裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1355號判決
裁判日期：民國102年01月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1355號101年12月18日辯論終結原告惠康百貨股份有限公司代表人 麥瑞琼 （董事長）訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師 黃詠婕 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 曹能俊 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年6月29日臺財訴字第10100086440號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告辦理中華民國（除西元外，下同）98年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）7,433,
193元，經被告初查以上開各項耗竭及攤提係原告89至93年度向美村生活事業股份有限公司（下稱美村公司）、三槍企業股份有限公司（下稱三槍企業）及全日青商業股份有限公司（下稱全日青公司）等3家公司收購部分營業據點，依交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額列為無形資產價格，按營業權（美村公司及三槍企業）及商譽（全日青公司）科目攤提，因原告未提示受讓資產鑑價報告等資料供核且與所得稅法第60條規定未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0元。原告不服，申請復查，被告以101年2月9日財北國稅法一字第1000251418號復查決定（下稱原處分）復查駁回，未獲變更，提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠縱於訴訟繫屬中，本院應仍得探求當事人真意，以確定原告收購營業據點之溢價究應列報為商譽或營業權：
⒈原告分別於89年以現金出價購買美村公司之營業據點，並
將其出價及取得資產價值之差額43,936,010元，列報為營業權，並按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款之規定，分10年攤折：又原告於91年以現金出價購買三槍企業之營業據點，其將出價及取得資產價值之差額8,894,240元，列報為營業權分10年攤折；原告於93年以現金出價取得全日青公司之營業據點，將其出價及取得資產價值之差額32,252,525元，依所得稅法第60條及查核準則第96條第3款之規定，帳列為商譽並分5年攤提。
原告於取得上開無形資產後，均已將分年攤折之費用列報於「各項耗竭及攤提」科目項下，且95年度以前亦經被告如數核定在案，因當時徵納雙方對於原告取得之無形資產究應列報為營業權或商譽並無爭議，原告自無從得知將之分別列報為營業權或商譽有何不當。
⒉縱原告就收購三槍企業、美村公司及全日青公司營業據點
所生之無形資產，於98年營利事業所得稅申報時係分別列報為營業權及商譽，惟原告於復查時已主張收購3家公司營業據點之無形資產應分別做為商譽或營業權攤銷，於訴願程序更進一步主張應擇一准予適用攤銷之規定，揆諸本院100年度訴字第1637號判決意旨，該件原告縱於初查、復查及訴願階段，均主張收購溢價係營業權之情形，於本院言詞辯論時，經審判長闡明後，仍得改稱以商譽主張；則依舉重以明輕之法理，於本件之情形，本院仍得探求當事人真意，確定本件收購營業據點之溢價究竟應列報商譽或營業權而加以審理。
㈡原告於89年至93年度出價取得三槍企業等3家公司之部分營
業據點，係以賺取報酬為目的出價取得3家公司經營管理之活動及資產組合，因收購營業或資產所生之商譽，依查核準則第96條之規定，得依法攤銷列報：
⒈按「各項耗竭及攤折：三、無形資產應以出價取得者為限
，其計算攤折之標準如下：……㈣商譽最低為5年。」「財務會計準則公報第25號『企業合併—購買法之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公司之事業（business），如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。二、事業係指能經營管理之活動及資產組合，其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包括有能力提供產出之投入及處理程序。』」查核準則第96條第3款及會計研究發展基金會97年3月10日（97）基秘字第074號解釋函（下稱會計研究發展基金會97年解釋函）分別著有明文。據此，倘依公司出價取得他公司之財產或收購另一家公司能經營管理之活動及資產組合，亦能適用財務會計準則公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，依法攤銷。
⒉次按「又收購行為雖非以概括承受被收購公司全部權利義
務為目的，但收購之標的如果包括被收購公司的營業權者，即可能因其原有良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度、優良管理，與可辨認資產間產生綜合效果，而預期未來經濟效益（商譽），縱使被收購公司的員工將全數資遣，仍遺有良好之顧客關係經營地點等可預期之未來經濟效益。臺北市國稅局上訴意旨主張凱基公司收購信豪證券公司等4家公司之營業資產部分，非合併性質，與商譽之意義不符，自無商譽攤折規定之適用云云，容有誤解。」最高行政法院101年度判字第290號判決著有明文，是如公司收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，即應有商譽攤銷規定之適用。是依現行司法實務見解，如公司收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，縱其僅收購營業資產而非概括承受被收購公司全部之權利義務，亦應有商譽攤折規定之適用，尚不以合併被收購公司為必要。
⒊原告係香港怡合集團旗下牛奶國際於76年成立，經營臺灣
地區之「頂好Wellcome」連鎖超級市場，為臺灣著名大型連鎖超市之一，因超級市場有集中化、大者恆大之趨勢，且亦具有消費者就近消費，服務範圍小之特性，就其他超市營業據點之收購，實有助於擴大原告之市佔率，並得接收就近消費之客源，是原告為拓展超市○路規模及穩固市場地位之目的，乃收購三槍企業等3家公司之全部超市營業據點。原告分別於91年9月9日、89年9月21日及93年
1月19日與三槍企業、美村公司與全日青公司簽訂資產買賣契約。依前開原告與三槍企業等3家公司之契約約定，三槍企業須將「如附件一所示超級市場內現有全部之機器、設備及其他一切資產」以21,000,000元（含營業稅999,
