裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2567號判決
裁判日期：民國93年09月24日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第二五六七號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇 (會計師)住台北市○○○路○段○○○號六樓複代理人 陳國雄 (會計師)住同右被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月七日台財訴字第○九二○○○二三八五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告之配偶 汪世堯 係中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，而原告於結算申報其本人（包含配偶在內）之八十六年度綜合所得稅時，漏報其配偶汪世堯取自中硝公司之營利所得新台幣（下同）四、九三○、四二○元及其本人取自第一銀行營利所得一五、五四○元、利息所得一八、三九○元，合計短漏報四、九六四、三五○元。
二、被告機關在查核時查得上情，乃將上開漏報之所得併入原告（及其配偶）當年度之課稅所得中，因此核定原告當年度之所得總額為一七、五八八、二三九元，淨額為一六、八三三、二三○元。並因上述漏報所得之行為，導致短漏稅額
一、九八一、六○○元，所以依所得稅法第一百十條第一項之規定，對原告課以漏稅罰鍰九八六、七○○元。
三、原告不服上開核定中有關「因認定原告配偶有中硝公司營利所得四、九三○、四二○元卻漏未申報，所生之漏稅處罰罰鍰」部分之規制性決定，主張：「系爭營利所得係中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，屬股票轉讓性質，非屬分派剩餘財產，且為證券交易所得（於證券交易所得停徵期間為免稅所得），被告原核定核課營利所得有誤；及其業於被告查獲前自動補報及補繳稅款，應予免罰」等情而申請復查。
四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：
１、按本件爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。
ａ、按「人民有依法律納稅之義務」，憲法第十九條定有明文。
ｂ、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「惟．．．涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
ｃ、被告援引規範解散清算分配剩餘財產適用之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」，而謂本件減資分配之系爭款項屬投資收益或營利所得者，顯然誤用法令，與租稅法定主義相悖。
ｄ、查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告配偶之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告配偶取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅」，應無疑義。
ｅ、基於以上之說明，被告機關執以「營利所得」之依據，原告亦確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生被告所指摘於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告指摘理由及課稅之基礎，顯乏有據，自應撤銷。
２、本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所得之股票事屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
ａ、減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告配偶於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論證依據，顯然違法。
ｂ、姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，被告始執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
３、本件被告以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告機關辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認原告所為，並非股票轉讓性質，殊無可採。
ａ、查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告配偶以其持有之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
ｂ、而依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（九十年版所得稅法令彙編第一九八頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告配偶取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
ｃ、另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄高等行政院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案非屬股票轉讓性質之見解，其違法之處，彰彰明甚。
ｄ、復按財政部九十年三月所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
４、依司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」是縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開釋字意旨，原告配偶八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴利益之保護，自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅。
Ｂ、關於裁處罰鍰部分：
１、縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。
ａ、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原、被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應免罰甚明。
ｂ、原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬高雄高等行政法院之已判決案件中，均判決不罰，茲例舉高雄高等行政法院判決九十年度訴字第二一三二號判決書第十四頁之判決理由三、（二）指明「故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋（註：財政部六十九年台財稅第三三六九四號函），而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，．．．自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失」，及同頁理由四「依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，及欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之處罰」，而在相同類型案件中，大院八十九年度訴字第七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』．．．，但只要該函釋未被刪除，政府機關公布令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。．．．故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任」即明。
ｃ、退而言之，倘被告認原告配偶涉幫助共犯行為，而若欲對「幫助犯」予以處罰，自須類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助犯或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，惟行政罰法草案關於共犯之規定，尚未立法通過，基於法律保留原則，尚不能與刑法共同正犯同視（參考 李惠宗 先生著行政法要義八十九年九月初版，頁五○四）。縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，係以增減資程序規避租稅行為。惟基於法人（中硝公司）與股東（原告）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告配偶所為，即謂原告配偶涉嫌教唆或幫助等共犯行為，基於法律保留原則精神，於現行法令並未對上述行為之共犯部分加以規定，被告所為之處罰，自非有據，應予撤銷。
