裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第742號判決
裁判日期：民國93年09月24日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十二年度簡字第七四二號
原告甲○○被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十二年十月六日府訴字第○九二二一七八一六○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應退還原告參萬伍仟零貳拾玖元及自九十二年四月二十二日起至退還日止，按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：坐落台北市○○區○○段二四之三地號持分土地（下稱系爭土地），係屬經市地重劃之土地，原登記 梁瑞春 所有，民國九十一年十月二十二日，梁瑞春將之贈與其配偶 梁林信子 ，並已辦理所有權移轉登記， 嗣梁林信子 於九十一年十一月五日贈與系爭地號部分持分土地予原告，並於同日申報土地現值；復於九十二年四月二日將系爭地號土地賸餘部分贈與予原告，並於同日向被告所屬內湖分處申報土地現值，對第二次贈與部分，經該分處核定納稅義務人即原告應納土地增值稅計新台幣（下同）八七、五七三元。原告以其未依土地稅法第三十九條第四項之規定減徵土地增值稅百分之四十，不服該處分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並判命被告應退還原告三萬五千零二十九元及自九十二年四月二十二日起至退還日止，按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告溢繳土地增值稅款共計參萬伍仟零貳拾玖元整及自九十二年四
月二十二日起至退還日止，按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查土地稅法第二十八條之二規定之立法意旨，係以夫妻為生活之共同體，為一
般生活事務的互相代理，對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生之土地增值稅予以免徵，本條但書規定：「但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」本條係規定「不課徵」土地增值稅，而非「免徵」土地增值稅，而將據以計算土地增值稅之漲價總數額，於移轉於第三人時，以第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算之，故其原不課徵之土地增值稅，實質上已予補徵，政府稅收並未減少，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩至移轉於第三人時。
⒉次查土地稅法第三十九條第四項，係於八十三年一月七日將原條文修正規定為：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。
」嗣於八十六年五月二十一日，因增列同法現行第三十九條第二項規定，始將上開規定順延至同法第三十九條第四項，而條文內容仍係原八十三年一月七日之修正規定，其立法理由係「為促進土地有效利用，鼓勵地主參加重劃，在重劃後移轉予以優惠．．．。」又八十三年一月七日之修正理由則係「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅因減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」土地所有權人得享有減徵之優惠，係因其配合政府都巿更新計劃政策，並容忍於重劃期間不得自由處分其土地所換得。土地稅法第二十八條之二規定，則為八十六年五月二十一日所公布增訂之條文，其立法顯在同法第三十九條之後，土地稅法第二十八條之二規定夫妻間贈與土地不課徵土地增值稅，僅是將課徵土地增值稅之時間延緩，並未使政府減收土地增值稅，即仍將夫妻贈與時應課徵之土地增值稅，延至夫或妻移轉於第三人時課徵，則夫妻間相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，應視為原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，如係重劃土地贈與配偶後再移轉第三人，即可依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅百分之四十，始符公允。否則，夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故若認於夫妻贈與土地不課徵土地增值稅之土地移轉下，仍視其係土地稅法第三十九條第四項規定之第一次移轉，嗣受贈配偶再將土地移轉於第三人，即視為第二次移轉而不得享有減徵規定，實有違土地稅法第三十九條第四項及同法第二十八條之二之立法本意。
⒊被告係以財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋
規定，否准原告之請求，惟財政部上開函釋規定，前既經最高行政法院九十一年度判字第一七四三號判決意旨，認定財政部上開函釋規定與土地稅法第三十一條第一項第二款之立法意旨有違，宣告不予採用。被告竟仍援引前開財政部違法之函釋規定，作為否准原告復查申請之理由，原告不服提起訴願，原決定機關亦認定原處分所持駁回原告復查申請之理由不當，惟原決定機關並未依法撤銷原處分，竟以本件係土地無償移轉，其土地增值稅納稅義務人非原所有權人而係受贈人即原告，是本件原受贈人梁林信子，雖得享有其配偶依土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅百分之四十之優惠利益，惟原告（即原告）則無上開優惠利益之適用．．．云云，因而駁回原告之訴願，惟查：
⑴按「人民有依法律納稅之義務」「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總
統公布之法律」「關於人民之權利義務應以法律定之」「應以法律規定之事項不得以命令定之」為憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第五條第二款、第六款分別定有明文。納稅固為人民之義務，惟法律若無明文規定，即不得課以人民納稅之義務，況依租稅法律主義，人民僅依法律所定之明文而負納稅之義務，若法律無明文規定，亦無法律明確授權，自不得逕以命令規定納稅義務，迭經司法院解釋在案。查土地稅法第三十九條第四項明定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」因上開條文並未明文限制須限於原所有權人，始得享有上開優惠規定之適用，倘如原決定機關駁回原告訴願所持理由，係認定土地稅法上開條文規定須限於原所有權人始得享有減徵優惠，則其以「須限於原所有權人」始得享有上開規定減徵優惠之要件部分，即係增加土地稅法第三十九條第四項所無之限制，與憲法第十九條租稅法律主義有違。