995元）讓售予原告；美村公司須將「如合約附件一所示超級市場內現有全部之機器、設備及其他一切資產」以68,250,000元（含營業稅3,250,000元）讓售予原告；全日青公司則須將「如合約附件一第一項所示超級市場全部之房屋租賃權及如附件一第二項所示超級市場全部內現有全部之機器、設備及其他一切資產」以75,600,000元（含營業稅3,600,001元）讓售予原告。除此之外，前開契約均同時載明，賣方應於資產讓售同時，將超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料點交予原告。
⒋據此，原告收購之標的除超級市場之現有全部資產外，尚
包含與營業有關之權利，是原告出價取得三槍企業等3家公司之部分營業據點，原告自得利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，並可預期未來之經濟效益，揆諸前開會計研究發展基金會97年解釋函、最高行政法院101年度判字第290號、本院100年度訴字第1562號及100年度訴字第1637號判決意旨，原告雖非合併三槍企業等3家公司，仍得適用財務會計準則公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，依法最低於5年內攤銷。
⒌被告雖主張「原告未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使
用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之『事業』而產生商譽」云云，而否准原告商譽之認列。惟原告於收購交易後，即得直接利用其所收購超級市場內機器、設備及其他一切資產繼續經營其商品零售事業，並能利用三槍企業等3家公司所讓與之商品供應清冊、客戶名單等資料，進而擴大原有之經營，是原告即能利用其所取得之一切有形及無形資產，作為經營事業所應投入之經濟資源而能繼續提供產出，確已符合會計研究發展基金會97年解釋函所稱「事業」之定義，被告主張「原告未舉證證明系爭營業讓與之內容及產出情形，自難謂係收購他公司之『事業』而產生商譽」云云，容有誤解。
⒍又依原告收購三槍企業等3家公司之營業資產買賣契約所
示，原告所收購者為三槍企業等3家公司之「全部」超市營業據點，被收購公司於收購交易後未再從事超市之營業，是就「超市」此一事業而言，原告所對於前開3家公司營業據點之收購，實與合併之效果無異，與被告所舉最高行政法院101年度判字第422號、101年度判字第471號、101年度判字第323號、101年度判字第521號等判決，其案例事實僅收購特定生產線或少數營業據點之情形並不相同。
㈢財政部95年3月13日臺財稅字第09504509450號函（下稱財
政部95年函釋）亦係於原告進行併購後始作成者，屬對原告不利之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，亦不得適用於本件：
⒈按「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見
解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「……㈡商譽成本之認定，屬個案事實查核認定問題。惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」固分別為稅捐稽徵法第1條之1第2項及財政部95年函釋所揭示。準此，被告於財政部95年函釋發布前，並未明文限制僅有採購買法進行併購之公司，其因併購所生之商譽始得認列；申言之，財政部95年函釋發布後，對於公司因併購所生商譽得否攤銷，始增加可辨認淨資產應依公平價值衡量之要件，屬不利於納稅義務人之解釋函令，自不得溯及適用於發布日前已作成之併購案件。
⒉本件原告收購營業據點之交易，係分別於89年、91年及93
年作成，是本件商譽之產生年度應分別為89年、91年及93年，其後年度僅是將已取得之商譽分年攤銷而已，而非謂商譽係於攤銷年度始為發生。據此，本件商譽發生當時，並未有限制公司為併購時，其會計處理須採購買法始得認列商譽之規定。然財政部95年函釋既屬對納稅義務人較為不利之解釋，且於係原告收購交易完成後始發布，依前開稅捐稽徵法第1條之1規定，自不能溯及適用於本件。
⒊惟訴願決定竟以納稅義務人99年申報98年營利事業所得稅
時，財政部95年函釋業已發布，援引該函釋審查本件各項耗竭及攤提，並無不妥云云，認定本件應有財政部95年函釋之適用。若採此見解，豈非謂單一併購活動產生之商譽，其評價方法及認列價值將因攤銷年度法令解釋之不同，而產生不同之結果？納稅義務人又如何知悉併購交易完成後，相關法令將新增商譽認列之限制，而預為可辨認淨資產公平價值之評估？足見訴願決定將申報商譽攤銷之年度，與商譽產生之年度混為一談，確有適用法令之違誤。
㈣原告併購三槍企業等3家公司時，已充分斟酌被收購公司之
未來獲利能力（淨現值）及原告之投資成本回收率以及內部投資報酬率，且三槍企業等3家公司並非原告之關係人，原告實已依最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議（下稱最高行政法院100年12月份決議），就收購成本之真實、必要及合理盡舉證責任：
⒈按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可
辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」為最高行政法院100年度12月份決議所明揭。準此，主張認列商譽之納稅義務人應提出足以還原收購當時公平價值之鑑價報告，以證明其因併購而取得之可辨認淨資產公平價值。又最高行政法院100年12月份決議雖明揭應由納稅義務人就收購成本之真實、必要及合理負舉證之責，卻未提出具體之判斷標準；然在非屬關係人交易之場合，因收購成本實取決與交易當時買賣雙方之議價能力，甚且雙方之議價能力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條件有關，以及對於財產價值之主觀認定，是不宜課予納稅義務人過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方之商業決策，進而與私法自治、契約自由原則相違。
⒉次按「⒙企業因收購而取得之可辨認淨資產公平價值，其
公平價值之決定如下：……⑸廠房與設備：按收購時相似產能廠房之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。……」為財務會計準則第25號公報第18段所明定。
⒊原告分別於89年、91年及93年出價購買三槍企業等3家公
