裁判字號：最高行政法院91年判字第1582號判決
裁判日期：民國91年08月29日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一五八二號
上訴人大豐建築企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳丁章 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年六月十四日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一六六二號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人於民國（以下同）七十九年十二月間涉嫌無進貨事實，卻取得虛設行號碩林股份有限公司（以下簡稱碩林公司）虛開立之統一發票十四紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查獲，移經被上訴人審理違章成立，核定上訴人虛報進項稅額，應補徵營業稅新臺幣（下同）三○七、一六九元（上訴人於八十四年四月七日補繳），並按上訴人所漏稅額處十五倍罰鍰。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被上訴人重為查核後，仍維持原罰鍰處分，上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人重核復查決定，乃改按所漏稅額處八倍罰鍰。惟查上訴人於七十九年間承作「大豐華廈」工程，在八十年前後因工程進度嚴重落後，為免遭業主以工程落後為由罰款，乃經由王尚三代購部分材料及調度人工，而以現金支付所有貨款及工程款，因此取得系爭十四紙統一發票。又綜合該期間存入金額與支出金額以查之，上訴人之存款絕敷材料費用之支出。且本項工程估價單所載工程預定費約為六六、四九二、六九一元，至工程建築完成實際支出費用為六四、八一七、四一二元，而上訴人八十年度核定所得與同業利潤標準相較，尚屬相當，並未虛增成本，由此可見上訴人確有進貨事實，臺灣臺北地方法院檢察署檢察官亦同此認定，而就上訴人前負責人白汝璧涉嫌違反稅捐稽徵法乙案為不起訴處分。縱認本件上訴人有逃漏稅之情形，而須受罰鍰之科處，然因上訴人在罰鍰處分核定前，即主動請求被上訴人核發稅單，並於八十四年四月七日補繳稅款，故應科處五倍罰鍰云云。
二、被上訴人在原審答辯則以：查上訴人之違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、北機組八十一年十一月二十三日八一電字第二三六○號函影本、上訴人委託人 阮美珠 於八十二年十二月六日在被上訴人稽核科所製作之談話筆錄等附卷可稽，違章事證明確，足資認定。次查碩林公司係遭人冒用 劉豐順 名義虛設立之公司，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官撤回起訴，則碩林公司實質係屬虛設行號足堪認定，上訴人自無可能有向其進貨並支付進項稅額之事實。又查大豐工程與地主簽訂之合建契約約定，開工日期應於七十八年三月三十一日前將基地點交，點交次日起算四十五日內開工，開工日起算六百工作日完成交屋（即八十年一月五日），而該建物於八十年二月八日取得使用執照，是應按原進度施工並準時完工。復就上訴人公司帳證等相關資料查核，其於七十九年十二月取得本案系爭十四紙發票，其憑證上載工資、材料部分與上訴人就系爭工程於開工前與其他各細項工程之下游廠商依工程進度分別提出之小包估價單與承攬單比較，顯然有矛盾。復依上訴人所提示之上海商業儲蓄銀行存款存摺及其負責人存摺影本查核結果，上訴人該帳戶於系爭期間並無支付證明，又其負責人存摺帳戶於系爭期間存款餘額亦不足支付系爭發票之款項，其餘均註記轉帳支付。第查，上訴人與一般承包商間簽有合約及實作紀錄，均無上訴人所稱本件支付碩林公司皆以現金一次付清及無實作紀錄之情事。且經檢視上訴人大豐華廈工程未完工程材料及取得碩林公司憑證使用情形，上訴人顯為工程完工後始取得碩林公司虛開立之發票以作為進項憑證，其虛增成本逃漏稅捐，至為明確。