裁判字號：最高行政法院89年判字第2389號判決
裁判日期：民國89年06月27日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第二三八九號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月八日台八十八訴字第○八七二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得新台幣（下同）六九九、八四○元，乃核定補徵稅額八四、八九七元。原告不服，就取自中科院薪資所得六九九、八四○元部分，申請復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴及補充意旨略謂：一、就復查決定及一再訴願決定不合法部分：㈠決定書完成之時限：⑴原告首次收到北區國稅局大溪稽徵所之核定稅額繳款書之繳納期限為八十六年十月二十五日，原告依法定期限於八十六年十一月二十日提出復查申請。⑵北區國稅局於八十七年四月三十日以北區國稅法字第八七○二一四五二號復查決定書駁回所請；此一復查決定書完成日期已逾越稅捐稽徵法第三十五條之期限，應屬不合程序而歸於無效。⑶原告於八十七年五月十五日向財政部提出訴願申請。⑷財政部於八十七年十月十七日以台財訴第000000000號訴願決定書，駁回所請，唯此一訴願決定書之完成期限亦已逾越訴願法第二十條之期限，亦應屬不合程序，而屬無效。⑸原告雖對該訴願決定書之合法性仍有質疑，唯仍於收到後之法定期限內，即八十七年十一月十日向行政院提出再訴願申請。⑹行政院於八十八年三月八日以台八十八訴字第○八七二六號決定書，駁回所請。綜合前述事實，北區國稅局、財政部及行政院所作決定均已逾越法定期限，其所作處分因程序不合，應已屬無效；中科院部分同仁於此一非法之要求補稅案中，因對相關法令之未充分瞭解致延後提出各項申請，均遭以程序不合之理由而駁回，但各財稅機關對於自身之違反程序行為則強辭奪理詭稱各相關法條不具強制性，如此知法犯法之行為亟待司法機關之導正。㈡、扣繳憑單之合法性：⑴基於所得稅法第七十六、九十二條及其施行法第六十八條所規定，納稅義務人於法定期限內辦理綜合所得稅申報時，僅能依合法取得之各項憑證辦理；若無法取得或扣繳義務人不發予扣繳憑單部分則不得辦理申報，其理至明。⑵原告辦理八十二年度綜合所得稅申報時係依合法取得之扣繳憑單辦理，並無短報一分一毫，並經當時稽徵單位查核無誤；今北區國稅局所稱「短報中科院薪資所得六九九、八四○元」一節，顯已非八十三年初本人申報時之憑單，何時獲得﹖如何獲得﹖何時附﹖在在均有可疑之處；其合法性如何﹖更值追查，今北區國稅局不以八十三年初中科院依法提報之扣繳憑單為依據，反以後來以不法手段獲得且未經納稅義務人認可之憑單為據要求原告補繳稅款，顯屬不當；若今中科院再提出另一不同額度之扣繳憑單，是否又可作為扣繳之依據﹖３、綜合前述法令與所陳事實，被告以不合法之扣繳憑單要求補稅，係一完全非法之行為，亦亟待司法機關之維護法律尊嚴也。㈢、欠繳稅款追償對象之適當性：⑴中科院自成立伊始即未依法於扣繳稅款時隨時通知納稅義務人，僅於薪資或研究加給有所異動時方填單通知員工；至民國八十五年以後方依法每月通知。⑵該院扣繳義務人依所得稅法第九十二條每月十日前將上一月所扣稅款向國庫繳清時，稽徵機關應即依規定之扣繳率或扣繳辦法核定稅額，如原扣額與核定額不符時，不足之數應由扣繳義務人補繳；多年來該院依額繳款，從未遭不足補繳之處置；顯見系爭之研究加給部分在歷年來之時空背景下均屬免稅範圍應無異議，否則如此多人多次之漏報稅捐歷數十年而未能為稅捐機關察覺並處置，未免匪夷所思。⑶依同條「原扣繳額與稽徵機關核定稅額不符時，不足之數由扣繳義務人補繳。」故無論該項所謂補繳稅款是否應繳，但稅捐稽徵機關之追償對象除非扣繳義務人行蹤不明無從追究者方可向納稅義務人追償，否則應為依所得稅法第八十九條第二款所定義之扣繳義務人；亦即中科院之主辦會計人員、院長或相關主管，而非員工本人；現稽徵機關一再向員工追討所謂漏稅，除造成多數員工之不便與困擾外，亦為違法之舉。３、由前項所陳事實，若稅捐稽徵機關認為中科院員工有欠繳綜合所得稅之事實時其追償對象，依法應為扣繳義務人而非納稅義務人，今台北市國稅局不此之圖逕向原告要求補繳，亦顯屬非法也。二、就被告對法令解釋錯誤部分：㈠被告要求原告補繳綜合所得稅所依據之法條為「所得稅法第十四條第一項第三類及同法第四條第八款」，唯不適用之範圍為「授與人提供勞務所取得之報酬」；原告於中科院服務，其中提供勞務之部分已由中科院給予薪資與專業加給，與一般軍、公人員相同；系爭之研究加給係基於本人於國防科學研究領域有所貢獻而給予者，其與勞務報酬不同，不可一概而論，故本項補助費依法屬於免納所得稅應無爭議；且二十餘年來無論行政院、財政部、國防部、中科院及員工本人均依此共識而作免納所得稅之處置，若此一認知為不合法則數十年來相關各機關之各級主官、管及承辦人均難辭怠忽職守之責；又該兩條文中均無「按月定額支給者為薪資所得」之敍述；而被告逕將此一自撰之文辭強行納入解釋，顯為不當。㈡被告聲稱中科院非軍職員工之研究加給係依職級發給，原告亦願在此再加說明如次：所謂職級之解釋乃為每一員工之文官或比照文官職等，如薦任八職等技正、委任四職等技佐等．．．