司之全部營業據點，其所取得之可辨認有形資產主要為三槍企業等3家公司之機器設備，包含空調設備、賣場及辦公設備、水電及消防設備、後場設備、租賃改良、運輸設備、冷凍冷藏設備及電腦及事務機器等。原告雖於收購時已按購買各營業據點之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額，並認其帳列金額係屬「合理」，而已足允當表達其公平價值，惟仍遭被告否准認列，遂依前揭最高行政法院100年12月決議，委請普華國際財務顧問股份有限公司出具足以還原各項資產公平價值之收購價格分攤評估報告。
⒋於本件交易中，原告與三槍企業等3家公司實非關係人，
是原告與三槍企業等3家公司於交易價格之議定，即無因控制從屬關係而有不合常規交易之情事，合先敘明。又原告併購三槍企業等3家公司，均先經過審慎評估程序始決定該3家公司之收購成本，詳述如下：
⑴原告以21,000,000元收購三槍企業於北部地區之5家超
市，就此一收購成本之決定，原告先與三槍企業雙方針對收購三槍企業公司位於北部地區之5家超市進行初步議價，先行得出可能合意之投資成本為20,000,000元後，再依據三槍企業提出之歷史財務資訊等及內部財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來10年獲利情形。原告依據淨現值法（其計算及公式詳後述）計算出收購三槍企業之淨現值大於0，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於6年內回收，且內部投資報酬率高達17％，確定收購企業公司整案值得投資，遂決定以不超過20,000,000元（約美金60萬元）之金額購買三槍公司位於北部地區之5家超市，其實際收購成本為21,000,000元（含營業稅999,995元）。
⑵原告以68,250,000元之價格收購美村公司之12家超市，
就此一收購成本之決定，原告係依據美村公司提出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估收購美村公司超市未來8年之獲利情形，再依據計算淨現值之方式，計算出收購美村公司之淨現值大於0；此外，原告更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7年內回收，且內部投資報酬率高達17％，確定收購美村公司整案乃值得投資。原告為增加競爭能力，決定以不超過70,000,000元，其實際收購成本為68,250,000元（含營業稅3,250,000元）之金額購買美村公司其中12家超市，以提高未來營收。
⑶原告以75,600,000元收購全日青公司於北部地區之5家
超市，就此一收購成本之決定，原告依據全日青公司提出之歷史財務資訊等及原告之財務部及業務部實際至收購營業據點勘查，預估收購全日青公司未來10年獲利情形。原告並依據計算淨現值之方式，評估收購全日青公司之淨現值約大於0；此外，原告更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於3.7年內回收，且內部投資報酬率高達15.1％，而確定收購全日青公司整案值得投資。原告最終決定以不超過75,000,000元（約美金210萬元）之金額購買全日青公司之8家超市，實際收購成本為75,600,000元（含營業稅3,600,001元）。
⑷承上，原告對前述收購交易是否值得投資，係以淨現值
法（NetPresentValue，簡稱NPV）加以評估。所謂淨現值係指一個投資項目之全部現金流入折現值，及全部現金流出折現值間之差額，據此，當NPV大於0時，表示該投資之現金流入現值大於現金流出之現值，而可以增加淨利，而有投資之價值。原告依淨現值法對擬收購標的加以評估之結果，其淨現值均大於0，表示原告為本件收購交易有助於增加原告之淨利，其決策自屬合理。
⑸綜上，原告進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷
史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實地勘查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量，並已審慎預估收購成本得以回收之年限。顯見原告就其收購成本之決定已進行審慎評估，其支出係真實、必要且合理，已依最高行政法院100年12月份決議盡其舉證責任，足堪認定。
㈤依最高行政法院100年12月份決議，原告於進行收購時已依
財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值即可，並不以提出鑑價報告為必要，是本件所生商譽，依法即應容許攤折；又原告就其因本件收購交易所取得之資產，亦已依行為時所得稅法第66條規定，備置財產目錄並註明其價額，縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，亦非不得逕行估定其價額：
⒈按「⒘⑴因收購公司而取得可辨認資產與承擔之負債，不
論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，應將超過部分列為商譽……」「⒙企業因收購而取得之可辨認淨資產公平價值，其公平價值之決定如下：……」為行為時財務會計準則公報第25號企業合併—購買法之會計處理第17段及第18段所明定。準此，商譽認列之要件，僅須收購公司有合理評估可辨認淨資產之公平價值即可。
⒉次按「（第1項）納稅義務人應備置財產目錄，標明各種
資產之數量、單位、單價、總價及所在地，並註明其為成本、時價或估定之價額。（第2項）納稅義務人對於各種資產之估價不能提出確實證明文據時，該管稽徵機關得逕行估定其價額。」「各項耗竭及攤折，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予認定。」分別為所得稅法第66條及查核準則第96條第1款所明定。
⒊再按「如果徵納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估
價，是否曾踐行財務會計準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證明。如果稽徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第66條第2項及營利事業所得稅查核準則第9條第1款規定（按：應為查核準則第96條），逕行估定其價額（轉正），蓋可辨認淨資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在。稽徵機關對於併購案如果僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在者，事實審法院非不得將該事件之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由稽徵機關依法就該購入各項淨資產之公平價值為估定。」「固然，各項資產之公平價值於商譽計算公式上乃屬收購成本之減項，上訴人臺北市國稅局於各項資產之公平價值可疑時，以上訴人凱基公司未盡舉證責任而逕將商譽認定為零，忽視商譽金額之認定乃一連串計算式運算之結果，理應逐一分析比對計算，其以上訴人凱基公司評價不實即認定商譽金額不可採信，恐屬率斷。」最高行政法院101年度判字第29
