臺北高等行政法院100年度簡字第429號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年簡字第429號判決

裁判日期：民國101年03月30日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
100年度簡字第429號原告 楊清水 被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 劉秋明 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年
4月18日台財訴字第10000099390號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件因屬不服行政機關所為稅捐課徵而涉訟，其標的之金額
為新臺幣（下同）80,381元，係在400,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，另依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
㈡被告代表人原為 吳自心 ，訴訟進行中變更為李慶華，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）通報查獲漏列本人及配偶 徐玉貞 取自 梁玉峯 及其配偶 張書芬 之利息所得880,000元及168,000元，被告乃歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,219,338元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額160,762元處0.5倍之罰鍰80,381元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，經被告以100年1月10日北區國稅法二字第1000010144號復查決定（下稱原處分）駁回後，原告仍為不服，提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：㈠本件應探究者，係被告開始對原告進行調查，是否於原告99
年7月8日自動補報補繳稅款前，即已進行調查？因「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果主管機關未能適時表達其法律意見，將影響到人民對法律的正確認知之能力。」，合先嚴正指明。
㈡稅捐稽徵法第48條之1所定「未經檢舉及未經稽徵機關或財
政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員。原告於99年7月8日補繳並補報96年度綜合所得稅結算申報書，早於中區國稅局99年8月26日中區國稅二字第0000000000A號函附相關資料。
又本件係經中區國稅局列為個案查核之對象，中區國稅局於99年4月2日向中國信託商業銀行南桃園分行等金融機構查調原告相關銀行資金資料，並於99年5月4日函請桃德資產開發股份有限公司負責人張書芬（即梁玉峯之配偶），就該公司銀行帳戶資金往來情形提出說明，亦即中區國稅局於99年4月2日發文時，並未察覺原告有違章事實，亦無著手進行函查、調閱相關資料之行為，該作為之日（99年4月2日）即為調查基準日，惟對於牽連案件情形，應以查得具體違章事證之日作為本案調查基準日。被告以原告於99年7月8日辦理補報補繳96年度綜合所得稅，其補報日係在調查基準日之後，而不適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用，並不足採。
㈢按對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且對存
疑事項發動調查程序，派員展開調查，同時從掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生高度可能存在之合理推論，即符合進行調查之定義（鈞院94年度訴字第2562號判決參照）。所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行了解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合所稱「稽徵機關或財政部指定之稽核人員進行調查」之要件（最高行政法院90年度判字第1147號、94年度判字第122號、94年度判字第1397號判決參照）。是以稅捐稽徵法第48條之1所稱「稽徵機關或財政部指定之稽核人員進行調查」之要件，應以「具體」、「可疑」之違章事實並進行調查，「可疑」必以納稅人之作為有違章評價可能之懷疑；「具體」應對納稅人調查年度與案由等已為特定，否則若僅為例行了解納稅人課稅資料，或係針對納稅人他案之調查，並非基於特定違章事實之認識而開啟調查程序者，若亦得認定稽徵機關以為本案之調查，恐大幅架空稅捐稽徵法第48條之1賦予人民自新之機會，並鼓勵違章之人民補報繳之意旨。
㈣於牽連案件之情形，行政法院之見解較為一致，認為調查基
準日係以稽徵機關查得牽連案件之具體違章事實之日為準，非以原先調查之始日為準（最高行政法院94年度判字第122號、94年度判字第1397號、95年度判字第685號、99年度判字第882號、100年度判字第109號判決參照）。蓋牽連案件由於原先調查他案時，調查人員尚渾然未知有本案違章之存在，因此，當以獲知本案具體可疑事證之日作為本案調查基準時點，而非一概作有利於國庫之處理，以最初調查他案之初始日作為調查本案之基準日，以強化對人民權益之保障。是以最高行政法院近年來見解趨於一致，認為在牽連案件之調查基準日認定上，應以稽徵機關或有權調查機關查獲牽連案件具體違章事證之日為基準日之見解，誠值贊同。
㈤稅捐稽徵法第48條之1第1項，針對漏稅違章行為，因自動
