裁判字號：最高行政法院90年判字第1854號判決
裁判日期：民國90年10月12日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十年度判字第一八五四號
原告丁○○
丙○○甲○○戊○○兼訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十二日台八十九訴字第○一一五九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣本件被繼承人 蕭丁祥 於八十五年九月十八日死亡，原告等於八十五年十一月七日申報遺產稅，經被告查獲被繼承人生前於八十四年九月十四日及九月十五日先後贈與現金計新台幣（以下同）三、○○○、○○○元予其子乙○○及丙○○，乃核定贈與總額三、○○○、○○○元，應納贈與稅一一七、○○○元，因該項贈與至繼承發生日止，被告仍未發單課徵，遂以原告等為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告等不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按民法第四百零六條：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」是贈與之成立，必須一方有贈與之意思表示而為他方所接受。倘無贈與之意思表示，不能僅就其間有資金之支出，即認定其係贈與，實屬當然。被告課徵本件贈與稅係認定被繼承人蕭丁祥生前透過 林資豐 轉帳，惟原告等事前並不知情，再訴願決定以被繼承人既係將現金轉存其子女名下，認定係為遺產及贈與稅法第四條規定之贈與。查系爭存款係透過林資豐轉帳，非由被繼承人直接轉帳其子女名下，被告應探求當事人之真意，倘無贈與之意思表示，不能僅就其間有資金之支出，即認定其為贈與。依大法官會議釋字第二七五號解釋，人民因違反法律上之義務，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，法律上無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。換言之，稅法上未明文規定處罰故意者，對於違反者，稅捐機關應先證明納稅義務人有過失才可以處罰，本件被繼承人業已死亡，透過林資豐轉帳，且原告等並無故意、過失，被告亦未舉證原告等有何過失，而林資豐說明書係該合作社名義，並非真實，非其本人之真正意思，請查明並依法傳訊證人林資豐。二、按「贈與稅納稅義務人為贈與人，但贈與人有左列情形之一者，以受贈與人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期間尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者」為遺產及贈與稅法第七條所明定。次按「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理」為財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三八五號函所釋示。本案被繼承人於上開贈與行為之後並無行蹤不明情事，核與遺產及贈與稅法第七條第一項規定未合，亦無首揭函釋之適用。又遺產及贈與稅法並未規定贈與稅納稅義務人死亡時，應由繼承人為納稅義務人，故被告顯係以私法規定，創設人民公法上義務，於法顯有違誤。另參諸法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函釋：「公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上租稅債務，應依民法繼承篇有關規定處理。」則被告以被繼承人蕭丁祥公法上之租稅債務，其繼承人仍應負清償之責為由，改向原告等發單補徵贈與稅，是否欠洽？另依行政法院八十二年度判字第六三四號判決及八十二年度判字第七○五號判決，認為應依遺產及贈與稅法第十五條之規定，逕就該贈與財產併入遺產課稅而足。被告係對贈與人之贈與行為先課徵贈與稅，並以其繼承人為納稅義務人發單補徵，有違前揭判決。倘採「罰鍰之責任僅及於受處罰者一身，不能及於繼承人」之原則，則對死亡人科處罰鍰，亦無實益。三、綜上所陳，被告未盡調查實情，且適用法律顯有違誤，一再訴願決定亦未詳加審究，復予維持，難令人折服，請求判決將原處分及一再訴願決定均予撤銷，並命被告另行調查核課，以保權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。「又被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」又為財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋有案。