0號判決著有明文、最高行政法院100年度判字第723號判決及101年度判字第162號判決同其意旨。
⒋原告出價購買各營業據點，已就各細項資產（包括冷凍設
備、消防設備、電腦設備、收銀設備、數鈔機、辦公設備、商品貨架及托板車等）按購買各營業據點之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額，並認其帳列金額係屬「合理」，已足允當表達其公平價值，乃以其與購入成本之差額作為商譽（或營業權）入帳，是原告確已依財務會計準則公報第25號規定，將所出價購買各營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價值入帳，此有原告所提供之出價購買各營業據點之各細項資產明細表為憑。從而，被告稱原告未依財務會計準則公報第25號相關規定評估所取得資產，與事實不符。
⒌縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，惟原告亦已
依所得稅法第66條之定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額等，倘被告認為原告對於各種資產之估價有所不符，被告仍得依所得稅法第66條及查核準則第96條規定予以轉正，逕行估定其價額，而非逕為否准本件商譽之攤銷。
⒍惟訴願決定竟以「訴願人未依財務會計準則公報第25號規
定程序，就所取得可辨認資產與承擔負債之公平價值為評估，僅簡單按交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評價之差額，全數作為系爭商譽攤提之基礎，尚難證明商譽存在之事實」云云，全數剔除原告所列報之商譽數額。然因可辨認淨資產之公平價值，乃客觀上可得確定之事實，不因原告是否已盡協力義務而影響其存在，被告尚不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在，此參最高行政法院101年度判字第290號判決意旨，彰彰甚明。
⒎據此，被告將原告各項耗損及攤提數直接剔除，逕予認定
為0元，顯有違誤，亦與前開最高行政法院判決見解不符，應予撤銷。
㈥退步言之，本件縱無商譽攤銷之規定適用，亦應得適用營業權攤折之規定：
⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，
均限以出價取得者為資產……攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準……。」為所得稅法第60條所明定。次按本院96年訴字第594號判決意旨，出價與取得資產之差額屬營業權，依所得稅法第60條規定准予分年攤銷。
⒉又「⒉本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性
資產，並同時符合下列條件：⑴本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。⑵本公報規範之認列條件」「⒑本公報所稱之無形資產須可個別辨認並與商譽有所區分……⒒可辨認性係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「⒓企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授予之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，惟企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。」為財務會計準則公報第37號第2段、第10段、第11段及第12段所明定。
⒊財務會計準則公報第37號所定義之無形資產，係指具有可
辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之無實體形式之非貨幣性資產。就具有可辨認性而言，僅須符合該公報所列條件之一即足。另就可被企業控制而言，若企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，固屬「可被企業控制」；然因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。
⒋原告為本件收購交易後，取得買賣標的之所有資產及營業
管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，三槍企業等3家公司亦應將相關分店點交予原告由原告受讓該營業據點繼續經營（除三槍企業原有之「同安店」之所有權人為臺北市政府而由賣方與買方共同經營外），均有原告與三槍企業等3家公司之營業資產買賣契約可稽。據此，原告係依據與三槍企業等3家公司間之營業資產買賣契約，取得營業據點之營業權，符合財務會計準則公報第37號「可辨認性」之要件；又依原告所提出之收購成本評估資料可知，原告為本件收購交易後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合財務會計準則公報第37號第12段所稱「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「可被企業控制」之要件。據此，縱被告認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
⒌訴願決定以「且依財務會計準則公報第37號無形資產之會
計處理原則第12段意旨，企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源於法律授予之權利，若無法定權利企業較難證明能控制該資產。是所得稅法60條規定之營業權應源於法律授予之權利，而非一般商業價值，否則難謂擁有該無形資產之企業，對其未來可產生之經濟效益，有充分控制之能力」為由，認定原告所列報者非屬所得稅法第60條所定營業權之範疇。惟前開財務會計準則公報第37號已明揭「因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」，是前開訴願決定見解，顯與財務會計準則公報第37號關於「可被企業控制」之要件不符，其據此認定所得稅法第60條所定「營業權」應源於法律授予之權利，並因此限縮原告所得主張之權利，顯有違誤。
⒍財政部100年8月12日臺財稅字第10004073270號令（下
稱財政部100年8月12日令釋）係於原告進行併購後始作成，且屬對於原告不利之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自不得溯及適用於本件：
