裁判字號：高雄高等行政法院100年簡再字第9號判決
裁判日期：民國100年03月28日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
100年度簡再字第9號再審原告 李泰鄅 訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國99年4月27日99年度簡字第47號判決，以具有行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3257號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件高雄縣、市於再審原告起訴後合併改制為高雄市，原被告財政部臺灣省南區國稅局此部分之業務由合併改制後之財政部高雄市國稅局概括承受，茲合併改制後之財政部高雄市國稅局具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、事實概要：緣再審原告95年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲再審原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）170,400元，乃歸戶核定再審原告當年度綜合所得總額2,385,163元，補徵應納稅額15,477元。再審原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟，經本院於99年4月27日以99年度簡字第47號判決（下稱原判決）駁回。再審原告仍不服，再提上訴，經最高行政法院於99年7月22日以99年度裁字第1596號裁定（下稱原裁定）上訴駁回。再審原告猶未甘服，主張原裁定及原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3257號裁定將原判決部分移送本院審理（原裁定部分則經最高行政法院以99年度裁字第3256號裁定駁回）。
三、原告主張略以：
（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任；至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，則由納稅義務人負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄。
（二）稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之薪資所得中。本件系爭公務車，乃再審原告任職永達公司為協助業務員利於執行公司業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁【業務發(拓)展費之使用對象相同】得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由任職公司支付且屬任職公司營業費用，要非屬再審原告薪資所得。原判決僅以再審原告填具員工還款同意書、匯款180,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告與和車公司訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原判決顯違背法令，應予廢棄。其實情⑴就再審原告與永達公司簽訂「員工還款同意書」部分：永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」⑵再審原告匯款180,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶部分：永達公司會計副理 呂貴琴 於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為一輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務；⑶有關原判決所稱違約風險實際由再審原告承擔部分：原判決認定違約風險實際上由再審原告承擔，僅係以保證金及各期租金均由再審原告負擔為由，認定再審原告為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告之工作報酬，容有爭議，原判決卻以系爭項目做為推論之前題，顯違論理法則，其推論確實違法。況永達公司為系爭租賃車輛之承租人，依公務車輛租賃契約第10條之規定，違約風險仍係由永達公司負擔相關責任，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀諸最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至於永達公司要求再審原告提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違反一般經驗法則，亦不因此而使再審原告成為實際承租人。
（三）基於行政權與司法權分立之國家一般通例，行政官署對於司法機關所為已定事項應以之為既判事項，原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴書被告非再審原告為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院32判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。
（四）憲法課以人民納稅義務，除應遵守依法行政、實質課稅原則外，更應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對再審原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故再審原告薪資所得為⑴個人薪酬及⑵組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃再審原告實際取自任職公司之薪資所得，系爭租金支出係自組織報酬下扣除，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，原判決違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，原判決當然違背法令，應予廢棄。又系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書時即已確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。」（詳原判決第18頁第13行以下）為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告之薪資所得，顯未究明再審原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原判決亦未就系爭公務車用途審理，僅以形式之薪資計算認定，與其判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
（五）綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，再審原告申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告業務發展費用中扣除，再審原告並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬再審原告之薪資所得，此亦經臺北地方法院檢察署是認在案，原判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令，應予廢棄。