⑵次按土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者、為原所有權人。二、土地為無償移轉者、為取得所有權之人．．
．。」土地無償移轉所以課取得所有權之人以繳納土地增值稅之義務，實係因恐贈與人將其所有之土地無償贈與予受贈人後，並未取得相當對價，倘仍以原所有權人為土地增值稅之納稅義務人，而於贈與人無償贈與後己無資力時，則政府依法應徵納土地增值稅之權利，將無法獲得確保，既係基於確保政府稅收權益之公益上考量所為立法，則於該無償移轉土地，倘係符合土地稅法第三十九條第四項得享有土地增值稅減徵規定之適用時，解釋上自應允由該土地增值稅之納稅義務人享有，始符公允。否則，倘依原決定機關認土地稅法第三十九條第四項僅限原所有權人始得享有，則將產生都市重劃土地，於重劃後第一次「有償移轉」，因土地稅法第五條第一項第一款規定以原所有權人為土地增值稅之納稅義務人，而得享有土地稅法第三十九條第四項減徵之規定；而都巿重劃土地，於重劃後第一次「無償移轉」，竟因政府為確保其稅收權益，於土地稅法第五條第一項第二款規定以取得所有權之人為土地增值稅納稅義務人，徒使原土地所有權人於別無選擇之情形下，致其依法原得享有之減徵優惠遭受剝奪之差別待遇，顯不合理。況本件土地無償移轉，原土地所有權人（即贈與人），既已依法完納贈與稅捐，該贈與行為完全合法，倘僅因其係土地無償移轉，即否准該土地原得享有之減徵規定，確實係對依法納稅之贈與人變成懲罰條款，有違土地稅法第五條及第三十九條第四項之立法本意及賦稅公平原則。
⒋被告所引用之前開財政部函釋，既與土地稅法相關規定之立法意旨有悖，且前
經最高行政法院宣告不予援用，被告仍執上開函釋，否准原告申請，原決定機關駁回原告訴願所持理由，亦與租稅法律主義與租稅公平原則相違，原處分及原決定均屬違法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按土地稅法第五條第一項第二款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：二
、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。
但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第三十九條第四項規定：
「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時其土地增值稅減徵百分之四十。」⑵財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函釋規定﹕「
主旨：有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十之適用。」⑶最高行政法院九十一年度判字第一七四三號判決：「．．．查土地稅法第二
十八條之二規定夫妻相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，則同法第三十一條第一項第二款所稱土地所有權人，於夫妻相互贈與之情形，自亦應解為包括於該增值範圍或期間內曾支付土地改良費用之贈與人即原所有權人在內，始符公平原則。否則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。．．．」⒉查台北市○○區○○段二四之三地號持分土地原係原告之父梁瑞春所有，梁瑞
春於九十一年十月二十二日贈與移轉予其配偶梁林信子，嗣梁林信子先於九十一年十一月五日贈與移轉系爭地號部分持分土地予原告，並於同日申報土地現值；復於九十二年四月二日將系爭地號持分土地賸餘部分贈與移轉予原告，並於同日向被告所屬內湖分處申報土地現值，經該分處核定應納土地增值稅計八
七、五七三元。依土地稅法第五條規定，該土地既為無償移轉，其應納土地增值稅之納稅義務人自為原告。被告所屬內湖分處據以核課原告土地增值稅計八
七、五七三元，洵屬有據。⒊原告主張依最高行政法院九十一年度判字第一七四三號判決意旨，系爭土地贈
與配偶後再移轉第三人時，應依土地稅法第三十九條第四項規定減徵土地增值稅百分之四十等節，經查上開判決意旨，係說明土地所有權人依土地稅法享有稅捐之優惠利益時，若贈與移轉予其配偶，受贈之配偶應得享有相同之優惠利益，始符合公平原則，否則夫妻間之贈與，若因土地稅法第二十八條之二規定以夫妻為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，自非立法之原意。亦即若夫妻之一方因土地稅法受有優惠之利益時，於贈與移轉土地予其配偶時，其配偶亦可享有其優惠利益，始符合土地稅法之立法意旨。惟查系爭土地雖係由案外人梁瑞春將之贈與於其配偶梁林信子，而梁林信子嗣將受贈之系爭土地以贈與方式，無償移轉予原告，按土地稅法第五條規定，本案既係無償移轉，其納稅義務人非原所有權人而係受贈人即原告；是依上開說明本案案外人梁林信子雖得享有其配偶依土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅百分之四十之優惠利益，惟原告則無土地稅法第三十九條第四項減徵土地增值稅百分之四十優惠之適用。是該利益自難因案外人梁林信子將所有系爭土地無償移轉予第三人即原告，由原告享有其優惠之利益。被告九十二年七月十一日北市稽法乙字第○九二六一二六○四○○號復查決定，以系爭土地非屬重劃完成後第一次移轉為由，認原核定課徵原告土地增值稅計八七、五七三元，並無不合，駁回復查申請，訴願決定認其理由雖有未當，惟依訴願法第七十九條第二項規定予以駁回並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件原告以系爭土地係屬經市地重劃之土地，原登記原告之父梁瑞春所有，九十一年十月二十二日，原告之父將之贈與配偶即原告之母梁林信子，並已辦理所有權移轉登記，嗣原告之母梁林信子於九十一年十一月五日將系爭土地部分持分贈與原告，於同日申報土地現值；復於九十二年四月二日將系爭土地賸餘部分贈與原告，並於同日向被告所屬內湖分處申報土地現值，經該分處核定納稅義務人即原告應納土地增值稅計新台幣（下同）八七、五七三元，原告不服循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，因向本院提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並判命被告退還原告溢繳土地增值稅款共計三萬五千零二十九元整及自九十二年四月二十二日起至退還日止，按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息。
