臺北高等行政法院94年度訴字第2570號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2570號判決

裁判日期：民國95年06月15日

裁判案由：申請抵繳遺產稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第2570號原告甲○○訴訟代理人 蔡雅萍 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月10日台財訴字第09400196830號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 陳慶福 遺產稅案中免稅列管之農業用地未繼續作農業使用，經被告查獲，核定補徵遺產稅新臺幣（下同）1,995,798元，繳款書合法送達繼承人之一 陳文政 戶籍地，原告逾期未繳納，亦未申請復查，被告遂移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）強制執行，原告方表示不服，申請復查，被告以程序不合駁回，嗣系爭稅款由臺北行政執行處就原告銀行存款為強制執行而全數徵起。原告不服，向被告申請以土地抵繳遺產稅本稅、滯納金及利息，並退還已執行徵起繳納之現金，經被告以94年1月17日財北國稅徵字第0930122605號函復略以，因本件遺產稅已繳清，無申請實物抵繳之適用，且無溢繳而應退還已繳納現金情事為由，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈緣被繼承人陳慶福於87年7月23日過世，原告等各繼承人
委請代理人 徐錦娥 代書於88年2月1日依法申報遺產稅，將被繼承人名下所有臺北縣○○鎮○○段崁腳小段214、214-10等2筆地號之農業用地，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，列報為不計入遺產總額之項目中，經被告同意並依法核定在案。嗣後該2筆土地因水源枯竭致農作荒蕪，經被告查獲並通知繼承人之代理人徐錦娥，請其轉告各繼承人應於規定期間內恢復農業使用並通知被告覆勘。原告等各繼承人配合被告之指示，前後花費高達數十萬元，先至南部購買芭樂樹種苗300餘株，重新整理土地植栽作物後，再陪同被告指定代勘之臺灣省北區國稅局臺北縣分局人員覆勘。代勘人員於覆勘當日並未表示不符規定，事後補徵稅款之處分亦未通知繼承人之代理人徐錦娥，致原告等各繼承人誤認本次覆勘已符合規定。詎料事隔年餘，原告突遭銀行存款被扣押之執行處分，經向臺北行政執行處查詢，始得知被告以芭樂樹枯死為由，認定土地未農用應補徵稅款，且補徵稅款之處分早於92年6月間已核定並移送執行。原告依遺產及贈與稅法第30條申請以遺產土地中之臺北縣○○鎮○○段崁腳小段214地號等3筆土地抵繳本件補徵稅款，亦遭被告以94年1月17日財北國稅徵字第0930122605號函否准。
⒉本件遺產稅補徵案符合申請抵繳之要件：
⑴按遺產及贈與稅法第30條第2項所謂「納稅義務人確有
困難」，稽徵實務係以「遺產中所遺留之現金不足繳納遺產稅」為其判定標準，此查財政部89年7月15日台財稅第000000000號函釋：「申請實物抵繳應以現金不足繳款部分為範圍：．．．申請實物抵繳，應以現金不足繳款部分為範圍，被繼承人遺留之財產如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳」即明，另財政部92年5月28日台財稅第000000000號函釋、92年
8月13日新聞稿亦同此旨，可資參照。⑵原告申請抵繳之遺產稅補徵稅款為2,308,723元，高於
被繼承人遺產中所遺留之現金1,420,710元，符合遺產及贈與稅法第30條第2項及相關函釋所揭「繳現確有困難」之要件，被告全部否准抵繳原已於法不合。況查本件遺產稅原核定稅款高達12,083,030元，約為遺產現金1,420,710元之9倍，被繼承人遺留之遺產現金，留供繳納本件遺產稅原核定稅款已遠為不足，自不可能另留有遺產現金，可供繳納本件遺產稅補徵稅款。是被告強制執行所扣押之銀行存款現金，均為原告自身所有。被告主張本件補徵稅款已於93年7月14日徵起在案而認繼承人繳現並無困難之說法，顯係強令原告應以自身所有現金繳納遺產稅款，其主張自屬違反遺產及贈與稅法第30條第2項暨財政部函釋保障「繼承人無須面對遺產實物變現困難或以自有現金繳納遺產稅」之意旨，難謂適法。