上訴人涉案年度七十九年度營利事業所得稅申報營業成本之成本率高達百分之九十四，減除取得虛設行號碩林公司發票金額核算，成本率仍高達百分之八十五，較同業利潤標準百分之七十七為高，難以認定該部分是應容許必要之成本。另查本案取得發票期間為七十九年十二月，該月份存簿支出總金額為六、八一七、九○二元，違章金額雖為六、四五○、五三八元（含稅），然上訴人當月應非僅有該交易，應尚有其他營運成本費用。綜上所述，上訴人所訴，應不足採。本案應適用修正營業稅法第五十一條之規定予以裁處罰鍰，上訴人並未於裁罰處分核定（八十四年三月二十日）前補繳所漏稅款，經審酌其違章情節（無進貨事實），被上訴人重為復查決定時，將原罰鍰處分改按上訴人所漏稅額處八倍罰鍰，於法並無不合，請予維持。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人於七十九年十二月間涉嫌無進貨事實，卻取得虛設行號碩林公司虛開立之統一發票十四紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經北機組查獲，移經被上訴人審理違章成立，核定上訴人虛報進項稅額，應補徵營業稅三○七、一六九元（上訴人於八十四年四月七日補繳），並按上訴人所漏稅額處十五倍罰鍰計四、六○七、五○○元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被上訴人重為查核後，仍維持原罰鍰處分，上訴人仍不服，提起訴願，經臺北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被上訴人重核復查決定，乃改按所漏稅額處八倍罰鍰之事實，為兩造所不爭執，此依相關證據附於原處分卷可稽，自堪信為真實。另查劉豐順遭人冒用其名義虛設碩林公司等情，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官對其撤回起訴，由此足認碩林公司係屬虛設行號，則上訴人自不可能向碩林公司進貨，並支付進項稅額。觀諸上訴人與地主簽訂之合建契約書之約定，「大豐華廈」工程開工日期應於七十八年三月三十一日前將基地點交，點交次日起算四十五日內開工，開工日起算六百工作日完成交屋（即八十年一月五日），而系爭建物於八十年二月八日取得使用執照，可見系爭工程係按照原進度施工，並準時完工。又觀諸上訴人依系爭工程進度分別與各細部工程之下游廠商簽訂之估價單及小包工程承攬單之記載，亦可見系爭統一發票十四紙上載之材料、工資部分與上開估價單及小包工程承攬單之記載兩相矛盾。再就上訴人所提出之其在上海商業儲蓄銀行之活期儲蓄存款存摺及其前負責人白汝璧在該銀行之活期儲蓄存款存摺等影本查核結果，上訴人之該帳戶於系爭期間即自七十九年十二月二日起至同年月二十七日止，並無支付證明，而其前負責人白汝璧之該帳戶於系爭期間之存款餘額亦不足支付系爭統一發票之款項，其餘均註記轉帳支付。另上訴人與一般承包商間簽有合約及實作紀錄，均無上訴人所稱支付碩林公司皆以現金一次付清及無實作紀錄之情事。且經檢視上訴人大豐華廈工程未完工程材料及取得碩林公司憑證使用情形，上訴人顯係在工程完工後始取得碩林公司虛開立之系爭統一發票作為進項憑證，其虛增成本逃漏稅捐，至為明確。上訴人七十九年度營利事業所得稅申報營業成本之成本率高達百分之九十四，減除上開取得虛設行號碩林公司之統一發票金額核算，成本率仍高達百分之八十五，較同業利潤標準百分之七十七為高，難以認定該部分是應容許必要之成本。另查上訴人取得系爭統一發票之期間為七十九年十二月間，該月份存簿支出總金額為六、八一七、九○二元，違章金額雖為六、四五○、五三八元（含稅），但上訴人於該月份應非僅有此交易，應尚有其他營運成本費用，是上訴人之主張核不足採。綜上所述，上訴人之主張有諸多不合理之處，且上訴人就此之說明又不可採，堪認上訴人係在系爭工程完工後，始取得系爭統一發票作為進項憑證，以虛增成本。從而被上訴人因上訴人於八十四年三月二十日裁罰處分核定後之八十四年四月七日始補繳稅款，並審酌本件違章情節（無進貨事實），於重為復查決定時，依修正後之營業稅法第五十一條第五款之規定，本諸職權，將原罰鍰處分改按上訴人所漏稅額處八倍罰鍰計二、四五七、三○○元（計至百元為止），於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人徒執前詞，訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