，此亦為中科院核發每人每月薪資之依據；而研究加給之品位等級（如研究員，副研究員等）則與職級並未具絕對之關係，部分人員雖職級不高，但因對研發計畫之貢獻較高而能獲得較高之品位評定，反之亦然；而每一新進員工於辦理進用程序時對於其薪資職級及品位等級均有不同之評審標準與作業；故品位加給之不屬薪資範圍且合於所得稅法第四條第八款免稅範圍甚明，其性質更異於一般勞務所得。本項理由中科院曾於八十一年十一月三日以訓誠字第一六八七三號函財政部臺灣省北區國稅局將該院科技人員品位加給及技術津貼之由來、給予精神、發放方式及與稅務機關來往協商經過詳加說明，尤其對於該項給予之本質定位為「獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研究人員研究補助費及技術津貼。」；其不屬提供勞務所得者至明。若該局或其他財稅機關當時若有異議應即刻表示而非待三年多之後方表示不同之認知。㈢按公務人員俸給法第三條：「公務人員之俸給，分本俸、年功俸及功給，均以月計之。」又公務人員考績法第七條：「年終考績獎懲依左列規定：甲等．．．。乙等．．．。㈢丙等．．．。丁等．．．。前項所稱俸給總額，指公務人員俸給法所定之本俸、年功俸及其他法定加給。」原告為依法任命之公務員，自本補稅案發生後，與原告具相同身分之同仁多次向中科院及國防部反映要求依法發給全額之考績奬金；唯均被國防部以原告所領之品位加給不屬薪俸之一部而予拒發；同一事實經兩不同機關，在不同之立場而有相反之解釋，亦無法令原告信服；此一事實原告於再訴願申請書中提請行政院予以明確裁奪，唯仍遭故意忽而不予說明；此亦亟待司法機關予以明確界定者也。三、就被告有違常理部分：㈠被告認定系爭所得為應稅所得，其所依據者為財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋「凡依職級按月、定額發給者，屬研究人員之薪資所得，應辦理扣繳，並於年度申報綜合所得稅。如係按研究計畫個案給付，並非通案、按職級、按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。．．．」，依該函釋內容以察：１、如前開所述，本件系爭所得究竟是否屬免稅之研究補助費，首應審查者，為該項所得之本質，而非給付之方式，被告以法律未規定之要件限制免稅之認定標準，顯然失當。再者，若中科院將每人之品位加給或技術津貼改採每月不定額之方式發給之規避稅賦；則財稅機關是否可接受﹖若否，則發給方式顯非屬免稅與否判定之決定性因素；又中科院為免滋誤會而混淆不清，故自成立之時即將薪資與研究加給（即品位加給）分別發放；薪資與一般公務人員相同於每月初發放，而研究加給則於月終前發予各員工；直至八十三年十月開始從新解釋給予精神，始將此二原本不同本質之給予併同發放；而被告強行將此研究加給追溯至七十九年納入當時並不適合之薪資項下顯為不當。２、至系爭「品位加給」之本質為何﹖給付機關遠比其他機關清楚，本案系爭所得既經當初發放單位認定屬免稅所得，自足堪信，且二十餘年來扣繳機關及徵、納雙方均依此認定，財政部亦從未置喙，益證該項所得在八十三年行政院重新作成解釋之前確為免稅之研究補助費無疑。３、如稅捐稽徵機關認為中科院對系爭「品位加給」之本質判定未具能力，則當於六十八年發函之時即應要求中科院將給付情形提報財稅機關審查後予以明確之定義；若未作此一要求，則顯然認同中科院相關人員具備判別能力；而對於各相關人員所作之處分應無條件認可。㈡本案系爭所得自八十三年行政院、財政部、國防部及中科院重新解釋後，要求中科院全體非軍職員工均應將系爭所得納入薪資所得而繳納所得稅；唯依常理法不溯既往之原則，對於八十二年以前之部分則不應再予追討；尤其其中各財稅機關有違法理之處，多不勝數；實不宜再強行要求中科院非軍職員工補納此一所謂之欠稅。四、被告就起訴狀事實未能詳盡答辯：㈠被告所作答辯書，對原告起訴狀中所有質疑之處如「決定書完成之時限」、「扣繳憑單之合法性」、「欠繳稅款追償對象之適當性」、「被告對法令解釋錯誤部分」、「被告有違常理部分」等等均未直接答辯；僅避重就輕。㈡答辯狀中曾提及八十二年間財政部臺灣省北區國稅局曾派員前往中科院現場瞭解，而中科院亦於八十一年十一月三日正式函覆北區國稅局；當時並無異議，顯見雙方已有一致之見解；至八十四年十月十七日行政院秘書長函中方正式確定系爭品位加給需課徵所得稅亦為被告一再提起之不爭之事實；則於此之前所給予之品位加給於情於理均不應再強予課徵所得稅至明也。㈢政府機關之施政應以維護國法尊嚴、保護人民權益為最高準則；本案中各相關行政及財稅機關不但未依各相關法律保護人民，反而曲解法令作出傷害人民之決定，可謂踐踏法律尊嚴無以復加；而對由鈞院轉至台北市國稅局之起訴狀繕本，草率作答，顯示該局有漠人民之訴願之嫌。五、綜合上述，被告應撤銷所作非法處分；謹依行政訴訟法第十九條之規定聲請指定期日傳喚原告、被告到庭為言詞辯論。請判決原處分、訴願及再訴願決定均撤銷，以維原告權益，並符法治等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）六九九、八四○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額八四、八九七元，要無不合，請予維持。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至八十三年十一月十七日確定應稅之期間中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及被告據實說明，而主管機關除以所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張乙節，查就中科院系爭「品位加給」或「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。