裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第21號判決
裁判日期：民國95年04月13日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00021號原告甲○○送達代收人乙○○被告台南市稅捐稽徵處代表人丙○○處長訴訟代理人戊○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國94年11月1日南市法濟字第0940951165號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣坐落台南市○區○○○段○○○○○○○號應稅土地（面積96平方公尺，下稱系爭應稅土地）原為訴外人 陳啟坤 所有，於民國（下同）91年9月25日以買賣方式移轉持分1/100予原告（前次移轉現值調整為每平方公尺新台幣〔下同〕76,000元）；同年月26日原告將其所有坐落高雄縣路○鄉○○段○○○○○○號農業用地（面積4,940平方公尺）持分1/10000移轉給陳啟坤（前次移轉現值調整為每平方公尺1,500元）。原告與陳啟坤就上開2筆土地於形成共有關係後，旋於91年10月25日訂立「共有土地所有權分割契約書」，將上開2筆共有土地辦理分割，分割結果，由原告人取得系爭應稅土地全部，陳啟坤取○路○鄉○○段○○○○○○號農業用地全部。
因上開共有土地分割前後，原告與陳啟坤取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，原告得免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，並於91年11月
13日逕向辦理共有物分割登記完竣，且系爭應稅土地經地政機關共有物分割改算地價，其移轉現值調高至每平方公尺69,814.5元（91年6月）。原告旋於同年11月14日將分割取得之系爭應稅土地出售予訴外人 嚴浩彬 、 陳巧茹 ，並於同日向被告申報移轉，經被告以分割改算後之原地價每平方公尺69,814.5元計算漲價總數額，核課土地增值為112,060元。嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺9,000元，遽為提高至91年6月每平方公尺69,814.5元，形成系爭應稅土地再次移轉時計算土地增值稅稅額僅為112,060元。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅1,501,734元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其書狀所為聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀主張之理由略以：
（一）被告以原持有土地之土地所有權人，以辦理共有物分割手段，藉由地價改算方式提高土地之前次移轉現值後再移轉之理由，以意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避土地增值稅之事。而就事實論之系爭應稅土地原地價是否調整乃是被告法律賦予之權限所在，不容許人民擅作調整之權，又依共有土地分割改算原則，乃依平均地權條例施行細則第23條規定已甚明，此為租稅理念．原告以台南市稅捐稽徵處依法課徵土地增值稅繳納稅額112,060元，原告理應受信賴保護，其所謂信賴保護原則，係指人民因相嗣後法規之制度或修正及行政行為撤銷或廢止，而使共遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權益，以維護法律安定性。從而，人民主張信賴保護原則，必須因法規或行政行為受有損失，且信賴基礎與信賴表現間有因果關係。財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號函，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅，已嚴重違反信賴保護及法律不溯既往原則。
（二）被告現今作業程序，針對原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，經再移轉時，原規定地價或前次移轉現值不予調整改算方式，顯然此舉措施在彌補財政部上述函釋漏洞之處。原告是否藉共有土地分割改算地價規定刻意墊高，被告卻已依法補徵手段，其不合法處分甚顯，應予撤銷。
二、被告主張：
（一）查本件原告與訴外人陳啟坤先創設土地共有之事實，又隨即辦理共有物分割，使原告取得系爭應稅土地所有權，再藉由地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後再行出售，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。足見，原告顯係取巧利用不課徵土地增值稅之農業用地，以分割改算地價之方式，先墊高其分得系爭應稅土地前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅至明。被告據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以系爭應稅土地分割前之原規定地價持分99/100為75年6月每平方公尺9,000元，持分1/100為91年9月每平方公尺76,000元，計算漲價總數額，系爭土地應課之土地增值稅為1,613,794元，扣除原已繳納稅款112,060元，核定補徵土地增值稅計1,501,734元，並無不合。
（二）按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第420號解釋參照）。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是倘若應課徵土地增值稅之納稅義務人，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應依實質課稅原則，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。被告依實質課稅原則，向原告補徵土地增值稅，於法有據。
（三）依司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故被告援用上開財政部令，於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法之處。
（四）至原告主張本件有信賴保護原則之適用乙節，按信賴保護原則乃公法上誠實信用原則之下位概念，信賴保護之構成要件須有信賴基礎、信賴表現及信賴在客觀上值得保護等要件。如前所述，本件原告既係將系爭土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。又行政程序法第117條第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地，本件被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無信賴保護原則之適用。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告依稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵土地增值稅，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。再者，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條固定有明文。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例辦理而主張「不法之平等」；且如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，亦非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形之一、爰依被告之聲請，准由其一造辯論而為判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
三、本件原告於91年11月14日申報其於同年11月13日出售系爭應稅土地，經被告核定土地增值稅為112,060元在案。嗣經被告查得系爭應稅土地原為訴外人陳啟坤所有，於91年9月25日以買賣方式移轉持分1/100予原告（前次移轉現值調整為每平方公尺76,000元）；同年月26日原告將其所有坐落高雄縣路○鄉○○段○○○○○○號農業用地持分1/10000移轉給陳啟坤（前次移轉現值調整為每平方公尺1,500元）。原告與陳啟坤就上開2筆土地於形成共有關係後，旋於91年10月25日將上開2筆共有土地辦理分割，由原告人取得系爭應稅土地全部，陳啟坤取得上開農業用地全部。因上開共有土地分割前後，原告與陳啟坤取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，原告得免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記。原告於同年11月13日逕向辦理共有物分割登記完竣後，旋於同年11月14日將分割取得之系爭應稅土地出售予訴外人 顏浩彬 、陳巧茹2人，經被告以分割改算後之原地價每平方公尺69,814.5元計算漲價總數額，核課土地增值為112,060元。嗣經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺9,000元，遽為提高至91年6月每平方公尺69,8
14.5元，形成系爭土地再次移轉時計算土地增值稅稅額僅為112,060元。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅1,501,734元等情，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及土地增值稅（補）繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，不論系爭應稅土地再移轉時是否為原土地所有權人名義，逕對原告補徵土地增值稅，違反信賴保護原則及法律不溯既往原則云云，資為爭執。
四、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」， 俾利 處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉由向陳啟坤購買系爭應稅土地各百分之1些微持分，再將其所有之農業用地移轉萬分之1持分與陳啟坤，造成2筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方復於1個月內分就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地，陳啟坤取得系爭農業用地；衡諸原告與陳啟坤就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於91年11月間將系爭應稅土地再移轉予嚴浩彬、陳巧茹時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，致被告受理系爭應稅土地移轉予嚴浩彬2人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，此有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被告不能再為補徵云云，顯非可採。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被告之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。原告主張被告違反法律不溯既往原則云云，並不可採。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違信賴保護原則云云，亦不可採。
（六）又按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。又一般共有物之分割，各共有人僅有廢止共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現可言，即無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」係闡明土地稅法第28條規定原意即明。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭應稅土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭應稅土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。原告主張被告不問原告並非原土地所有權人而對之補徵系爭應稅土地之漲價利益，違反信賴保護原則云云，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵土地增值稅1,501,734元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年4月13日
第二庭審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年4月13日
書記官楊曜嘉