裁判字號：最高行政法院87年判字第1455號判決
裁判日期：民國87年07月23日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第一四五五號
再審原告堅山建設股份有限公司代表人甲○○再審被告高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十月二十三日八十六年度判字第二五八三號判決提起再審之訴，本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告於民國（以下同）七十九年至八十一年間興建房屋，取得非實際交易對象，出借牌照營造廠商 大雄 、 文彬 、 上斌 營造有限公司所開立統一發票四十一張，計銷售額一三三、九一一、九六○元，稅額六、六九五、五九六元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經再審被告所屬苓雅分處依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅六、六九五、五九六元。再審原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，經本院以八十六年度判字第一五七三號判決駁回其訴。再審原告以該判決適用法規顯有錯誤及發見未經斟酌之重要證物等事由而依行政訴訟法第二十八條第一款、第十款提起再審之訴，亦經本院八十六年判字第二五八三號判決駁回其再審之訴，茲再審原告復對之提起再審之訴，其再審意旨及補充理由略謂：一、據「司法院大法官會議釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃避稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」其中所謂的「有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款」之用語，顯然是以漏稅為補稅處罰之構成要件，而是否漏稅，已徒實際上有無發生漏稅結果來認定，並不以有虛報進項稅額即當然認定為漏稅，換言之，縱使對於以已繳稅之發票申報得認定是虛報進項稅額，卻因未實際漏稅而無稅款可補，更無漏稅罰可罰，依上開釋字第三三七號解釋，尚不得據以追繳稅款及處罰，否則同一行為銷方已繳營業稅，買方再補營業稅，合計政府收了稅款，已違反依法課稅原則。營業人有無逃漏稅款，當與公庫稅收有無短漏徵有關，自不與營業人能否證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人有任何因果關係，若將課予營業人之此項舉證責任作為認定是否漏稅之準據，有無逾越釋字第三三七號解釋意旨之範疇，實值深入探討研析，本案原處分機關既經查明開具發票之虛設行號已依法報繳稅款，而僅因未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，即予以補稅處罰，顯非妥適。有大院八十六年度判字第二○四八號判決可資參佐，請原處分機關另為處分，期昭折服。二、再審原告與三家營造公司交易時，曾查詢稽徵機關確認該三家營造公司均為政府主管機關核准設立且合法營業有納稅證明之甲級營造廠，基於信賴保護原則，確信政府機關之認定，因此將工程承包予大雄營造公司、文彬營造公司、上斌營造公司事隔多年後，卻因認定營造廠商為借牌行為向再審原告補徵５營業稅，再審被告這樣的作法，實非合理合法。三、按營業稅法第十六條規定營業稅額不含於銷售額內，係為外加稅款，所以營造廠商開立發票所列之銷項稅額均由再審原告支付，而營造廠商再行繳納與公庫，因此再審原告所提出申請扣抵之營業稅額均已支付稅額，現又向再審原告追補５營業稅這樣的裁決顯有不當及重複課稅，附上市政府訴願會九月份處務會議紀錄，訴願會也瞭解到若向建設公司補稅確實是重複課稅，因此會議中決定將於八十六年十二月份以前全部撤銷原處分。四、依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點十：「受理之案件如國稅、地方稅互有牽連應於收案後影印有關文件相互移送核辦或採會審方式進行一節，經查財政部高雄市國稅局受理，查核之本案件資料，並沒有移送至再審被告之法務室進行審理及裁罰，且並沒有採會審方式進行由此可見再審被告已違背作業要點十，有關文件需移送核辦且需採會審方式進行，倘若地方稅以國稅局查得資料來認定必須依照營業稅法第四十三條辦理，但再審被告並沒有依照營業稅法第四十三條辦理，因程序確實不符故懇請貴院能更進一步審核以確認課稅之嚴謹，及保障納稅義務人之權益，因本案顯然是稽徵機關為了在五年內核課期間補稅而完全未依照違章漏稅及檢舉案件程序處理。五、另據高雄市○○區○○○路○○○號七樓之祥禾建設股份有限公司也將工程承包予大雄營造公司，因再審被告認定大雄營造公司為虛設行號，而向祥禾建設股份有限公司補徵營業稅一、○○六、二二三元，祥禾建設股份有限公司不服該補徵而申請復查，已於八十六年八月十九日高市稽法字第○六三二八六號撤銷原處分，由此案例可認定大雄營造公司並非虛設行號確實是有承包工程的事實；因既為虛設行號就沒有進銷貨事實，所開立之發票為不合法且不可扣抵所以不論是支付支票或支付現金，其取得發票都為不可扣抵之發票而再審被告認定祥禾建設有限公司其取得大雄營造有限公司，所開立之進項憑證准予申報扣抵，由此可見大雄營造有限公司絕非虛設行號，爰依行政訴訟法第二十八條規定，訴請廢棄原判決等語。