⑶本件遺產稅因原核定稅款高達12,083,030元，被繼承人
遺留之遺產現金僅有1,420,710元，不足繳納遺產稅款，故繼承人在原核定繳款書送達之時，即已申請抵繳，經被告審查同意遺產現金其他合理支出後，核定本件繼承人遺產稅僅須繳現313,468元，其餘不足部分11,769,562元，被告准以實物抵繳並經繼承人辦理抵繳完納遺產稅款，故本件遺產稅繳納符合「繳現確有困難得申請抵繳」之要件，乃被告前已同意並核准之事項，豈有遺產稅原核定稅款符合抵繳要件同意抵繳後，本件補徵稅款又認不符抵繳要件否准抵繳之理？此一事實被告恐未詳查。惟如被告確已查明原核定稅款准予抵繳之事實，卻又認補徵稅款不准抵繳，其主張即屬有違禁反言原則、行政自我拘束原則及財政部相關函釋「准以現金不足部分申請抵繳」之意旨。
⒊被告依財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋規定，
主張本件補徵稅款繳款書送達繼承人之一陳文政戶籍地址「北市○○○路○段○○○號12樓」，並由該地址大廈管理員 連建興 簽名收受並無違誤。惟查本件遺產稅申報書所載，繼承人就本件遺產稅申報事件，已於申報書附呈委任狀委任行政程序代理人徐錦娥代書，載明代理人地址「臺北市○○區○○路○○○巷○○號12樓之3」，並明確記載本件遺產稅繳款書及其他有關文件均由其收受。按行政程序法第24條第1項、第3項及第71條規定，本件遺產稅補徵稅款繳款書，自應向繼承人委任之代理人送達。惟被告竟未向繼承人指定之代理人地址為送達，其送達方式明顯違法。況本件繼承人遺產稅申報書上臚列各繼承人姓名及住址時，僅繼承人陳文政部分獨未載明住址，被告不向代理人送達，不向其他載有住址之繼承人送達，何以獨向未載有住址之陳文政送達？如送達對象有誤，致繼承人未收受繳款書而被移送執行時，繼承人即會蒙受加徵15%滯納金之損失，嚴重侵害原告財產權。
⒋本件遺產稅出面申報之人為被繼承人配偶即原告之母陳林
蚶，此查本件遺產稅申報書內容自明，其通訊地址據遺產稅申報書所載為「臺北市○○區○○路○○○巷○○號12樓之
3」，被告既未證明對此地址有何無法送達之事由，卻又不依法向該地址為送達，其送達方式自屬違反遺產及贈與稅法施行細則第22條規定，難謂適法。又本件遺產稅核定通知書及繳款書所載，被告自行設定遺產稅納稅義務人為繼承人之一 林陳秀容 ，並載明繳款書送達地址即林陳秀容地址為「臺北市○○區○○○路○段○○○號12樓之1」，卻又不向該址為送達，反向另一繼承人陳文政戶籍地址「臺北市○○區○○○路○段○○○號12樓」為送達，其送達地址及對象亦與其自行設定之納稅義務人代表及其住址不合。雖上開兩地址僅差1號，但應送達本人之文書送達至鄰居住址，並不能代表其送達合法。且衡諸社會常情，一般人不會向管理員詢問隔臨住址有無自身信件（況該信件送達對象亦非林陳秀容，而係陳文政），管理員亦未必均知陳文政與林陳秀容有兄妹關係，及主動詢問林陳秀容有無意願代為收受。是本件繳款書送達對象非被告指定之代表人林陳秀容，送達地址亦非林陳秀容住址，均於法不合。
⒌被告送達本件補徵稅款繳款書之方式既不送達代理人及出
面申報之人，違反行政程序法第24條、第71條、遺產及贈與稅法施行細則第22條規定，嗣被告將本件補徵稅款執行事宜移送臺北執行處，該處未詳查其送達憑證及送達方式是否合法，即以扣押原告銀行存款現金之方式完納本件補徵稅款之行為，屬違法性之延續（繳款書送達不合法，移送執行即不合法，准予執行更屬違法），較原告自身意思表示錯誤更為嚴重（即原告以現金完納而未申請抵繳，並非因自身意思表示錯誤或不知，而係因執行機關之違法執行），衡諸財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋所揭「抵繳之意思表示有錯誤或不知時，可撤銷抵繳改以現金繳納」意旨及舉輕明重原則，原告自得變更現金繳納方式而改辦理抵繳。
㈡被告主張之理由：
⒈被告原查以被繼承人陳慶福遺產稅案中免稅列管之農業用
