用補徵地價稅云云，自非可採。
六、再按，土地稅法上所稱農業用地係就土地之用途判斷之，與所謂自耕農或自行耕作之農民係從耕作之主體面加以觀察，係屬不同層次之用語；亦即土地稅法第二十二條第一項但書或同法第三十九條之二，均是就無庸課徵地價稅或免徵土地增值稅例外情況之特別規定，是關於此例外情況之條件如何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第二十二條第二項，即就同條第一項第二款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，查其立法理由，乃為免投機份子大量囤積土地攫取暴利，因此該項所稱之自耕農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自耕之規定整體判斷之。而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」亦為土地法第六條所明定，故自上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然人方可能滿足自耕或以自耕論之要件（最高行政法院九十二年度判字第二二八號判決意旨參照），至財政部九十年八月二十四日台財稅字第０九００四五五０四０號釋示：「土地稅法第二十二條第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，．．．。」核與前述土地法之意旨相符，並符合土地稅法第二十二條第二項規定之立法意旨，僅係闡明法規原意之釋示，並非創設法律所無之限制。經查，本件原告為設有代表人或管理人之非法人團體（原告於起訴狀誤稱為公益社團法人，被告誤認為財團法人），此有前述台南縣寺廟登記表可憑，而非自然人，是其所有之土地不符合自耕農地之定義乃本於法律之規定，而非上揭財政部之函釋，從而，被告依一般稅率補徵系爭九筆土地九十年至九十四年地價稅，並無不合，亦不生違反「法律保留」或「公平原則」之問題。故原告另稱：系爭九筆土地係屬公共設施未完竣區且仍供農業使用之土地，原告雖為法人，惟依土地稅法第二十二條課徵田賦之「自耕農地」的對象並無以土地所有權人為自然人為限，是被告依財政部釋示認定自耕農地的對象以自然人為限，已逾法律保留、公平原則乙節，亦不足採。又查，原告就系爭十五筆土地爭議依前述法律規定應免徵地價稅，惟其前述主張，如上所述均不足採，是原告另主張被告就本件系爭十五筆土地應退稅額與原告所計算之金額尚有不同乙節，即無論述之必要，併予敘明。
七、綜上所述，本件被告對原告系爭十五筆土地補徵九十年至九十四年地價稅，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，即屬無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十七年一月二十二日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十七年一月二十二日
書記官黃玉幸