裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第127號判決
裁判日期：民國100年07月04日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
100年度簡字第127號原告 王登賢 即一零一美食小吃坊被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 許義財 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年12月31日台財訴字第09900491470號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於裁罰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）申請變更營業登記，於民國98年6月2日起至98年
7月2日止經營有女性陪侍之特種飲食業，銷售額合計新臺幣（下同）248,000元，經臺北縣政府警察局樹林分局（現改制為新北市政府警察局樹林分局，下稱樹林分局）查獲，通報被告所轄板橋分局（原臺北縣分局）核定補徵營業稅額60,444元外，並按所漏稅額60,444元處以2倍之罰鍰計120,
888元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡查被告原核定原告98年3月1日至98年6月1日止，未依營
業稅法規定申請營業登記營業，98年6月2日至98年7月2日止變更營業項目，擅自經營有女陪侍視聽歌唱業務，分別補徵營業稅60,444元及186,000元，及裁處罰鍰120,888元及372,000元，無非以樹林分局98年8月6日現場檢查錄表為證據，率即推定核處長達4個月之營業額，顯與財政部77年10月12日台財稅字第770282004號函釋：「…查定一個月逃漏銷售額（新開業一個月以內者，按其實際營業天數）」不合。況且原告自98年3月1日起承租系爭營業處所，但先期裝潢及消防設備施工至98年4月20日完工，在此之前顯無營業可能，原核定自起租日即核定營業顯不合情理。又原核定以警察局一次現場核查記錄表即推估4個月每天均為相同營業額，而置其他筆錄表明每天2、3千營業額之記錄於不顧，顯有偏頗。且該記錄表備詢人員為廚房員工，並不瞭解實際營運狀況，並不具代表性。被告率為採為證據，顯違證據法則。
㈢次查原告經營小吃業附設視聽歌唱設備供客人歌唱，縱有服
務人員與客人附合唱歌，但與酒家、茶室、咖啡廳、酒吧等迥然不同，被告竟依營業稅法第12條第1項第2款稅率核徵營業稅，顯然不符依法課稅之原則，彰彰明甚。
三、被告答辯則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡本稅：
⒈按「特種飲食業之營業稅稅率如左……二、酒家及有女性
陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25﹪。」「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更……均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」為營業稅法第12條第2款及第30條第1項所明定。次按「主旨：一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第12條規定稅率補徵營業稅，並按同法第51條規定處罰。
說明：二、一般飲食業如經查獲有女性陪侍之非法營業情事，應按經查獲其非法營業之資料或證物計算銷售額，依主旨規定補稅處罰。其查獲有女性陪侍當日之營業額資料，依營業稅法第22條但書及第40條第2項規定，查定1個月逃漏銷售額，（新開業1個月以內者，按其實際營業天數）並依主旨規定辦理。」為財政部77年10月12日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告原登記營業項目係未分類其他食品及飲料、菸草製品
零售、中式餐館、視唱中心（KTV），未依規定申請變更營業登記，於首揭期間擅自經營有女性陪侍之特種飲食業，銷售額合計248,000元（每日8,000元×31天），經樹林警分局查獲，有該分局通報函及臨檢紀錄表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所轄板橋分局核定補徵營業稅額60,444元〔（8,000元×29天×25%-原查定稅額1,459元）+（8,000元×2天×25%-原查定稅額97元）〕。
⒊原告於98年6月2日起至98年7月2日期間，未依規定申