地未繼續作農業使用，核定補徵遺產稅本稅1,995,798元，限繳日期為92年10月10日，繳款書於92年7月12日郵寄納稅義務人之一陳文政戶籍地址，由大廈管理員簽收送達，因逾期未繳納，遂於93年4月6日移送強制執行，由臺北行政執行處就原告銀行存款執行徵起本稅、滯納金及利息合計2,312,578元。嗣原告於93年12月23日申請以繼承坐落臺北縣○○鎮○○段崁腳小段214、214-9及214-10地號等3筆土地抵繳遺產稅本稅、滯納金及利息，並退還已繳納之現金。被告於94年1月17日以財北國稅徵字第0930122605號函復略以：本件遺產稅已繳清，無申請實物抵繳適用，且無溢繳無退還繳納現金情事，否准其抵繳之申請。
⒉依遺產及贈與稅法第30條第2項規定及司法院釋字第343
號解釋意旨，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。本件遺產稅本稅、滯納金及利息金額雖在30萬元以上，但業已於93年7月14日繳清在案，無上揭法條之適用。
⒊本件補徵遺產稅繳款書於92年7月14日以郵寄方式送達繼
承人（納稅義務人）之一陳文政之戶籍地址，並由其大廈管理委員會管理員簽收在案，依財政部72年11月23日台財稅第38330號函釋，其送達之效力及於全體，原告稱在不知情況下移送執行，核不足採。
⒋又原告稱非己意以現金完納，依財政部85年7月23日台財
稅第000000000號函釋意旨，以現金繳納者，如符合民法第88條要件，亦可申請改以實物抵繳乙節，查上開函釋係規範納稅義務人申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，可撤銷抵繳登記，改以現金繳納，與本件已以現金完納稅款，已不符繳現有困難之要件，而無遺產及贈與稅法第30條之適用，要屬不同，原告所訴，顯誤解法令。
⒌本件遺產稅繳款書於合法送達後，原告於93年7月8日（
已逾繳納期間）始申請復查，依稅捐稽徵法第34條規定，已告確定，原告逾期未繳納，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定，移送強制執行並徵起稅款，尚無溢繳情事，原告申請退還已繳納之現金，無法律上之原因，被告94年1月17日以財北國稅徵字第0930122605號函否准實物抵繳及退還繳納現金，並無不妥。
理由
一、按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月」、「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，為遺產及贈與稅法第30條第1項、第2項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定」，司法院釋字第343號解釋可資參照。由前揭遺產及贈與稅法第30條之規範內容觀之，第30條第1項乃規定繳納遺產稅之期限，同條第2項則係規定一定條件之稅額（30萬以上）其繳納之方式，包括一次清繳及分期完納；現金繳納及實物抵繳。是依遺產及贈與稅法第30條第2項規定及司法院釋字第343號解釋意旨，即明以實物之抵繳方式完納稅款，應由納稅義務人在未完納前，提出申請，經稽徵機關受理予以調查後為准否之核定。則此項申請自應於稅額未完納前提出，首予究明。
二、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告申請抵繳之遺產稅補徵稅款暨滯納金等共2,308,723元，高於被繼承人遺產中所遺留之現金1,420,710元，符合遺產及贈與稅法第30條第2項及相關函釋所揭「繳現確有困難」之要件；又本件補徵稅款繳款書未經合法送達，違反行政程序法第24條等規定，臺北執行處未詳查其送達憑證及送達方式是否合法，即以扣押原告銀行存款現金之方式完納本件補徵稅款之行為，屬違法性之延續，較原告自身意思表示錯誤更為嚴重（即原告以現金完納而未申請抵繳，並非因自身意思表示錯誤或不知，而係因執行機關之違法執行），衡諸財政部85年7月23日台財稅第000000000號函釋意旨，原告自得變更繳納方式改為以實物抵繳云云。
