裁判字號：最高行政法院89年判字第2203號判決
裁判日期：民國89年06月27日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二二○三號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月六日台八八訴字第一七六九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶 黃瓊嬅 取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）一九三、五六六元，被告乃核定補徵稅額一五、八六一元。原告不服，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、本案爭議之一為所得稅法第四條第八款規定，國防部與財政部兩造行政機關，因認知差異造成爭議，雖經鈞院形成依法課稅之判例，然若干背景及事實經過仍足資參採。在財政部於六十八年函示徵免原則適用之前，早於五十五年中科院成立之初，即實施研究補助費及技術津貼之發放制度，並奉當時國防部核示免稅。免稅認定之理由，悉依專案計畫之有無、員工對各專案之各別貢獻之程度，技術能力反應在專業計畫之成效以及從事高危險性或犧牲個人權益及福祉以符合國家安全及國防科技發展政策等因素考量。就事實而言，過去如工蜂火箭、青蜂飛彈等研究計畫結束後，研究補助費技術津貼亦不復存在，未直接參與專案計畫之人員，如行政、雇工人員自始均不得支領是項補助，而品位職級之高低需視貢獻程度而定。（例如文官九職等之研究補助費可能低於八職等之人員），上述認定理由並未違反財政部於六十八年函示之徵免原則第二款之規定，其符合免稅要件，實有法源基礎。本項認定有中科院八四蓮蓄字○三八六六號函可稽，其免稅之事實已逾十五年，且為稅捐稽徵機關所知悉；於八十年間桃園縣稅捐稽徵處查處，仍默許免稅及八十一年間中科院以八一訓誠字一六八七三號函被告說明免稅理由，被告亦無疑義。二、本案爭議之二為財政部及其下級機關身為行政主管機關，得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，然自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園縣稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關以不作為之默示同意此部分為免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，誤認為財政主管機關之不作為默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務行政機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依鈞院七十六年判字第四七四號判決主文示以：「不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並以之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護。」應依中央法規標準法第十四條之規定，自八十四年行政院台財三七○○七號函示之日起始發生效力。三、本案爭議之三按被告意旨謂該院聘僱人員之約定載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與品位加給（研究補助費）及技術津貼核屬為提供勞務所取得之報酬，屬應稅之薪資所得，其據此認定實為可議。按原告與中科院之契約約定事項所指薪給包括全部給與，僅適用於違約時之處罰條款，並非通盤適用，故於「中科院各職類人員管理作業程序」中有關退休、資遺、撫卹、年終獎金、績效獎金及各項補助費等均以本薪為薪資之計算基礎，並未涵蓋品位加給及技術津貼為薪資之一部分，即謂『薪資意為本薪，並非全部給與』，此有各職類人員管理作業程序足資信採。四、本案爭議之四按財政主管機關之作為，有違憲法第七條賦予人民平等權之議，就系爭加給或津貼而言，國防部核定發給對象除中科院非軍職人員外，尚涵蓋中科院軍職人員及各種軍職及非軍職人員，而該等人員就是項給予仍維持免稅，姑不論是項給付之性質為何，相同的事件，在沒有正當理由下，未為相同之處理，即產生差別待遇，有違平等原則。另台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究獎助金，既係獎勵對醫學特定研究而給與者，可適用所得稅第四條第八款規定免稅（財政部六十八年十二月二十九日台財稅第三九四九○號函），而中科院非軍職員工所領之品位加給（技術津貼）則為獎勵對軍事科學特定研究而給與者，卻不能免稅，亦有違憲法平等原則。五、又依大院八十七年判字第二○一九號判決明確表示同意財政部六十八年台財稅第三八五○一號及行政院八十四台財三七○○七號函確為補充法律解釋，並且由徵免原則變更為徵稅確立，則依行政院七十八年四月二十九日台七十八規字第一○九○四號函之規定，本件系爭品位加給、技術津貼遲至行政院八十四台財三七○○七號函始補充解釋確立應予繳稅，自不應產生追溯問題。六、依上開說明，原告呈請鈞院依職權召開言詞辯論（行政訴訟法第十九條）並命令中山科學研究院參加訴訟（行政訴訟法第八條）後，判決將原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依所得稅法第四條第八款規定、財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函及行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）一九三、五六六元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一五、八六一元，要無不合。至原告主張被告在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。另主張財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來，至民國八十三年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十一年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。