補報補繳稅款而為免罰，條文中所稱「檢舉」或「調查」，從漏稅事實之認知形成觀點言之，可能是一個由抽象到具體之認識過程，或許在檢舉及調查發動之初，只是模糊認知到漏稅事實之存在，但對漏稅行為之具體模式以及漏稅主體之特定尚無法清楚認識，而是隨著時序之經過，調查行為之開展，才逐漸「鎖定」。此時接受檢舉或進行調查之公務員對漏稅事實之認知，要到達何等程度，才算符合「已被檢舉」或「已被調查」之標準，則是有待處理之法律爭點。對此爭點之法律見解如下所述：首先針對「調查」之情形，依最高行政法院94年度判字第1397號判決意旨所示，必須到達「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已（具體）察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查」之情況，因此「調查基準日之時點..於『牽連案件』之情形（即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件），應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日」為準。
㈥本件確屬牽連案件，則綜合所得稅調查基準日之認定，應以
寄發處分書日（發文日）為調查基準日（財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函參照）。原告確未接獲被告及其所屬桃園縣分局進行函查或其他調查作為之通知，原告於99年7月8日親赴被告所屬桃園縣分局央請承辦人員核算、填發「自動補報稅額繳款書」補繳並補報所漏稅款118,657元，及加計利息10,103元在案。又99年7月8日自動補繳並補報也早於中區國稅局99年8月26日中區國稅二字第0000000000A號函通報被告歸課綜合所得稅，亦符合「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」要件，應有「免予依各稅法所定關於逃漏稅之處罰」之適用，無庸置疑。再退步言，縱有短繳，亦經被告所屬桃園縣分局承辦人員核算、填發「自動補報稅額繳款書」，僅得補徵短繳差額部分稅款。是以本件已符合「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」要件，應有「免予依各稅法所定關於逃漏稅之處罰」之適用等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠原告96年度原未申報應申報課稅之所得1,048,000元，為其
所不爭，次按中區國稅局於99年4月2日向中國信託商業銀行南桃園分行等金融機構查調原告及其配偶 徐君 相關銀行資金資料，並於99年5月4日函請桃德資產開發股份有限公司負責人張書芬，就該公司銀行帳戶資金往來情形提出說明，本件係經稽徵機關（中區國稅局）於99年4月2日發文日，已察覺原告有可疑違章事實，並著手進行函查、調查相關資料之行為，該作為之日（99年4月2日）即為調查基準日，然原告於中區國稅局進行函查及調閱相關資料後始於99年7月8日辦理補報補繳96年度綜合所得稅，其補報日在調查日之後，自無稅捐稽徵法自動補報補繳免罰之適用，原處罰鍰並無違誤。
㈡至原告主張未接獲被告及被告所屬桃園縣分局進行函查或其
他調查作為之通知，應有稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之適用一節，按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關為限，原告主張顯屬誤解等語；並聲明駁回原告之訴。
五、查原告於97年5月13日申報96年度綜合所得稅結算時，申報所得總額1,171,338元，漏報本人及其配偶徐玉貞取自梁玉峯及其配偶張書芬之利息所得880,000元、168,000元，合計1,048,000元，嗣於99年7月8日補報，並填具自動補報稅額繳款書繳納本稅162,982元、加計利息9,063元，合計172,045元，經被告所屬桃園縣分局以99年9月2日核定書核定所得總額2,219,338元，漏稅160,762元，於99年9月
3日裁處罰鍰80,318元，有原告之97年5月13日綜合所得稅申報書、原告99年7月8日96年度綜合所得稅第2次申報書、原告自動補報稅額經元大商業銀行桃興分行收款繳款書、被告99年8月30日第0000000000號核定通知書、99年9月2日第02Q0000000號核定書核定通知書、違章案件漏稅額計算表、99年9月9日以99年度財綜所字第Z0000000000000號裁處書可按（見處分卷第54-67頁）。
六、原告主張其於99年7月8日已向被告補報並補繳所漏稅款，先於中區國稅局99年8月26日通報，已符合所得稅法第48條之1第1項免除處罰規定，然原處分以中區國稅局於99年4月2日向銀行查調相關資料而仍維持裁罰處分，於法未合等語，因此，本件兩造之爭點為：原處分認原告補報及補繳稅額無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，是否違誤？㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第48條之第1項、第15條第1項前段、第71條第1項前段及第110條第1項所規定。
㈡稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之立法意旨為：「納稅義