⑴按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。自前開條文反面推論，財政部所發布之解釋函令，如屬不利於納稅義務人者，應適用於發布日後之案件，不得溯及既往。次按司法院釋字第650號解釋意旨，凡涉及租稅客體，已非執行所得稅法之技術性或細節性事項，須以稅法或其明確授權之命令規定者為限。否則，將有違憲法第19條之租稅法律主義。
⑵蓋所得稅法第60條就營業權應如何解釋，並未有立法定
義，惟依82年2月16日司法院秘書長（82）秘臺廳民二字2537號函所示意旨，營業權應係指與經營有關之各種權利與利益之泛稱（如商號之設備、資財、與第三人間之權利等）；依上開函文及所得稅法第60條規定之體系解釋，營業權與其他基於法律規定而生之無形資產不同，故所得稅法第60條第3項始明定期攤折年數為10年，得為攤折之標準。所得稅法第60條所稱之營業權，即應解釋為經營特定事業之權利，而不應以法律所定之權利為限。
⑶縱認財政部100年8月12日令釋與所得稅法第60條無違
，然原告收購三槍企業等3家公司係於89年至93年間，該令釋發布時顯係原告進行收購行為多年後，而原告收購三槍企業等3家公司時，稅法上對於營業權並未有限定其適用範圍，是該令釋既不利於原告，依稅捐稽徵法第1條之1之規定，被告自不得以發布在後之令釋溯及適用於本件。
⑷被告復主張原告本身即為超市業者，並非收購三槍企業
等3家公司後始得經營超市業務，且於收購後係以本身名義經營，而非以前述3家公司名義經營，難謂有營業權之取得云云。惟衡諸現行併購實務，同業間進行併購以提高市佔率者所在多有，本不以異業併購為限；況縱屬公司合併之情形，消滅公司均屬市場知名度及市佔率較小之一方，從未見合併後存續公司仍以消滅公司名義營業之情形，姑不論營業權是否以法律所明定者為限，如以同業間併購或未以消滅公司名義經營，即得作為否准之論據，則營業權攤折豈有適用之餘地？㈦被告一方面於被收購公司端，將收購成本與取得資產之差額
作為被收購公司之所得課稅，另一方面於原告端，卻認該差額不得作為原告所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法適用之情事：
⒈按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人
民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第385號解釋闡述在案。
⒉原告所為收購交易，因其支付之對價為現金，於交易當時
均已申報為被收購公司處分淨資產之利得，並依法申報繳納營利事業所得稅。是被告一方面就該處分資產之利得核課出賣人（即被收購公司）之營利事業所得稅，另一方面卻否准買受人（即原告）就該差額認列商譽或營業權，並否准其適用攤銷之規定，顯將同一所得之權利（攤銷）及義務（納稅）割裂適用，而與前開司法院釋字385號解釋及課稅公平原則有違。
㈧綜上，被告核定原告98年度各項耗竭及攤提為0元，有前揭
認事用法之違誤等語。並求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
三、被告答辯略以：㈠依會計研究發展基金會97年解釋函，有關一公司收購另一公
司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財務會計準則公報第25號。惟所謂組成「事業」定義為需具備「投入」（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要材料或權利之能力，以及員工）、「處理程序」（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及「產出」等3要素。原告僅係購入美村公司等3家公司（事業）之資產及營業權益（不含負債），並取得其營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料，主張自得利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，並可預期未來之經濟效益，符合前揭「事業」組成之要件，自應適用財務會計準則公報第25號之規定，將收購成本超過取得可辨認淨資產公平市價之部分列為商譽云云。惟原告收購美村公司及三槍企業係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數，合先敘明。縱依原告所稱得認列「商譽」攤銷數，然原告未舉證證明上開營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽（類似情形未認列商譽者，最高行政法院101年度判字第422號判決、101年度判字第471號判決、101年度判字第323號判決、101年度判字第521號判決理由參照），原告主張尚不足採。㈡按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計
算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」財政部95年函釋規定，乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，並未逾越母法之限度，被告予以適用，自無違誤。且原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報時，上開函釋業已發布，被告援引該函釋審查本件各項耗竭及攤提，並無不妥。
㈢依最高行政法院100年12月份決議：「企業併購取得之商譽
，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」本件收購之交易，原告主張均有其合理商業目的，有收購當時內部所作成之評估報告可稽，其收購成本均先經過審慎評估程序始決定，並按美村公司等3家公司之歷史財務資訊等及內部財務部與業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來獲利情形。另依據淨現值法計算收購美村公司等
3家公司之淨現值大於0元，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7年至6年內回收，且內部投資報酬率高達15.1％至17％，確定值得投資，遂決定美村公司等3家公司之收購成本。然原告提示內部評估報告等資料，僅有預計購買美村公司等3家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，惟對於該3家公司收購成本之金額如何計算，仍無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
㈣關於可辨認淨資產之公平價值，原告主張其帳列金額係屬「