四、上訴人復於上訴意旨略謂：依釋字第三三七號所揭意旨觀之，縱開立統一發票者為虛設之公司行號，尚非必然逃漏稅捐，仍須另有逃漏稅捐之積極事實，始有前開營業稅法第五十一條第五款規定之適用，亦即追繳稅款及處罰須「虛報進項稅額」、「因而逃漏稅款」二者兼具，始足該當其要件，鈞院就此曾著有判決且持相同看法。查本件上訴人於原審時，即以上揭解釋、判決作為攻擊防禦方法之一，強調被上訴人就「因而逃漏稅款」之事實負有舉證責任，並主張被上訴人，就碩林公司所開立之發票是否已經其申報納稅乙節，應予舉證。然原審針對此點，未予調查證據，且未說明為何上訴人之主張不足採認，顯與漏稅罰係以「虛報進項稅額」、「因而逃漏稅款」為要件不合。蓋苟碩林公司就其開立之發票已納稅款，上訴人當無所謂逃漏稅款，更無該當處罰之理，是原審針對此點，未證明上訴人逃漏稅款之事實有判決違背法令及不備理由之違法。另原審對上訴人主張有進貨事實如何不足可採以及不起訴處分認定事實為何不可採認均未置喙，亦有判決不備理由甚至判決未依證據之違法。復查本件上訴人於原審時就未有任何虛增成本一點，提出主張予原審法院謂：「臺北市國稅局亦肯認上訴人大致符合通常材料耗用標準，而認本件僅超耗三○、七二六元，非被上訴人所認之六、一四三、三七○元之多」，並舉國稅局所為營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書為證，何以原審就同事實，國稅局與被上訴人之認定相差兩百倍之多乙節，亦未斟酌，率以被上訴人主張之高成本率，即草草認定上訴人係屬虛增成本。殊無慮及上訴人之所以發生成本率偏高之情，係為免當年「營業額」未達標準而遭主管機關降級處分，忝維慘淡經營以渡過不景氣之危機，並非為逃漏稅捐因而虛增成本，然原判決竟未置論，是以原判決顯有判決不備理由之違法。另查被上訴人於課漏稅罰案件之慣例中，均會去函通知予相對人是否自動書面承認，俾以最低額結案，（如有爭執才發處罰通知），惟本案，被上訴人僅逕為裁罰通知並未履踐是項通知程序，致上訴人自始不知被上訴人有認定上訴人成本高估之情，諸此乃為被上訴人於言詞辯論中自承不諱，且其僅辯稱此為內部所訂之「指導性質」而已。按行政慣例一經形成，縱為行政機關內部行政規則，經平等原則之適用，對行政機關即具有自我拘束性，此適用平等原則而生的恣意禁止原則，為行政法之一般法理，不容行政機關於嗣後個案中恣意為差別待遇，況本件涉及人民之財產權，更不應容許行政機關咨意處理。查原判決就此部份，未有著墨，顯有判決不備理由之違法。另查上訴人為證明確實有進貨事實則原審當應適用有進貨事實處罰規定而不應適用無進貨事實核定處罰規定，爰以起訴狀提出「一物二包係屬營造業公知之慣行」、「臺灣臺北地方檢察署就上訴人之負責人因有進貨事實所為之不起訴處分」及「足夠資金足向他人進貨」等攻擊方法予原審供斷。惟查，原審判決以「上訴人不可能向碩林公司進貨，並支付進項稅額」遽認上訴人「無進貨事實」，然依論理法則而言，雖不可能向碩林公司進貨，並非表示上訴人不可能向碩林公司以外之他人進貨，此即上訴人所以提出前揭三項攻擊定從何而來，故原審判決，據此認定上訴人係屬虛增成本有判決不備理由之當然違背法令。復查，上訴人提出存摺影本乃欲以之證明上訴人有支付貨款予實際銷貨人（即碩林公司以外之人）復上訴人確實有進貨事實，然絕非用資證明付款予碩林公司，此有上訴人原審起訴狀在案可稽，惟原審判決竟謂「上訴人主張付款予碩林公司云云，自難採信」，不知原審判決此項「上訴人主張」從何而來？惟究原審所以認上訴人該部份非屬容許必要成本無非依據所謂「同業利潤標準」而來。，然該標準尚不足據以作為認定上訴人係屬虛增成本之基礎，蓋其有三大不妥之處：（一）漏未考慮個案特殊性。（二）內含「懲罰性」稅負。（三）、同業標準的適用過於浮濫。是以，原審判決從以上訴人成本率高於「同業利潤標準所定之額」，逕認上訴人係屬虛增成本，已如前述並不足以推認上訴人必屬虛增成本，此亦為鈞院九十年判字第一二七二號所採，且認稅捐機關不得任意動用同業利潤標準方式核稅。綜合上理由之各點，原審判決違背法令之情事至為顯明，懇請鈞院賜判決如上訴聲明等語。