三、經查，本件原告之父陳慶福於87年7月23日死亡，繼承人有原告等6人，前經獲准以繼承土地抵繳遺產稅12,083,030元，獲發遺產稅繳清證明書在案；嗣因免徵遺產稅之農地未繼續作農業使用，經被告核定補徵遺產稅1,995,798元，限繳日期為92年10月10日，繳款書於92年7月14日送達繼承人之一陳文政戶籍地，原告及其他繼承人逾期未繳納，亦未申請復查，被告遂於93年4月6日移送臺北行政執行處強制執行，經臺北行政執行處於93年7月14日就原告銀行存款為強制執行而全數徵起。原告迄93年12月23日始向被告申請以繼承坐落臺北縣○○鎮○○段崁腳小段214、214-9及214-10地號等3筆土地抵繳此筆補徵之遺產稅本稅、滯納金及利息，並退還已執行徵起繳納之現金等事實，有補徵遺產稅繳款書、經陳文政戶籍地之大廈管理委員會蓋章及管理員簽名收受之郵件收件回執、台北行政執行處93年6月29日北執申九十三年稅執特字第00058253號執行扣押命令、同年7月12日北執申九十三年稅執特字第00058253號執行收取命令，及原告93年12月23日申請書等附於原處分卷可稽。稽之上開事實，即明原告乃在全數補徵稅額已經行政執行起徵完畢後，始提出抵繳之申請，依首開說明，自無適用稅捐稽徵法第30條第
2項之可能。再者，本件已就原告之存款行政執行起徵，堪認原告之資力並不該當繳稅「確有困難」之要件，則被告予以否准，並無不當。
四、原告雖主張參照財政部89年7月15日台財稅第000000000號函釋意旨，本件遺產所遺留之現金遠低於應補繳之稅額，自已該當繳稅顯有困難之要件云云。惟財政部89年7月15日台財稅第000000000號函釋揭示「查遺產及贈與稅法第三十條第二項規定『……』，準此，遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳」，此函釋之意旨乃在釋明被繼承人遺有現金、存款時，應先以該現金、存款繳納遺產稅額，如仍有不足，始得就不足部分審核得否以實物抵繳，非謂只要遺產中之現金低於遺產稅額，即為納稅義務人繳納稅款顯有困難。原告主張顯屬誤會。
五、原告另主張參照財政部85年7月23日台財稅第000000000號函函釋意旨，伊得援引民法88條撤銷因錯誤而為之意思表示，請求抵繳云云。然按該函釋意旨：「納稅義務人依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請以不動產抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部八十五年六月三日法85律決一三三一三號函復意見，可適用民法第八十八條有關意思表示錯誤撤銷之規定。又依上開法務部函稱：「…民法第八十八條所謂之『過失』，實務上多解為抽象輕過失，意即表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事時，即不得撤銷其錯誤之意思表示…。至當事人之錯誤或不知，如係肇因行政機關之過失，則…難認表意人有何過失，無適用民法第八十八條第一項但書之餘地…。」，準此本件黃陳××等人申請取回之座落嘉義縣××等地號土地，及蔡○○等人申請取回之座落台南縣○○地號土地，如經查明其於申請抵繳時，不知該等土地非道路用地而誤為道路用地據以抵繳，因其申請抵繳之錯誤係貴局誤按道路用地核課遺產稅及地政機關測量分割有誤所致，則其對該錯誤難認有過失，故得准其依民法第八十八條第一項前段規定撤銷以該等土地抵繳之意思表示，並依土地登記規則第二十七條、第一百三十一條第一項及其他相關規定，申請塗銷登記及改以現金繳納」，乃指明納稅義務人曾經申請以實物抵繳遺產稅，而此申請之意思表示有民法第88條所指之錯誤時，申請人得依該條規定撤銷其申請抵繳之意思表示。本件原告在補徵之遺產稅因行政執行完畢前，並未提出以實物抵繳之申請，即其從未為何等意思表示，自無何錯誤、撤銷之法理可資援用。原告顯然誤用法律，亦無可採。
六、至本件補徵遺產稅之補徵處分有無合法送達，原告提起行政救濟是否合法等節，乃屬另案補徵處分之訴訟所應審究（該案業經本院於95年4月28日以94年度訴字第1691號裁定駁回），倘該案經認定為繳款書送達不合法，進而以實體理由撤銷原處分，則應由被告機關另為處分或退還補徵之稅款，與本件被告否准實物抵繳無涉。是以，原告於本件一再主張補徵處分未經合法送達云云，尚非本件所應論究。
七、綜上所述，本件被告以本件補徵之遺產稅已經繳清，無申請實物抵繳之適用，自無法退還已納現金，而以系爭處分否准原告之申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月15日
第七庭審判長法官黃本仁
法官林玫君法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月15日
書記官楊怡芳