裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2654號判決
裁判日期：民國95年06月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02654號原告達建工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 詹誠一 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月13日台財訴字第09400043610號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）1,200,333,351元，經財政部賦稅署查獲原告無進貨事實取得高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司）開立之統一發票13,005,513元作為進項憑證虛報營業成本，被告所屬新莊稽徵所初查依通報資料予以剔除後核定營業成本為1,185,297,438元，全年所得額45,281,441元，並於93年7月12日以93年度財所得字第H/Z00000000000號處分書，按所漏稅額3,251,378元處0.8倍罰鍰2,601,100元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰部分申請復查，遭被告於93年12月13日北區國稅法一字第0930033261號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件有無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之適用？本件罰鍰計算基礎是否應將所漏稅額減除投資抵減金額？㈠原告主張之理由：
1.原告於92年1月7日及92年5月29日自行剔除製造費用-加工費計13,005,513元，並自動補報補繳稅款625,149元及1,000,540元，及加計利息87,359元及158,167元，並申請更正申報核定在案。
⑴依稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅
捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之
1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」⑵另財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定：「
函請查復稅捐稽徵法第48條之1所謂調查人員一節，復如說明。說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包括調查局所屬之處站在內。
⑶又財政部賦稅署81年7月22日台稅2發第000000000號
函：「關於貴組（編者註:法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定乙案，復如說明。說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80年8月16日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。」⑷再則財政部80年8月16日台財稅第000000000號函：檢
發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」乙份。
「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」：
①稅目：營利事業所得稅。
②項目：未列選之查帳案件及擴大書面審核案件。
③作業步驟及基準日之認定原則：
A.審查人員應就非屬擴大書面審核查審案件派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，按日呈報單位主管（股長）核章，以資管制。
B.經審查無異常之案件，應於當日填具未列選清單回復財稅資料中心。
C.經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。
①稅目：各稅。
②項目：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。
③作業步驟及基準日之認定原則：
A.稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。
B.經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。
C.進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。
D.調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。
綜上所述，原告在未經有權調查之稅捐稽徵機關調查及查獲前，即對所應補繳稅款自動補報補繳稅款並加計利息繳納在案，已詳如前述，依前開法令及函釋規定，自得依稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰。
2.查訴願決定書理由二第3頁第6行所述，「原告虛報營業成本……，經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查後查獲，……原告在調查基準日後92年1月7日補報……，同年5月29日補報……」，此所謂之「經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查」，應非係向原告所為之調查，原告從未有本案接獲財政部賦稅署或相關稅捐稽徵機之函文查核或提供資料；再者，如前開財政部函釋70年2月19日台財稅第31318號函及81年7月22日台稅2發第000000000號函，所稱之「稽徵機關或財政部指定之調查人員」及「調查基準日」，訴願決定及原處分係依何文據或函文確認原告之前述自動補報補繳之日期為後，訴願決定及原處分亦未明示，僅提及「經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查」，即認定原告無自動補報補繳稅款免罰規定之適用，實未能甘服。
3.另查，原告自行剔除製造費用-加工費13,005,513元，所計算應補繳之稅款為3,251,378元（13,005,513×25%），經減除投資抵減稅額1,625,689元後之已補繳稅款625,14
9元及1,000,540元，若確要受處罰之計算基礎亦應為1,625,689元，受處罰鍰金額亦可減少，訴願決定及原處分未予採納，於訴願決定書理由書二第3頁第14行後段「又其相關之投資抵減稅額雖得以抵減應納之營利事業所得稅額，惟非屬計算漏稅額之減除項目……」，此說並無法源之依據，既然抵減投資抵減稅額後之應納稅額確已減少，原告所應繳納之稅負亦實質減少，所稱「漏稅額」即已減少，訴願決定、原處分未採即決定，實為增加原告之負擔。
㈡被告主張之理由：
1.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。再按「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得『申報部分查帳核定之所得額』，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率-累進差額=申報部分應納稅額；（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率-累進差額=全部應納稅額；全部應納稅額-申報部分應納稅額-短漏報所得額之已扣繳稅款=漏稅額」為行為時營利事業所得稅查核準則第112條所規定。又「各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。