合理」，已足允當表達其公平價值，原告確已依財務會計準則公報第25號規定，將所出價購買營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價值入帳云云。惟原告所稱已允當表達其公平價值476,667元，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元後之餘額，並未遵循行為時財務會計準則公報第25號第18段規定之企業因收購而取得之「可辨認資產與負債之公平價值」衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。且依最高行政法院100年12月份決議見解，商譽價值為所得計算基礎之「減項」，應由納稅義務人負客觀舉證責任，不因原告未提供鑑價報告等資料，而將舉證責任轉換予被告，主張應由被告逕行估定其價額，核不足採。
㈤無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如商標權）及「
不可辨認之無形資產」（如商譽）。依所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，該條文係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定，而同條第3項第3款則規定：「商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準」，可知所得稅法第60條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。又所謂「營業權」，依財政部100年8月12日令釋，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營超級市場業務之營業權，何況原告本身即是經營超級市場業者，並非收購本件相關營業場所後，始得經營超級市場，無須美村公司等3家公司授予營業權，且原告於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村公司等3家公司名義經營，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，原告主張本件收購對象符合所得稅法第60條第1項規定之「營業權」定義，尚無足採。㈥依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第12段
意旨，企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條規定之營業權應源自於法律授與之權利，否則難謂擁有該無形資產之企業，對其未來可產生經濟效益，有充分之控制能力。原告主張取得買賣標的之所有資產、營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，有買賣契約可稽，其取得營業據點之營業權，符合財務會計準則公報第37號「可辨認性」及「可被企業控制」之要件，惟迄未提示營業權受有法定權利保護之證明文件，以及取得各項可辨認無形資產之鑑價資料供核，僅以購買營業據點之交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，逕列為營業權，究其性質顯非所得稅法第60條規定之範疇。
㈦另被收購之公司端，將收購價格與取得資產之差額作為所得
課稅，與原告取得之商譽或營業權得否攤銷係屬二事，原告容有誤解。綜上，原告各項之主張，均不足採等語。並求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭執厥為：被告以原告購入美村公司等3家公司部分營業據點非屬所得稅法第60條規定營業權範疇，亦無法定攤折年限及相關鑑價報告供核，而將原告98年度申報各項耗竭及攤提全數剔除，認事用法有無違誤？
五、本院判斷如下：㈠按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨
認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」為最高行政法院100年1
2月份決議在案，其揭明企業因併購取得商譽，如因收購企業之成本超過收購該企業所取得「可辨認淨資產」之公平價值，即有商譽價值存在，但因商譽之價值為所得計算基礎之減項，故應由納稅義務人對商譽價值存在負客觀舉證責任，因而納稅義務人應就所主張之收購成本之「真實、必要及合理」舉證證明；至可辨認淨資產之公平價值，則可依財務會計準則公報第25號第18段為衡量，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據等證明之。申言之，據上決議「商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任」之意旨，納稅義務人即應先就商譽價值之存在之客觀事實為舉證，是企業並非因併購即當然取得商譽。再者，因商譽與企業具不可分關係，若企業非以併購或收購方式，僅購買他企業之營業據點者，既非屬企業與企業間權利義務之承受，是否仍得主張有企業與企業間併購或收購之商譽價值存在，非無探究餘地。對此，會計研究發展基金會97年解釋函表示，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用財務會計準則公報第25號。即揭明原則上企業間之收購，始有適用財務會計準則公報第25號探討商譽價值之可言。
㈡以下關於商譽之定義，更說明商譽價值之存在，尚非單純購
買他人企業之營業據點，即得據以主張該他人企業商譽價值存在之觀點：
⒈美國聯邦最高法院於西元1993年在紐華克Ledger晨報繼受
先驅報社（NewarkMorningLedgerCo.asSuccessor
totheHeraldCompany）一案（113S.Ct.1670），亦揭明納稅義務人在特定案件裏，能否成功將商譽自可攤折之無形資產中分離（單獨）出來，為事實問題（Whether
ornottaxpayershavebeensuccessfulinseperatingdepreciableintangibleassetsfromgoodwillinanyparticularcaseisaquestionoffact）。法官布萊克蒙（Blackmun）亦指出商譽的核心在於是否能加以評價及該評價之價值隨著時間逐漸消減（whetheritiscapableofbeingvaluedandwhetherthatvaluediminishesovertime.）。法官布萊克蒙並進一步指出，並無法律或財政部門之規則對所謂商譽為定義，但他提出法官史多利（JusticeStory）對商譽知名的敘述，即：商譽是一種優勢或利益，取得商譽係來自設立（establishment），乃在投入資本、股票、基金或財產以外所生之物，與一般大眾顧客（generalpublicpatronage）及顧客之支持（encouragement）深具關係，係接受經常或慣常顧客，因商業地點（localposition），或普遍知名度（commoncelebrity），或技術聲譽或充沛物流（reputaionforskilloraffluence），或準時（punctuality），或其他偶然因素（otheraccidentalcircumstances）或需要（necessity），或甚至於因古早的偏愛或偏見（ancientpartialitiesorprejudices）所致。