（六）租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。再審原告申請使用及保管公務車，依永達公司車輛使用辦法第1條等規定，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告之薪資所得，原判決未依是項原則審理，顯違反行政程序法平等原則，並與一般經驗及倫理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
（七）本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸，亦屬違背法令。原判決認屬再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄等情，並聲明求為判決：⑴原裁定及原判決廢棄；⑵訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：再審原告之再審理由，業經原判決及原裁定詳予審酌後論駁在案，而無適用法規顯有錯誤之再審事由，是再審被告不作答辯。又與本件相同案情案件，業經臺北高等行政法院99年度簡再字第14、18及24號等判決駁回再審之訴在案等語，並聲明求為判決駁回再審原告之訴。
五、兩造之爭點為原判決有無行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，茲分述如下：
（一）按「對於高等行政法院判決提起上訴，而經最高行政法院認上訴為不合法以裁定駁回，對於該高等行政法院判決提起再審之訴者，無論本於何種法定再審事由，仍應專屬原高等行政法院管轄。」最高行政法院95年裁字第1167號判例著有明文。本件再審原告不服本院「原判決」，上訴至最高行政法院，經最高行政法院「原裁定」以「上訴不合法」為由駁回再審原告之上訴而告確定。再審原告仍不服，主張「原判決」及「原裁定」有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，依上揭判例，就「原判決」部分，自應屬本院管轄，最高行政法院將「原判決」部分移送由本院管轄，於法並無不合，先予敘明。
（二）次按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。又「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」為行政訴訟法第273條第1項第1款所明定。惟其中第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由，最高行政法院62年判字第610號判例可資參照。再者，當事人雖已主張其再審之訴具備行政訴訟法第273條第1項第1款規定之要件，而經法院審查結果其實無此事由者，則其再審之訴即為顯無理由。
（三）再審原告雖主張「原判決任意調整舉證責任及僅以再審原告填具員工還款同意書等即臆測再審原告實質上為系爭車輛之承租人，有違背最高行政法院61年判字第70號判例意旨。另原判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，此等均屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款『適用法規顯有錯誤』之再審事由。」云云，惟查，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而系爭車輛之用途（是否專供永達公司經營本業及附屬業務使用），是有利於再審原告之事項，故原判決依前揭規定，要求再審原告對此負舉證責任，並無違誤，並無再審原告所稱「原判決有任意調整舉證責任之違背法令情事」。又再審原告既無法舉證系爭車輛之用途，原判決參酌再審原告填具之員工還款同意書等資料，認定再審原告為實質上系爭車輛之承租人，並無不合。再審原告主張依永達公司負責人95年10月31日調查筆錄、永達公司會計副理呂貴琴97年6月12日之訊問筆錄及公務車輛租賃契約第10條等規定，可知原判決認定再審原告為實質上系爭車輛之承租人有誤，純為其一己之見解，此種見解歧異已如上述，並不該當行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。另地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決有所不同；且再審原告並非該不起訴處分書之被告，原判決認本案不受該不起訴處分書拘束，並無違誤，是再審原告此部分之主張均無理由。
（四）再審原告又主張「系爭租金係自組織報酬下扣除，屬利潤中心之營業費用，原判決認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制定之獎金制度，也違反租稅法律主義精神，並與租稅中立原則相悖。又綜合所得稅係採現金收付制，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得，而再審原告並未實際取得租金，依上揭收付實現原則，不應歸屬再審原告之薪資，原判決未依是項原則審理，實屬違背法令，應予廢棄。」云云，惟查，再審原告無法舉證系爭車輛之用途，原判決參酌再審原告填具之員工還款同意書等資料，認定再審原告為實質上系爭車輛之承租人，已如上述，故原判決再依永達公司會計科目記載「營業費用-租金支出」等資料為輔，認定系爭租金為原告之薪資，並無再審原告所稱有違租稅法律主義與有悖於租稅中立原則之違背法令情事。至於再審原告以再審原告之薪資報酬包括個人薪資、組織報酬減除支應歸利潤中心之各項必要費用後餘額及永達公司會計科目雖記載「營業費用-租金支出」，然並非先計入薪資費用再自薪資費用中沖轉來證明系爭租金非原告薪資，係公司營業費用，僅係其一己之見解，並無足採。又該租金既實質上屬原告之薪資，對之課徵綜合所得稅，自亦無違綜合所得稅收付實現原則，是再審原告此部分之主張亦均不足採。
（五）再審原告另主張「再審原告申請使用及保管公務車，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，原判決違反此認定為再審原告薪資，有違實質課稅原則、平等原則及經驗法則、論理法則。另原判決認公務車租金為再審原告之薪資所得，亦與財政部95年函釋及最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相牴觸，均屬違背法令之情。」云云，惟查，依上述可知，原判決已有詳述其認定系爭公務車租金為原告薪資之理由，故無再審原告所稱有違實質課稅原則、平等原則及經驗法則、論理法則之情。又財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，並未認定系爭所得非薪資所得，且行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事認定之拘束，已經原判決詳述在案，故本件亦無再審原告所述與財政部95年函釋及最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相牴觸之情。
六、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，且本件為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。
七、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國100年3月28日
高雄高等行政法院第二庭
法官吳永宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國100年3月28日
書記官李昱附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。