2.原告係經營機車零件製造業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本1,200,333,351元，經財政部賦稅署查獲原告無進貨事實取得高鋁公司開立之統一發票13,005,513元作為進項憑證虛報營業成本，被告所屬新莊稽徵所依通報資料予以剔除，核定營業成本1,185,297,438元，全年所得額45,281,441元，並按所漏稅額3,251,378元處0.8倍罰鍰2,601,100元（計至百元止）。原告不服，主張其於92年1月7日及同年5月29日自行剔除加工費13,005,513元，減除投資抵減稅額1,625,689元後自動補報補繳稅款625,149元及1,000,540元合計1,628,689元，依稅捐稽徵法第48條之1規定應免予處罰，若確要受罰，罰鍰計算基礎應為1,628,689元云云，申經被告復查決定以原告虛報營業成本13,005,513元，經財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查後查獲，有該署93年10月14日台稅稽發字第09304146201號函附案可稽，原告在調查基準日後之92年1月7日補報課稅所得額5,001,195元，減除投資抵減稅額，補繳稅額625,149元，同年5月29日補報課稅所得額8,004,318元及補繳稅額1,000,540元，依首揭稅捐稽徵法及函釋規定並無免罰之適用，原告出具同意書同意繳清稅款及罰鍰，又其相關之投資抵減稅額雖得以抵減應納之營利事業所得稅額，惟非屬計算漏稅額之減除項目，初查依首揭準則規定核定漏稅額3,251,378元（
13,005,513×25%），並按所漏稅額處罰鍰2,601,100元並無違誤為由，駁回其復查之申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回。
3.原告起訴稱財政部賦稅署於91年5月13日發函進行調查應非係向原告所為之調查，原告從未接獲財政部賦稅署或相關稅捐機關之函文查核或提供資料，另本件若確要受罰，罰鍰計算基礎應為1,625,689元，而非原告所核定之3,251,378元云云，資為爭議。
4.經查本件違章案係源自高鋁公司違章案之牽連案件，高鋁公司經財政部賦稅署稽核單位於91年4月30日製作談話筆錄，另有關高鋁公司銀行資料之查證係於91年5月13日發文進行調查，其後銀行資料經查核整理後，再配合臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心將原告案關資料交予法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）於91年12月20日對原告代表人甲○○製作調查筆錄，是原告補報補繳在調查基準日之後，殆無疑義，依首揭稅捐稽徵法及函釋規定並無免罰之適用；另依首揭查核準則計算本件之漏稅額為3,251,378元，罰鍰金額亦應以3,251,378元為計算基準，原告主張以減除投資抵減金額後之餘額1,625,689元為計算基礎，係將應納稅額誤解為應補稅額，原告復執前詞爭執，為無理由，爰請駁回原告之訴。
理由
一、原告起訴主張：原告於92年1月7日及92年5月29日自行剔除製造費用-加工費計13,005,513元，並自動補報補繳稅款625,149元及1,000,540元，及加計利息87,359元及158,16
7元，並申請更正申報核定在案，應有稅捐稽徵法第48條之
1第1項免罰規定之適用，原處分仍處罰鍰，且以未減除投資抵減稅額之金額為裁罰之基礎顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：本件違章案係源自高鋁公司違章案之牽連案件，原告補報補繳在91年5月13日調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰規定之適用，原處分依所漏稅額予以裁罰並無違誤等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據附卷，均堪認為真實：
㈠原告虛報製造費用-加工費計13,005,513元等情，此有營業稅年度資料查詢作業進項來源明細在原處分卷第421頁。
㈡91年4月30日財政部賦稅署第5組約談高鋁公司總經理王振隆等情，此有談話筆錄在原處分卷第651-654頁。
㈢91年5月13日財政部發文各銀行，調查高鋁公司銀行往來資料等情、此有財政部函在原處分卷第647-648頁。
㈣91年12月20日台北市調處對原告代表人甲○○製作調查筆錄等情、此有調查筆錄在原處分卷第640-646頁。
㈤原告於92年1月7日及92年5月29日自行剔除上開製造費用
-加工費，補報補繳稅款625,149元及1,000,540元，及加計利息87,359元及158,167元，並申請更正申報核定等情，此有88年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書在原處分卷第677頁。
四、按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」
五、是本件之爭執，在於本件有無稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之適用？本件罰鍰計算基礎是否應將所漏稅額減除投資抵減金額？
六、經查：㈠按稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱之「進行調查」，應指
如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測。此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
㈡因之，財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋意
旨所稱：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」對稅捐稽徵法第48條之1第1項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容之解釋，核屬有據，自值尊重並予適用。
㈢查財政部賦稅署第5組於91年4月30日即對高鋁公司總經理
進行談話調查，同年5月13日發文查證該公司之銀行資料，其後按銀行資料經查核整理後，遂於同年12月20日由協查單位台北市調處對原告代表人甲○○製作調查筆錄，已如前述，且有財政部93年1月30日台財稅字第0930445132號函在原處分卷第604-605頁可參；且查原告代表人在調查筆錄中，亦承認「原告公司購買高鋁公司開立無交易事實之統一發票，以沖銷營業稅銷項稅額及作為營利事業所得稅費用列支」等違章事實，則截至該時點為止，被告對原告之漏稅事實已經幾近調查完成並得到相當之確信。而原告延至92年1月7日及5月29日始自動補報補繳稅款，亦如前述，自早已進入稅捐稽徵法第48條之1第1項所指之「進行調查」階段，原告自無免罰規定之適用。
㈣末按所得稅法第110條第1項係規定所得額有漏報或短報情
事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，是罰鍰計算之基礎係所漏稅額而非所補稅額；至原告主張減除之投資抵減稅額是一種抵稅權，可以留至稅捐債務發生之年度再行使用抵稅。
當原告逃漏特定年度之稅捐，其「抵稅額」即可繼續保留下去，此時漏稅結果業已發生，自無於計算時減除之理。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分依所通報資料剔除虛報製造費用-加工費計13,005,513元，核定營業成本1,185,297,438元，全年所得額45,281,441元，並按所漏稅額3,251,378元處0.8倍罰鍰2,601,100元（計至百元止），認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請如聲明所示，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月15日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月15日
書記官徐子嵐