⒉另外，赫爾柏利英格蘭法律辭典第4版，第35冊，第1206
頁，對商譽之定義，寫道：企業之商譽是與顧客習慣或相關情況相聯結，而有建立永久聯結之意思（傾向）之整體利益，（Halsbury'sLawsofEngland,4thedition,
Vol35atpage1206statesthat:'Thegoodwillof
abusinessisthewholeadvantageofthereputationandconnectionwithcustomerstogetherwiththecircumstanceswhetherofhabitorotherwise,whichtendtomakethatconnectionpermanent.）。商譽寓有（代表）與任何事業或事業產品所擁有名稱及名譽，對顧客群吸引之價值（Itrepresents
inconnectionwithanybusinessorbusinessproductthevalueoftheattractiontothecustomerswhichthenameandreputationpossesses）。
⒊國際評估準則理事會（InternationalValuation
StandardsCouncil，簡稱IVSC）對商譽定義：是一種資產，代表從事業併購中取得之諸多資產將來之經濟利益，且無法個別辨認及分離（單獨）承認之資產（Anassetrepresentingthefutureeconomicbenefitsarisingfromassetsacquiredinabusinesscombinationthatarenotindividuallyidentifiedandseparatelyrecognised）。
⒋美國哈佛大學法學論叢，在「無形資產之攤折」：購買商
譽稅務處理之檢查一文中（AmortaizationofIntangibles：AnExaminationofTheTaxTreatment
ofPurchasedGoodwill.81Harv.L.Rev.859），論及構成商譽之要素致少包括：⑴顧客滿意度（customersatisfaction）、⑵企業產品或所提供服務之優勢（superiorityoftheproductorserviceoffered）、⑶顧客對企業產品之認同（productrecognition）、⑷在專業服務方面（inprofessionalpractice）與顧客間之互動情形（theelementofpersonalinteraction）、⑸有效率及滿意之人力資源（anefficientandcontentedlaborforce）、⑹財務信譽（financialgoodwill，即取得商業信貸能力theavailabilityofcommercialcredit）及⑺堅強之顧客關係與高效能之管理（strongcustomerrelationsandhighlycapablemanagement）。
⒌基上所述，似均已揭明企業之商譽，並非「與生俱來」，
仍需有諸多商譽元素之配合始得發生。例如，經常性之顧客群（關係）、良好之企業據點、吸引顧客之企業基本形象（守時、有信譽、有信用、服務佳、技術好）等因素，尚不包括購買他人營業據點之情形。又就併購案之商譽價值而言，本質上自應有對受併購者「持續經營」（agoingconcern）及「獲取公司最大利潤」（makingmostprofits）之考量，有如上述；否則進行併購時受併購者之財務狀況已出現虧損，併購者卻執意併購，此時該併購案是否有必要？是否合理？即值懷疑。因而併購者就被併購者之「商譽價值」是否存在，其併購前關於「何以有併購之需要」？「併購後有無持續經營策略」？及「繼續經營受併購公司後，有無足以為新存續企業獲取最大利益」等個案客觀分析資料，即足為評斷受併購者商譽價值是否存在或存在多寡之重要判斷資料。據上所述，可知企業客觀之商譽價值，尚需以併購者對受併購企業有無「持續經營」（agoingconcern）及「獲取公司最大利潤」（makingmostprofits）等要素為衡量，則對僅有單純購買他人企業營業據點者，因欠缺上開對受併購企業「持續經營」（agoingconcern）及「獲取公司最大利潤」（makingmostprofits）要素之考量，而難以據為主張對非併購企業者存在客觀之商譽價值。原告既自承本件僅單純購買美村公司等3家企業之營業據點，並無企業與企業間之併購行為，縱主張取得買賣標的之所有資產、營業管理資料、商品營運資料及所僱用員工之名冊等，揆諸上開規定與說明，均尚難以僅購買美村公司等3家企業之營業據點即主張渠等存在客觀之商譽價值。所稱依據原告與美村公司等3家公司之買賣契約，取得系爭營業據點，符合財務會計準則公報第37號「可辨認性」及「可被企業控制」之要件，具客觀商譽價值等語，難謂有據，委無足採。
㈢茲再進一步就繼續經營所支付價格與資產關係為探討：
⒈基於繼續經營（agoingconcern）而購買事業所支付之
價格，其資產（assests）包括有形及無形等資產在內，依財務會計準則公報第25號第18段說明，應逐一評估其公平價值，始能正確核算客觀之商譽價值。以下有形及無形資產雖非財務會計準則公報第25號第18段所規定，但非不可資為參考，例如：1.土地、建物及設備（Thelandandbuildingsincludinglandlord'sfixtures(theproperty））；2.貿易設備、設置、傢俱、陳設物品及機器設備等動產（Thetradefixtures,fittings,furniture,furnishingsandequipment(thechattels）；3.任何可轉讓之執照（Anytransferablelicences）；4.商譽（Goodwill）；5.其他可資辨認之無形資產，例如註冊商標（Otherseparatelyidentifiableintangibleassets,eg.registeredtrademarks）等。而實務上對商譽價值所稱「X（收購成本）-Y（可辨認有形及無形資產）＝Z（商譽）」之公式，其實相當於IVSC認為通常所稱之商譽，即為「集合式之無形資產」（GroupedIntangiblesareoftencalledGoodwill）之概念。亦即IVSC為進一步釐清所謂「集合式之無形資產」（GroupedIntangibles）之概念，即先對「無形資產」之定義予以說明，即：無形資產係以經濟財產方式顯示其自身價值之資產，並無物理實體；無形資產係賦予所有權人權利及相關特權，通常為所有權人提供收入（所得）（IntangibleassetsaredefinedbyIVSCas:Assetsthatmanifestthemselvesbytheireconomicproperties.Theydonothavephysicalsubstance;theygrantrightsandprivilegestotheirowner