五、被上訴人對上訴之答辯意旨略謂：查上訴人之違章事實，有財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、北機組八十一年十一月二十三日八一電字第二三六○號函影本、上訴人委託人阮美珠於八十二年十二月、六日在答辯機關稽核科所製作之談話筆錄等附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。關於上訴人主張並未虛增成本乙節，經查劉豐順遭人冒用其名義虛設碩林公司等情，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官對其撤回起訴，由此足認碩林公司係屬虛設行號，上訴人自不可能向碩林公司進貨，並支付進項稅額。次查上訴人與地主簽定之合建契約書之約定，「大豐華廈」工程開工日期應於七十八年三月三十一日前將基地點交，點交次日起算四十五日內開工，開工日起算六百工作日完成交屋，而系爭建物於八十年二月八日取得使用執照，可見系爭工程係按原進度施工，並準時完工。又查上訴人依系爭工程進度分別與各細部工程之下游廠商簽訂之估價單及小包工程承攬單之記載，亦可見系爭統一發票十四紙上載之材料、工資部分與上開估價單及小包工程承攬軍之記載兩相矛盾。復就上訴人所提示其在上海商業儲蓄銀行之活期儲蓄存款存摺及其前負責人白汝璧在該銀行之活期儲蓄存款並無支付證明，而其前負責人白汝璧之該帳戶於系爭期間之存款餘額亦不足支付係爭統一發票之款項，其餘均註記轉帳支付；另上訴人與一般承包商間簽有合約及實作紀錄，工程款項支付皆以每十五日計價一次，按時支付九成款，並留有尾款或十五天期票付款，且經檢視上訴人大豐華廈工程未完工程材料及取得碩林公司憑證使用情形，上訴人係在工程完工後始取得碩林公司虛開立之系爭統一發票作為進項憑證，其虛增成本逃漏稅捐，至為明確。第查上訴人七十九年度營利事業所得稅申報營業成本之成本率高達百分之九十四，減除上開取得虛設行號碩林公司之統一發票金額核算，成本率仍高達百分之八十五，較同業利潤標準百分之七十七為高，難以認定該部分是應容許必要之成本。又查本案取得發票期間為七十九年十二月，該月份存簿支出總金額為六、八一七、九○二元，違章金額雖為六、四五○、五三八元（含稅），惟上訴人於該月份應非僅有此交易，應尚有其他營運成本費用。另查上訴人無進貨事實，自無可扣抵之進項稅額，而上訴人卻持碩林公司虛開之統一發票持以申報扣抵銷項稅額，致其應納營業稅稅額短少，係屬因虛報進項稅額並逃漏營業稅，與開立發票之虛設行號是否依其發票所載金額報繳營業稅無關，上訴人之主張顯為飾辯之辭。至上訴人主張無自願補稅而減輕罰鍰倍數之機會，經查本案裁罰處分時，並無法令規定裁罰前應先發所謂「輔導函」，況上訴人並未於裁罰處分核定（八十四年三月二十日）前補繳所漏稅款，且依具上訴理由所載，迄今其仍否認其無進貨事實並未承認違章；從而，本案上訴人既未在原處分核定前補稅並以書面承認違章，無從予以減輕裁罰倍數，彰然甚明。上訴人仍執原審法院所不採之理由再事爭執，自非可採，敬請大院明察並賜為駁回之判決等語。
六、經查㈠我國係採加值型營業稅，上訴人無進貨事實，自無可扣抵之進項稅額，上訴人持碩林公司虛開之統一發票持以申報扣抵銷項稅額，致其應納營業稅額短少，係屬因虛報進項稅額並逃漏營業稅，與開立發票之虛設行號碩林公司是否依其發票所載金額報繳營業稅無關，上訴意旨指稱原審未調查碩林公司所開系爭發票有無繳納營業稅，如已繳約，即無逃漏稅款，不應受罰之詞尚不足採。㈡原審係以碩林公司係屬虛設行號；上訴人與地主簽訂之合建契約書之約定工程開工日期與系爭建物於八十年二月八日取得使用執照，準時完工；系爭統一發票十四紙上載之材料，工資部分與上開估價單及小包工程承攬單之記載相矛盾，上訴人所提存款存摺查核結果並無支付現金予碩林公司一次付清情事，認定上訴人在工程完工後始取得碩林公司虛開之系爭統一發票作為進項憑證；上訴人七十九年度營利事業所得稅申報營業成本較同業利潤標準為高等理由為依據，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，認事用法均妥適，對上訴人在原審所主張各點何以不採已詳加論述，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月二十九日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年九月九日