ｄ、次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。
ｅ、準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得，依其於八十八年五月十九日去函中硝公司之內容以觀，係提醒中硝公司就「八十六年度辦理減資，收回該資本公積增資之股票，給付股款予股東，依規定應填報扣（免）繳憑單」，及其簽辦文件說明三亦指出「．．．於查明檔號後通報所得人所轄機關核課，如所得人未申報依所得稅法第一百十條規定辦理，．．．」，足見該所於其調查期間所進行調查之事項，僅為中硝公司之減資行為而已，至若該公司是否已申報扣（免）繳憑單，及所得人對象，依該所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函說明三「貴公司如尚未填報前項所得之扣（免）繳憑單，請於文到十日內來所辦理補申報手續。」顯示，仍尚未知悉，更遑論所得有無申報系爭所得，甚為灼然。是本案既因調查中硝公司減資扣繳案而衍生之牽連案件，依前揭財政部七十九年台財稅第000000000號及同部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函規定，自應以實際進行調查機關已查獲違章證物（即應確知原告未申報系爭所得之各項證物）為調查基準日。因該所及被告並未對本案原告之個人綜合所得稅申報情形進行調查，被告對原告是否已申報系爭所得，甚或涉有違章事實，亦完全沒有掌握任何證據資料，此不難於原卷並無被告及士林稽徵所進行查調原告之所得稅申報資料之相關證明文件，即足資證明。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月二十一日補報補繳稅款前，被告亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徒以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，擴張為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
２、又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
ａ、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
ｂ、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
ｃ、全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式亦明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如原處分見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款七三九、五六三元，方屬適法。豈被告謂「申請人係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人 陳朝海 並未依規定扣繳稅款，是計算漏稅額時自不得扣除於本局查獲後補繳之扣繳稅款」云，顯屬恣意限縮法令規範適用範圍。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告將扣繳義務人應行負擔之行為責任，強加由原告負擔，擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。況果如被告所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告見解並不得扣除，則該函釋所指之扣繳稅款將形同具文，足證被告指摘，顯無理由，殊無可採。訴願決定機關未予糾舉被告之違法行徑，更執與被告相同見解，而置自身依職權所發布之解釋函令於不顧，尤顯失當。
Ｃ、綜上所陳，被告及訴願決定機關所見顯有違誤，原處分及訴願決定自無以維持，謹請准予判決如原告訴之聲明，至為德便。
二、被告主張之理由：
Ａ、營利所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函（參閱九十年版所得稅法令彙編第一三四頁）所明釋。
２、本件被告原核定查得中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四○八、○八一、二六三元，同年十月三十日以資本公積轉增資一六四、○
五二、○○○元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、○八○元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、○七三、二一○元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、○三○、二三○元；於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告原核定乃依首揭函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告之配偶取得營利所得四、九三○、四二○元，乃併課其當年度綜合所得稅。
３、經查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告配偶以中硝公司股東，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱之股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，先行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分配公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。從而，被告原核定依首揭法令規定，按原告配偶取得中硝公司營利所得四、九三○、四二○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，被告復查決定予以維持，亦無不當。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函（參閱八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）所明釋。
２、本件原告八十六年度短漏報其配偶取自中硝公司營利所得四、九三○、四二○元及其本人取自第一銀行營利所得一五、五四○元、利息所得一八、三九○元，合計短漏報四、九六四、三五○元，短漏稅額一、九八一、六○○元，被告原處分乃按漏稅額處罰鍰九八六、七○○元【計算式：
1,981,600×（4,930,420×0.5＋33,930×0.2/4,964,350）=986,736，計至百元止】。
３、經查被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與本局違章（漏報系爭所得）之事實有關，依首揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於八十八年六月二十一日向被告所屬士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係於被告調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一規定顯有未合；又財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純增資行為時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同。
４、至漏稅額計算部分，原告係八十六年間取得系爭營利所得，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅額，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是計算漏稅額時自不得扣除於被告查獲後補繳之扣繳稅款，是被告原處分依據前揭法條規定，按漏稅額一、九八一、六○○元，依法處罰鍰九八六、七○○元，亦無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
５、至於原告所舉高雄高等行政法院九十年度訴字第二一二三號判決僅屬個案見解，並非判例，故無拘束本案之效力。另原告所舉大院八十九年度訴字第七二六號判決，係就昌達化工廠股份有限公司增、減資案，與本件案情並不相同，且該案屬個案見解，並非判例，亦無拘束本案之效力。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告配偶於八十六年間有取自中硝公司以出售土地之資本公積增資（分別在八十五年及八十六年二次辦理增資）後再行減資而發給之現金四、九三○、四二○元。