務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等法律論處之處罰，則不包括在內。」，次按上開規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限，且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定。於「牽連案件」之情形，即經由原先檢舉或查獲之逃漏稅案件再行發現之其他逃漏稅案件，其調查基準日之認定，應以稽徵機關或有權調查機關（如法務部調查局）因此而查獲具體違章證物之日為準（最高行政法院94年度判字第1397號判決、93年度判字第1617號判決參照）；且本條所謂「進行調查」，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定（最高行政法院91年度判字第1345號判決參照）。
㈢又按「主旨：..說明：稅捐稽徵法第48條之1自動補報免
罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。」（財政部70年2月19日台財稅字第31318號函釋）、「主旨：..說明：
綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」（財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋），業經上開函釋在案。上開函釋為主管機關財政部就稅捐稽徵法第48條之1所為細節性、技術性之解釋，未逾越法律規定範圍，自得援用。
㈣查本件中區國稅局於99年4月2日具文向中國信託商業銀行
南桃園分行、兆豐國際商業銀行桃興分行、國泰世華商業銀行桃興分行等金融機構查詢，函文中敘明「為稽徵業務需要，請惠於文到7日內提供貴分行存戶 楊清水君 ..自94年1月
1日起至文到日止之各類存、放款帳戶交易明細」等語，此有中區國稅局99年4月2日中區國稅二字第0000000000A號、第0000000000B號函可稽，見處分卷第42、43頁）；中區國稅局另於99年5月4日以函文請桃德資產開發公司負責人張書芬於99年5月12日到場就被告向上開金融機構查得之資料提出說明，經 張德芬 配偶梁玉峯於99年7月8日以說明書表示：「本人與配偶張書芬於94至97年之期間，因資金之需求，確有利用本人國泰世華商業銀行桃園分行..及張書芬所有華南商業銀行三峽分行等5支票存款帳戶，以支票貼現方式向友人楊清水、徐玉貞..等4人借款..，其利息大多以2個月息4%或6%計算..資金用途除支應公司之營運所需，亦用於本人與配偶購置不動產之用..」等語，並檢附支付原告與原告配偶徐玉貞利息轉帳銀行帳戶及歷次金額明細表，有被告99年5月4日中區國稅二字第0990029215號函與梁玉峯99年7月8日說明書在卷可按（見處分卷第21-41頁），中區國稅局於99年8月26日將原告及其配偶徐玉貞94年至97年度利息所得相關資料暨補徵稅額回報單共39紙，函移被告所屬桃園縣分局辦理，有中區國稅局99年8月26日中區國稅二字第0000000000A號函可稽。依上述事證，顯示原告係於中區國稅局於99年4月2發函調查後，始於99年7月8日辦理補報補繳96年度綜合得稅，原處分認無稅捐稽徵法第48條之1所定「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件，於法並無不合。
㈤原告雖主張其於99年7月8日補繳並補繳所得稅，之前並未
接獲被告所屬桃園縣分局之調查作為通知，而此期日早於中區國稅局99年8月26日函文移送被告所屬桃園縣分局，且中區國稅局函金融機構查調資料，為例行了解與查核，不得作為調查時點之認定，再本件係牽連案件，應以稽徵機關查得具體違章事實之日為準云云；惟：
⒈稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，以未經
檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，且有充分之事實證明有關機關對個案申報異常狀況開始進行瞭解，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用，已如前述。另依上述財政部82年11月3日函釋，稽徵機關於寄發處分書前已進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，應詳予記錄以資查考，並以該最先作為之日為調查基準日在案，故漏稅之納稅義務人，須在調查基準日前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。
⒉原告之漏稅經中區國稅局於99年4月2日向各金融機構發
文指明函調原告存款帳戶內之資料，嗣於99年5月4日向原告所往來之桃德資產開發公司負責人函請到場就取得之資料提出說明，凡此均係在原告99年7月8日補報及補繳所得稅之前，可認稅捐機關已針對原告之可能稅務違章事實察覺有異，而著手進行函查，且非屬因其他稅務違章案件而牽連原告之函查，對原告而言，自無稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之適用；至於中區國稅局98年8月26日函移被告所屬桃園縣分局辦理，為該局確認原告違章之事實後，基於行政管轄規定所為移送，為調查終結後之事實，自非上開規定所定「進行調查」之時點，故原告此部分主張，並不可採。
七、綜上所述，本件原告漏列系爭所得，經中區國稅局於原告補報及補繳所得稅前先行察覺有違章之事實，是無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用。被告依所得稅法第110條第
1項之規定，按原告所漏稅額160,762元處0.5倍之罰鍰80,381元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，不應准許。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年3月30日
臺北高等行政法院第三庭
法官李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國101年3月30日
書記官何閣梅