請變更營業登記，經營有女性陪侍之特種飲食業，經樹林警分局實施臨檢當場查獲，有該分局臨檢紀錄表可稽，依該臨檢紀錄表記載，警方執行臨檢時，現場有酒客3人、小姐6人……該店經營有女性陪侍之小吃店，女子陪侍、坐檯等等，並經原告營業場所雇用之現場負責人 喻清壽 君簽名確認在案。
⒋依樹林警分局98年10月20日北縣警樹行字第0980031824號
函所載，該警分局人員臨檢時均對現場負責人喻清壽詳盡說明解釋，且遇有不明之處， 喻君 均會以手機通知原告確認，且喻清壽係國中學歷非如訴願人所指識字不多；又前揭臨檢紀錄表紀錄內容亦經原告在現場親自閱覽確認後，始交由喻清壽簽名。
⒌警察臨檢紀錄表係員警依職務製作之公文書，係將原告營
業場所98年7月2日15時10分實際營業情形，不加價值判斷據實記載，並且經原告營業場所雇用之現場負責人簽名確認，調查程序尚與正當法律程序無違。綜上，原告主張並非經營有女性陪侍之特種飲食業，核不足採，原核定補徵營業稅額60,444元並無不合，請續予維持。
㈢罰鍰：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。⒉本件違章事證明確已如前述，原按所漏稅額60,444元處2倍罰鍰120,888元並無違誤，請續予維持。
四、按營業稅法第12條第2款：「特種飲食業之營業稅稅率如左：一、……二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為25﹪。」；第22條：「第12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」；第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」；第30條第1項：「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」；第40條第2項：
「依第22條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售額及稅額，每月填發繳款書通知繳納1次。」；第51條第7款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……七、其他有漏稅事實者。」；第53-1條：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。
但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」。其中上開第51條規定，已於99年12月修正公布降低罰鍰倍數為5倍以下鍰罰，並於100年2月1日施行。又依營業稅法第40條第3項規定訂定之行為時營業稅特種稅額查定辦法第2條：「依本法（指營業稅法）第21條但書、第22條但書及第23條規定，查定計算營業稅額之營業人，其銷售額之查定，適用本辦法之規定。」；第6條第1款：「營業人經營左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：一、飲食業：（一）營業方式以個人為對象者：每月銷售額＝每日顧客人數×每人平均消費額×營業日數每日顧客人數＝座位數×滿座成數×營業時數÷平均每次消費時間（二）營業方式以整桌筵席為單位者：每月銷售額＝銷售桌數×每桌平均消費額×營業日數銷售桌數＝設備桌數×滿座成數×營業時數÷平均每次消費時間。…」；另稅捐稽徵法第48-3條規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。次按財政部77年10月12日台財稅第000000000號函釋：「主旨：一般飲食業未經許可，擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第12條規定稅率補徵營業稅，並按同法第51條規定處罰。說明：……其查獲有女性陪侍當日之營業額資料，依營業稅法第22條但書及第40條第2項規定，查定其1個月逃漏銷售額，（新開業1個月以內者，按其實際營業天數）並依主旨規定辦理。」，係就前開營業稅法有關有女陪侍之茶室、餐廳等營業如何適用法律核課營業稅所為之解釋，於法無違，自得予以適用。
五、經查：㈠補徵營業稅部分：
⒈本件原告經核准登記營業項目為未分類其他食品及飲料、
菸草製品零售、中式餐館、視唱中心（KTV）業之小規模營業人；樹林分局於98年7月2日臨檢查獲原告涉嫌未依規定於事實發生之日15日內申請營業變更登記，即擅自於98年6月2日至7月2日間增營有女性陪侍之特種飲食業，有該分局臨檢紀錄表載明「一、上述時段警方由101小吃店現場負責人喻清壽配合執行臨檢。二、警方執行臨檢時現場有酒客3人、小姐6人……。三、該店經營有女陪侍之小吃店，女子陪侍、坐檯，每月底薪18,000元，其中工作項目有陪侍客人唱歌……。四、該店……每日營業額約新臺幣8,000元，……現場店家有提供酒、菜、快炒小吃。」等情附於原處分卷第12頁，並有營業稅稅籍資料附於原處分卷第4頁可稽。被告接獲通報後，遂以每日營業額8,000元，核算系爭期間銷售額合計248,000元（8,000元×31日），按特種飲食業之稅率25％計算核定補徵營業稅額60,444元【（每日8,000元×29日×25%－原查定稅額1,459元）+（每日8,000元×2日×25%－原查定稅額97元）】，於法尚無不合。