至原告主張按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索，而非逕踐行向納稅義務人之徵收乙節；按依「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額，．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件原告既有應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，原告未依規定合併申報，被告據以併課補徵，要無不合，原告主張，顯無理由，委無足採。至於復查決定及訴願、再訴願決定作成逾規定期限乙節，係屬另案情事，不予審論。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。查本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報原告取自中科院之薪資所得六九九、八四○元，乃核定補徵稅額八四、八九七元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云。申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之六九九、八四○元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告起訴除仍執前詞外，並以系爭所得是否屬免稅之研究補助費，應依其本質審查，而非逕依給付方式認定。中科院係按個案計畫編列研究補助費，而非通案編列，至其依研發人員職等按月給付科技品位加給或技術津貼，乃鑑於參與研發者之能力、經驗、資歷之不同，且國防科技之研發經年累月，倘不採按月支給，不足以維持研發人員生活，應不影響系爭所得屬個案給付之本質，應有所得稅法第四條第八款規定及財政部
（六八）台財稅字第三八五○一號函釋第二點免納所得稅之適用。又原告八十二年度並未收到中科院核發之此項所得扣繳憑單，依法無納稅義務，如認有追繳之必要，其追繳對象應為中科院。且系爭所得早在六十八年起即經認定免稅，至八十三年始重新解釋該項收入應納所得稅。被告就八十三年之前年度所為科稅處分，有違不溯及既往原則云云。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，實際上領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所定「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。再查被告於八十二年間派員前往該院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職權按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非免稅之薪資所得。系爭應納稅款既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開行為時所得稅法規定，發單補徵稅款，即與租稅法定原則無違。又財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四年財三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三、中央法規標準法第十六條及行政法信賴保護原則之適用，亦不得因被告向上級機關請求函釋，而主張不溯既往原則免予補徵。至所得稅法第八十九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。所得稅法第九十四條係規定扣繳稅款之退補，並非排除納稅義務人之納稅義務。又課稅與否應由稅捐稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定之；另納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因扣繳義務人未於當時核發扣繳憑單，或稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務。又原告主張其以往年終考績奬金，不包括原告所領之系爭品位加給，每年調薪時，品位加給亦未隨本俸調整乙節，縱屬非虛，亦屬年終獎金發放及調薪項目是否妥適之問題，尚難以此而主張免除本件所得稅之課徵。至於復查決定及一再訴願決定作成之期限規定，係法律所作之訓示規定，如有逾越，純屬行政有無疏失之問題，尚不影響上開決定之效力。綜上，原告主張，核無足採，本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。原處分洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月二十七日
行政法院第一庭
審判長評事黃綠星
評事藍獻林評事 黃璽君 評事 廖宏明 評事 鄭忠仁 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十九年七月四日