二、經查被繼承人蕭丁祥生前係為委由林資豐辦理轉存乙○○定期存款五○○、○○○元，乃於八十四年九月十四日先開立支票乙紙，由林資豐存入台中市第三信用合作社成功分社帳戶內，旋即再以乙○○名義開立定期存款帳戶，系爭款項係直接或透過林資豐帳戶轉存至乙○○帳戶，並不影響其贈與之事實，況有無贈與之意思表示，應從客觀事實認定，系爭轉存乙○○帳戶之定期存款，至被告查獲前仍未轉回，已足資證明被繼承人有贈與之意思表示，至原告等主張非本件贈與稅之納稅義務人乙節，業經行政院於再訴願決定予以論駁綦詳，原告仍執前詞主張，所訴實不足採。又因本件贈與人於查獲前已死亡，被告依規定並未予科處罰鍰，故尚無違反原告等所援引司法院大法官會議釋字第二七五號解釋及「罰鍰之責任僅及於受處罰者一身，不能及於繼承人」之原則。三、基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。亦經財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋在案。本件被繼承人蕭丁祥於八十五年九月十八日死亡，原告等於八十五年十一月七日申報遺產稅，經被告查獲被繼承人生前於八十四年九月十四日開立金額為五○○、○○○元，號碼FI0000000號之支票一紙，由林資豐存入其台中市第三信用合作社成功分社帳戶，再轉存至其子乙○○之定期存款帳戶；及於同年九月十五日將被繼承人名下，金額各為五○○、○○○元，存單號碼為0000000－0之定期存款五筆共計二、五○○、○○○元到期後解約轉帳至其子丙○○名下之定期存款，被告乃核定贈與總額三、○○○、○○○元，應納贈與稅一一七、○○○元，因該項贈與至繼承發生日止，被告仍未發單課徵，遂以原告等為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告等不服，循序提起行政訴訟主張被繼承人生前透過林資豐轉帳，原告等並不知情，況林資豐說明書係合作社名義，並非真實，非其本人之真正意思，不能僅就其間有資金之支出，即認定為贈與。且原告因不知情，並無故意、過失，被告亦未舉證證明原告等有何過失，自不能予以處罰。又被繼承人於上開贈與行為之後並無行蹤不明情事，核與遺產及贈與稅法第七條第一項規定未合，且遺產及贈與稅法亦未規定贈與稅納稅義務人死亡時，應由繼承人為納稅義務人，故被告顯係以私法規定，創設人民公法上義務，於法顯有違誤。另依遺產及贈與稅法第十五條之規定，生前贈與應逕就該贈與財產併入遺產課稅而足，被告竟改向繼承人發單補徵贈與稅，與本院八十二年度判字第六三四號判決及八十二年度判字第七○五號判決有違等語。經查被繼承人蕭丁祥於八十四年九月十四日開立票號FI0000000號，金額五○○、○○○元之支票乙紙，由林資豐於當日提示後，經其於台中市第三信用合作社一八五－八號員工帳戶轉存原告乙○○於同社帳號八四－○一○六號定期性存款帳戶內，有蕭丁祥開立之上開支票、台中市第二信用合作社電腦匯款申請書、台中市第三信用合作社取款憑條及定期性存款憑條及跨行通匯交易明細表附原處分卷可稽。另據林資豐於八十六年七月十六日出具之說明書，載明該筆款項係由原告乙○○委其代辦轉存一年期定期存款事宜，該說明書係林資豐本人書寫並簽名蓋章於其上，堪認為真實，足見上開五○○、○○○元確係由被繼承人無償贈與原告乙○○無疑，且就乙○○委由林資豐代其將上開款項轉存其於台中市第三信用合作社定期存款帳戶乙節觀之，乙○○有允受該筆款項之意甚明，是被繼承人上開行為確屬遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，並非同法第五條之視同贈與。另被繼承人於八十四年九月十五日贈與其子丙○○二、五○○、○○○元部分，亦有儲蓄存款存單、台中市第二信用合作社定期性存款存單清檔交易明細表等附原處分卷可證，其贈與之事實極為明確。被告據以補徵贈與稅，洵無不合。又公法上租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上租稅債務，依民法繼承編規定自應由繼承人繼承，原告等既為蕭丁祥之繼承人，被告就被繼承人死亡前三年贈與所生之租稅債務以渠等為納稅義務人發單課徵贈與稅，亦無違誤。所舉本院八十二年度判字第六三四號判決、八十二年度判字第七○五號判決並非判例，本院不受其拘束。又本件贈與人於查獲前已死亡，被告僅對其繼承人即原告等補徵贈與稅，並未予科處罰鍰，故尚無違反司法院釋字第二七五號解釋及「罰鍰之責任僅及於受處罰者一身，不能及於繼承人」之原則。原處分揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。又本件事證已明，原告請求訊問證人林資豐，核無必要，並此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月十二日
最高行政法院第三庭
審判長法官曾隆興
法官吳錦龍法官徐樹海法官鄭淑貞法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年十月十五日