二、查原處分否准將系爭土地增值稅減徵百分之四十之理由，係謂土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」本件系爭土地既由原告之母以贈與移轉登記與原告，依上開法律之規定，即應課徵土地增值稅；至於原告稱系爭土地係屬經重劃土地，依土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第四項之規定，經重劃後之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，本件系爭土地經重劃後，係由原告之父梁瑞春贈與其母梁林信子後再贈與原告，本件原告非土地重劃後之第一次移轉，依財政部財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，已屬不得減徵百分之四十之土地增值稅。況依土地稅法第五條第一項第二款規定，土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。原告係由無償贈與取得系爭土地，依上開規定，其土地增值稅之納稅義務人為原告，並非重劃後第一次取得土地所有權之梁瑞春或其受贈之配偶梁林信子，依法亦不能享有減徵百分之四十之優惠云云為論據。
三、經查土地稅法第三十九條第四項規定之立法理由係以：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。再者，土地稅法第二十八條之二係於八十六年五月二十一日增訂，其立法意旨係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵，其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第三十九條第四項，於移轉有增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋，與土地稅法第三十九條第四項立法意旨有違，應不予採用（最高行政法院九十一年度判字第一五五四號判決參照）。是依上說明經重畫之土地，土地所有權人雖曾因贈與而將土地所有權移轉登記與其配偶，其後其配偶再出售該土地時，仍應認為係第一次移轉，而得享有減徵百分之四十之土地增值稅之優惠，財政部八十六年十二月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨謂：「．．．本案經函准內政部八十六年十二月二日台（86）內地字第八六一○一○三號函，略以：『本案台北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地稅法第二十八條之二規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，「視為」原贈與人之第一次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第三十一條（平均地權條例第三十六條）規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第三十九條第四項（同條例第四十二條第三項）規定減徵乙節，按現行法律對於前開台北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。本部同意上開內政部見解。」云云，應不再適用，被告仍援引財政部上開解釋，作為駁回原告請求之依據，自非適法。
四、次查被告另主張原告係由無償贈與取得系爭土地，依上開規定，其土地增值稅之納稅義務人為原告，並非重劃後第一次取得土地所有權之梁瑞春或其受贈之配偶梁林信子，依法亦不能享有減徵百分之四十之優惠一節。按土地稅法第三十九條第四項規定之立法理由除：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。」外，且平均地權條例第六十條第一項規定：「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」是經重劃之土地，不但政府進行重劃時間冗長，影響土地所有人之權益，且重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付，加以地方政府對重劃後之土地，大都大副調高土地公告現值，以致重劃後取回之土地實際面積，常不及原有土地面積之半數，倘諾土地稅法不訂定土地增值稅之優惠措施，恐絕少土地所有權人願意參與市地重劃，而政府辦理市地重劃後，因土地公告現值大副調高，地方政府之地價稅因而能大副增加，此更為土地稅法第三十九條第四項規定之由來。土地稅法第三十九條第四項之立法理由，既在補償參加市地重劃之土地所有權人之損失，故土地稅法第三十九條第四項規定﹕「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」並未規定其減徵百分之四十之要件，須以原土地所有權人負擔土地增值稅為限，本件被告增加法律所無之規定，以系爭土地增值稅依法應由受贈人繳納，非由贈與人繳納為由，據以否准系爭土地增值稅減徵百分之四十，於法亦屬無據，訴願決定予以維持亦非妥適，原告訴請撤銷並請求判命被告退還原告溢繳土地增值稅款共計三萬五千零二十九元整及自繳納系爭土地增值稅之九十二年四月二十二日起至退還日止，按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息，經查原告係於九十二年四月二十一日繳納系爭土地增值稅八七、五七三元，此有繳款書影本附在原處分卷可憑，以之計算百分之四十應減徵之稅額為三五、○二九元，原告請求自繳納該土地增值稅翌日起，至退還日止，按繳納稅款日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日計算之利息，其訴為有理由，均應予准許。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十四日
臺北高等行政法院第七庭
法官林金本右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年九月二十四日
書記官簡信滇