andusuallygenerateincomefortheirowner.）；之後，IVSC即指明，無形資產之次資產，乃集合式之無形資產（asubsetofintangibleassetsasgroupedintangibles），為全部無形資產價值減除可辨認無形資產價值後所剩餘之資產（TheresidualintangibleassetsvalueleftallidentifiableIntangibleAssetshavebeenvaluedanddeductedfromtotalIntagibleAssetvalue.）。
⒉據上，本件原告僅係單純購買三槍企業等3家系爭營業據
點，即無所謂基於繼續經營（goingconcern）該3家企業及利用該3家企業原有企業根基，藉以再獲取更好利潤而購買事業之基礎。原告主張出價購買之營業據點，已就各項資產，按淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳，認其列帳金額亦屬合理，已以表達其公平價值等語，容有忽略其購買未及該營業據點原企業之事實，原告支付價格，縱包括部分資產，因非屬企業之購買，自難據以主張包含購買其商譽無形資產在內，而無法認列包含該等3家企業無形資產之商譽攤銷。
㈣原告雖復稱本件縱不得適用商譽攤銷之規定，仍得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提等語。
⒈惟按以營業稅課徵之觀點觀察營業權時，尚不能忽略其與
營業人併同觀察之必要性，蓋營業權尚非單獨存在之具體權利，乃營業人各種權利與利益之泛稱，附屬於營業人而存在，當營業人解散或廢止相關營業登記等而消滅不存在時，尚不能謂其營業權仍單獨具體存在而得為交易標的。另按加值型及非加值型營業稅法第第30條（變更或註銷登記）規定：「（第1項）營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。（第2項）前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。但因合併、增加資本、營業地址或營業種類變更而申請變更登記者，不在此限。」即指明營業名義人如已變更，需向稽徵機關申請變更登記，否則在營業稅法上仍以原經營人為營業主體（最高行政法院68年度判字第216號判決意旨參照），而揭明營業權應與其所屬之營業人結合觀察之必要性。
⒉次按所得稅第60條第1項規定：「營業權、商標權、著作
權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」係對特定無形資產，例如營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等規定其計（估）價方式，原告既非系爭營業據點之原營業人，亦非採用企業併購方式，揆諸上述規定與說明，自難僅以購買系爭營業據點之交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，即得逕列為營業權，而主張有所得稅法第60條第1項規定之適用。又「所得稅法第60條規定之營業權，應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍。」為財政部95年函釋所釋明。財政部100年8月12日令釋雖於本件原處分作成後始發布，但所稱所得稅法第60條規定之營業權，非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律規定之營業權，後者闡釋前者之文意，兩者均符合所得稅法第60條之立法意旨，核屬有據。是所得稅法第60條第1項所稱營業權者，尚不包括僅係單純購買營業據點等在內，原告於購買系爭營業據點等，既非擁有以原營業人名義，或繼受原營業人名義「繼續經營」之權利，自難認有取得營業權或商譽價值之法律效果。至於財務會計準則公報第37號，無形資產之會計處理準則第12段所謂「企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力」者，既使用「企業控制」之限制文字，當寓有指企業控制者享有法定基礎權源之控制能力者而言，否則某企業者雖未有法定基礎權源，卻擁有操控企業實力者，仍與享有法定基礎權源之控制能力者同視，相關與企業控制有關之法規均將形同具文，當非立法者本意。財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第12段，或有企業實質控制之考量，但此為稅務會計與財務會計之差異，就本件營利事業所得稅之課徵而言，自以所得稅法及相關稅務法規為主要準據之稅務會計為準，在此敘明。
㈤綜上，原告僅購入美村公司等3家公司（事業）之資產及營
業權益（不含負債），並取得其營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料，主張自得利用其所取得之營業據點等組合從事營業活動而為其賺取報酬，並可預期未來之經濟效益，符合前揭「事業」組成之要件，應適用財務會計準則公報第25號之規定，將收購成本超過取得可辨認淨資產公平市價之部分列為商譽，揆諸上開規定與說明，於法未合，難謂有據。何況，原告收購美村公司及三槍企業係帳列「營業權」攤銷數，而非「商譽」攤銷數，混淆營業權與商譽，容有誤解法令情形，亦屬無法憑採。原處分因而以原告未提示受讓資產鑑價報告等資料供核且與所得稅法第60條規定未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0元，理由雖未完全相同，但結論尚無不合，仍應予以維持。
六、從而，本件原處分（復查決定）訴願決定理由與本判決理由，雖未完全相同，但渠等結論尚無不合，仍應予以維持，原告仍執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，仍應認為無理由，而應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年1月8日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官陳鴻斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年1月9日
書記官林俞文