⒉原告起訴主張其經營小吃業附設視聽歌唱設備供客人歌唱
，縱有服務人員與客人附和唱歌，但與酒家、茶室、咖啡廳、酒吧等迥然不同云云。惟查，本件已經樹林分局於98年7月2日臨檢查獲甚明，已詳述於前。此外，樹林分局尚於臨檢日前派員便衣前往勘查，此經該分局以98年10月20日北縣警樹行字第0980031824號函復被告略以：「說明：一、…二、查本分局98年7月2日臨檢紀錄表載述：…等情，係當日實施臨檢時依據現場負責人喻清壽口述所作成之書面紀錄，且該紀錄內容亦經該商號實際負責人王登賢在現場親自閱覽確認後，始交由 喻民 簽名；再者，每日營業額部分，當日要求該商號出示帳單，惟遭店家拒絕，是以，本分局乃告知業者本分局曾派員喬裝入內探查，消費2小時即花費4500元，且該時段該店另二間包廂亦有客人消費，基此理由，當下王姓負責人即告知本分局執行臨檢人員每日營業額約8000元，然依每日營業時間自14時起至24時止類推每日營業額理應不低於8000元；又本分局派員探查，該店小姐係以公檯方式輪流陪客人飲酒唱歌，且陪侍中均曾收取客人小費，並非如……負責人所陳係單純工作人員。…四、……每次臨檢本分局人員均對現場負責人喻清壽詳盡說明解釋，且遇有不明之處，喻民均會以手機通知王姓業者確認，且喻民係國中學歷非如業者所指識字不多，……」，此有該公函附於原處分卷第15頁可憑。
復經本院通知執行喬裝訪查勤務之警員 莊安慶 於本院100年5月18日準備程序時到庭結證其確於臨檢日之前，與同事一同便衣前去消費勘查，消費兩小時4500元，當時在場共有三桌客人，研判加總之消費金額至少1萬元等語甚明。原告經營有女性陪侍之特種飲食業，每日營業額不低8,
000元，應可確認，原告主張難以成立。⒊綜上，被告以原告未依規定申請營業變更登記，即擅於98
年6月2日至7月2日間增營有女性陪侍之特種飲食業，按原告每日營業額8,000元核算系爭期間銷售額計248,00
0元，補徵營業稅額60,444元，並無違誤。㈡罰鍰部分：
⒈原告未依規定申請營業變更登記，即擅自於98年6月2日
起增營女性陪侍之特種飲食業，至同年7月2日止，營業額共計248,000元，營業稅額60,444元，原告本應依法辦理申報，乃竟未先申請辦理營業變更登記，復未依法申報，核其情節已具有故意之主觀違章責任。被告依營業稅法第51條第7款規定，按所漏稅額處以2倍罰鍰計120,888元，原無不合。
⒉惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之
法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。
本件被告據以裁罰之營業稅法第51條第7款之規定，業經修正公布，其中漏稅罰鍰倍數較修正前之規定為低、乃有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，被告未及適用，自有違誤。又關於此部分之違章裁罰基準，亦經財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而有不同，此涉及被告之裁量權，尚難謂其裁量減縮至零，應由被告重新裁處。
六、從而，被告所為補稅裁罰處分，關於裁罰部分有未及適用新修正之營業稅法第51條第7款之違誤，原告訴請撤銷，雖其所持理由難以成立，惟原處分裁罰部分既有適用法律之違誤，自難予以維持，訴願決定予以維持，亦有未合，是關於原告此部分之請求，為有理由，應予准許，逾此部分則無理由，應予駁回，爰判決如主文。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決；另原告其他主張指摘被告任意推定長達4個月之營業額，予以補稅186,000元及裁罰云云，係關於被告另一處分，已經被告另為復查決定，與本件無關，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、第233條第1項、第236條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國100年7月4日
臺北高等行政法院第七庭
法官李玉卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國100年7月4日
書記官陳又慈