理由按行政訴訟當人對本院之判決提起再審之訴，必須原判決有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由。本件營業稅事件，再審原告不服再審被告所屬苓雅分處依據營業稅法第十九條第一項第一款之規定，核定補徵營業稅之處分，循序提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第一五七三號判決駁回。旋對之提起再審之訴，亦經本院八十六年度判字第二五八三號判決（下稱原判決）駁回各在案。茲再審原告復對原判決提起再審之訴如事實欄再審意旨所載。經查再審原告狀陳再審意旨，除第一點外，其餘二、三、四、五點均經再審原告於前再審程序中予以主張，並經原判決以「再審原告在原審主張其與上斌、文彬、大雄等營造廠商確有交易，該等營造廠所開立之統一發票，其銷項稅額均由伊支付，自應准予扣抵，再審被告再行追徵，顯有未當云云。然原判決則以上開三家營造公司，係出借牌照開立統一發票供他人作為進項憑證，牟取不法利益等情，除經關係人 徐榮助 、 利美慧 及 許惠容 等在法務部調查局調查筆錄供證綦詳，並經台灣澎湖地方法院刑事判決在案，受再審原告委託之 葉秀慧 於八十四年十月六日之談話筆錄亦坦認：系爭工程實際由 陳忠告 、 段國材 承包等語無訛，足證再審原告興建房屋，未向實際承包者取得進項憑證，卻取得上開三家營造公司所開立統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，再審原告所舉行政院八十五年訴字第三○九九三號決定書，經核並無法證明系爭工程確由上開三家營造廠承包之事實，自不足執為再審原告有利之論據；又以本案屬「清麈專案」，係法務部調查局北部地區機動工作組查獲，先由各區國稅局查核後，違反稅捐稽徵法第四十四條規定行為罰部分，由國稅局裁罰；營業稅部分再由再審被告辦理。本案既經財政部高雄市國稅局查核在先，自無違背各級稽徵機關處理違章及檢舉作業要點之情事，再審原告指稱本案未經調查即補徵營業稅，其程序不合者，不足採等由駁回再審原告之訴。本件原判決（按指八十六年度判字第一五七三號）對於再審原告在原審起訴理由何以不採均已詳加論述，適用法規並無顯有錯誤情事。再審原告復以與起訴相同之理由，指摘原判決（指八十六年度判字第一五七三號）適用法規顯有錯誤，經核並無理由。再審原告又稱：祥禾建設股份有限公司取得大雄營造公司發票補徵營業稅案，經再審被告復查決定撤銷原核定，本案亦請准予撤銷乙節，惟查祥禾建設公司是否確實支付大雄營造公司工程款之事實，與本案再審原告是否確與大雄營造公司交易，係不相同之事實，再審原告既未能提示其與大雄營造公司間之工程合約書，亦未能提出確有支付工程之證據，縱令大雄營造公司確有與祥禾建設公司交易，亦不足為本件再審原告確有支付工程款給大雄營造公司之有利認定。」等語，已詳細論明不予採取之理由。茲再審原告對之提起再審，並非指摘原判決之摒棄不採有如何之再審理由，而就對經原判決駁回之同一事實理由，重行提出。揆諸本院四十四年裁字第二十七號判例「再審案件於再審判決後，當事人不得仍以同一事實理由對原判決提起再審之訴」。自屬不合。而關於第一點所謂牴觸司法院釋字第三三七號解釋一節。查納稅義務人有虛報進項稅額。其並因而逃漏稅款者，依營業稅法第五十一條第一項第五款規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍（修正前為五倍至二十倍）罰鍰；若無逃漏稅款者，則依同法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分、追補稅款。本件再審原告於七十九年至八十一年間興建房屋，取得非實際交易對象出借牌照營造廠商大雄、文彬、上斌營造有限公司所開立統一發票四十一張，計銷售一三三、九一一、九六○元，稅額六、
六九五、五九六元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。再審被告所屬苓雅分處依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅六、六九五、五九六元。原判決予以維持，既非依營業稅法第五十一條第一項第五款之規定處理，自無牴觸司法院釋字第三三七號解釋，再審原告執上開解釋予以爭執，顯有誤解。況其爭執充其量乃法律上見解之歧異，揆諸首揭說明，亦不得作為再審理由，至本院八十六年度判字第二○四八號判決，未作成判例，無拘束力。又所提高雄市政府高市府訴二字第二七九八○號訴願決定書，經閱其案情與本案不同，不得相提並論。另所提報載台北市政府訴願委員會關於營造業等未依法取得憑證，而以非交易對象之發票充當進項憑證，祇要該發票已依法繳交營業稅即不得再補徵稅款之見解，既非法規，亦非解釋、判例，亦無拘束力。況我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其所開立之該發票金額報繳營業稅，並不影響本件營業人即再審原告補徵營業稅之義務。且營業稅法第十九條第一項規定係同法第十五條第一項所定計算營業稅額之例外規定，故營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款，則再審原告謂其取得之上開發票已經報繳營業稅，若再補徵營業稅，顯已重複，即達百分之十之稅款，係屬違法云云，顯屬誤會。綜上，本件再審之訴，為顯無再審理由，揆諸首揭法條規定，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無再審理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項判決如主文。
中華民國八十七年七月二十三日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事劉鑫楨評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十七年七月二十四日