二、被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎，而且在裁罰時不考慮中硝公司與原告均曾於八十八年六月間分別開立扣繳憑單與補申報該筆所得等情況。原告因此爭執稱：
Ａ、上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。
Ｂ、又退一步言之，就算上開取自中硝公司之收入應計入課稅所得中，其所得現實年度也應是增資時，而非減資取回現金時。
Ｃ、就算假設上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言，且已自動補繳稅款。
Ｄ、再退一步言之，就算上開補稅處分合法，且原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上也有過失。可是在決定課罰金額時，被告機關也應適用財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨，在計算漏稅金額時扣除中硝公司已扣繳之七三九、五六三元或原告自動申報補繳之一、二三二、六○六元。
三、是以本案之爭點如下：
Ａ、本稅部分：
１、上開由原告配偶取得之四、九三○、四二○元之現金，在稅法上應如何定性之？就此原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定是應稅之營利所得。
２、退一步言之，如果上開所得確實應定性為營利所得，但因為稅捐稽徵機關過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要求適用稅捐主管機關過去所發布之令函，仍將本筆所得列為「證券交易所得」？
３、所得實現之時點應如何決定？
Ｂ、罰鍰部分：
１、本件原告對上開「八十七年間申報八十六年度之個人綜合所得稅時，漏未申報八十六年度之四、九三○、四二○元營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第一百十條第一項之漏稅罰責任。
２、事後原告於八十八年六月二十一日補申報上開營利所得之行為（原告自動在八十六年六月二十一日補繳八十六年度稅款一、二三二、六○六元），是否在稅捐稽徵機關調查前所為，而得依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定免罰。
３、又中硝公司亦於八十八年六月十七日以扣繳義務人之身分為原告扣繳上開
四、九三○、四二○元之暫扣款七三、九五六三元，則在計算原告之漏稅金額時能否扣除暫扣款。
貳、本稅爭點部分，本院之判斷：
一、原告上開四、九三○、四二○元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
Ａ、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告配偶取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。
Ｂ、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
１、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。
２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。
３、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告配偶之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
１、中硝公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡，則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
２、其次中硝公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則中硝公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告配偶因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
Ｄ、而原告主張：「本案原告配偶取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
１、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。
３、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例絕不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備哪些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合足以產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
二、至於原告配偶系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：
Ａ、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基礎範圍內，其性質上之歸類已非重要。
Ｂ、其次，本件原告配偶系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
１、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
ａ、本筆收入是中硝公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告配偶。
ｂ、而中硝公司出售公司土地之收益，應屬公司法第二百三十八條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
２、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」？，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。
ｅ、本案中由於中硝公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設中硝公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
ｆ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得？以上二者間豈不是自相矛盾？
三、而所得現實時點之判斷，到底是否應以「配發股票時」為準，還是要以「減資發放現金時」為準，在立法論上本有討論的空間（抽象言之，此處所要討論的是，何等客體才可認定為有所得稅法所定義之「收入」），既然目前司法實務上一向認為所得現實之時點為「減資發放現金時」，本院必須予以尊重，故仍認定本案原告上開所得之現實時點為八十六年度現金收回增資股票時。
【註】：但在此必須提醒稅捐主管機關，過去就一般營利事業發放「股利股票
」予股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時），主管機關一向認為⑴「所得實現之時點為配發股票之時」⑵「所得之數額則為股票面額」。為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點，這二者有何不同以致要採取不同之標準，其實應該有更好的說理才對，以免被人民質疑「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。這是稅捐稽徵機關應該努力的方向。
四、另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：
Ａ、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
１、信賴保護原則之意義：
ａ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
ｂ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。
２、信賴保護之構成要件：
ａ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
ｂ、信賴表現：
Ⅰ、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
Ⅱ、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
ｃ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
ｄ、信賴在客觀上值得保護：
Ⅰ、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
Ⅱ、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
⑴、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