另主張台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究奬助金，可適用所得稅法第四條第八款免稅規定，與中科院品位加給為奬勵對軍事科學特定研究而給與者，却不能免稅，有違憲法平等原則乙節，查台灣省衛生處設置之醫師醫學研究奬助金與系爭之「品位加給」、「技術津貼」並不相同，其與本案之補徵無，原告主張委無足採。是本件原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合。原告主張，顯無理由，委無足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶黃瓊嬅取自中科院之薪資所得一九三、五六六元，被告乃核定應補徵稅額一五、八六一元。原告不服，就該薪資所得本稅部分，循序起訴主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款，係規定教育科學藝術工作者生活之保障、科學之發明與創造之獎勵及古蹟文物之保護、於學術或技術有發明者之獎勵與補助等，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不背。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇、獎勵或補助發明者；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。故除法律明定得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三款、第一百七十條及中央法規標準法第十一條規定。是中科院不論依何法源設立，其所屬人員除非法律明定免徵所得稅外，自不得解免其納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。而所謂平等原則，係指相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅。而首揭所得稅法規定一直未變更，解釋該稅法之行政院及財政部之函釋縱有變更，既未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，無行政法信賴保護原則之適用，且與中央法規標準法第五條、第六條無違，亦無須依該法第七條送立法院。況財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，無信賴保護原則之適用。被告八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函僅係該局對財政部之建議函，並非對外發布之有效函釋，亦不因該建議函而生信賴保護之問題。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條、第八條免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，上開函釋並非就稅法未規定事項另作補充規定，本院八十七年度判字第二○一九號判決亦認上開函釋為「解釋」函，自法規生效日起適用，與行政院七十八年四月二十九日行政院台八十七規字第一○九○號函並無不同。原告所引本院其他判決，與本案情形有間，且非判例，尚無拘束本件效力。而有無扣繳憑單，扣繳義務人是否違反扣繳義務，於原告之納稅義務並無影響。蓋扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。扣繳義務人未盡納稅義務時，稅捐稽徵機關固得依所得稅法第九十五條第一項令扣繳義務人補繳，再由扣繳義務人向納稅義務人追償之。如扣繳義務人有行蹤不明或其他情事致無從追究者，依同法第八十九條第二項規定，得逕向納稅義務人徵收之。惟該二規定，並非禁止稽徵機關於結算申報繳稅期限屆滿後，亦不得直接向納稅義務人徵收。扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款，係關於稅捐核課期間之規定，與所得稅法第九十四條扣繳義務人未履行扣繳義務之處理及第八十九條第二項扣繳稅款之追補規定事項不同，無中央法規標準法第十六條所定普通法與特別法關係。另納稅義務人如有前開所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，非以扣繳憑單之有無，為課稅之依據。所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。該條文雖規定稽徵機關「應」隨時調查、督促，稽徵人員如未盡調查、監督責任，僅其應否負失職責任而已，納稅義務人並非因而享有免稅優惠。再者，課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，足堪信實云云，應屬誤解。另主張台灣省衛生處依據行政院核定加強農村保健計畫設置之醫師醫學研究奬助金，可適用所得稅法第四條第八款免稅規定，與中科院品位加給為奬勵對軍事科學特定研究而給與者，却不能免稅，有違憲法平等原則乙節，查台灣省衛生處設置之醫師醫學研究奬助金與系爭之「品位加給」、「技術津貼」並不相同，其與本案之補徵無，原告主張委無足採。又依訴願法第十九條規定，訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。故訴願、再訴願（訴願法第二十七條準用第十九條規定）係以書面審查決定為原則，言詞辯論於必要時始例外為之。本件訴願及再訴願機關認無言詞辯論之必要，依法律所規定之程序，就書面審查而為決定，自無違誤。綜上所述，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事證已臻明晰，原告請求行言詞辯論及命中科院參加訴訟，核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十七日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本證明與原本無異
法院書記官葛雅慎中華民國八十九年七月四日