⑵、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
⑶、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。
Ⅲ、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
３、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）：
ａ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
ｂ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
Ｂ、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「原告是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋意旨來申報八十六年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。
Ｃ、但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：
１、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於授益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。
２、因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。
３、但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之：
ａ、就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。
ｂ、就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。
Ｄ、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
參、裁罰爭點部分，本院之判斷：
一、原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
Ａ、按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，即已構成上開違章。
Ｂ、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。
Ｃ、經查：
１、中硝公司於八十六年間即無營業收入（見被告機關提出附卷之中硝公司八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書），於且八十七年三月七日登記解散（見被告機關提出附卷之中硝公司登記資料）。
２、而原告配偶早在八十六年四月十八日曾參加中硝公司就上開所謂「資本公積」轉增資事項而召開之股東會，且在會議中通過增資之決議。因此可以明確認定原告配偶知悉上開「增資」一事，而事後之減資時點（八十六年七月二十三日）距離增資時點（同年四月十三日）僅有三個月左右，而且原告配偶因此取得減資後之現金，則依日常經驗法則推斷，原告配偶應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
二、本案不符合依稅捐稽徵法第四十八條之一之免罰構成要件：
Ａ、按以稅捐稽徵方式（即稽徵行政技術之觀點）為標準，可將各式稅捐區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」之認定上，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏。但在「自動報繳之稅捐」，如果納稅義務人不依法律所定之時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。
Ｂ、而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動申報制度，所以應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，只要在課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未加申報，即會構成所得稅捐之逃漏。
Ｃ、本件原告既未於八十六年度所得稅申報結止日（即八十七年三月三十一日）以前自動申報其配偶已於八十六年間取得之上開營利所得，違章事實即已成立。
Ｄ、至於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定內容（即「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」），乃是就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。而該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，其在法律上之正確解釋應該是指；「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測」即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，就算納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。並不能謂一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
Ｅ、財政部八十二年十一月三日台財稅字第八二一五○一四五八號函釋意旨所指：「有關綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辨理結算已達裁法標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日」各節，基於上述說明，應包括「在他案中透過已有之文書資料產生高度懷疑，因此開始進行本案之訊問查證」之情形。
１、就此原告雖另引用財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函釋，而謂「涉及因他案之調查而牽連案件，應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日」云云。
２、但經本院查閱上開二函釋，其內容乃是針對營業稅之情形而為解釋，與本案之情節不同。而且其例示事實之特徵，乃在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，所以才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。而本案之情形並不相同，中硝公司在申報八十六年度之營利事業所得稅時，有關增減資後配發現金予股東之事實已為主管機關所掌握，如果主管機關懷疑其事，進而向中硝公司要求代為扣繳領款股東之稅款，則該等函告日期亦應屬本案之調查基準日。故原告上開法律見解為本院所不採。
Ｆ、在本案中，被告機關所屬之士林稽徵所早於八十八年五月十日即展開調查，並去函中硝公司，要求中硝公司就「八十六年度以現金收回之減資股票金額，以扣繳義務人之身分就領款股東領得之收入辦理扣繳」，此時本案之調查基準日已成立，原告自難再主張其已於八十八年六月二十一日自動申報（即原告於當日向其戶籍所在地轄區之士林稽徵所自動補報之一、二三二、六○六元及遲延利息九七、三六三元，而依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之免罰規定，減免其本件行政罰責任。
三、本案並無財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨適用之餘地，因此在計算原告之漏稅金額時，不得扣除中硝公司於八十八年六月十七日代為扣繳之七三九、五六三元暫扣稅款：
Ａ、按財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到以下之背景事實：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。
Ｂ、但本案中中硝公司辦理扣繳之時點已在八十八年六月七日，不僅慢於法定扣扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離原告應申報時點（八十七年三月三十一日）又有一年三個月左右，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。
Ｃ、因此被告機關在本案中基於事實特徵之不同，而拒絕適用上開函釋意旨來計算原告本件之漏稅金額，於法亦無不合。
肆、綜上所述，被告機關對原告八十六年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年九月二十四日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月二十四日
書記官蘇亞珍