裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第141號判決
裁判日期：民國99年04月20日
裁判案由：房屋稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第141號99年4月6日辯論終結原告新竹化工實業股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 吳金柱 會計師訴訟代理人 吳忠德 律師被告乙○○○○○代表人丙○○（局長）住同上訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國98年11月18日98年訴字第52號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址2樓房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠百企業股份有限公司（以下簡稱遠百公司）及特力翠豐股份有限公司作量販店（即愛買及特力屋）營業使用，另休閒廣場出租供「中山道日式簡餐」商號營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別供至量販店消費客戶停車使用，就該停車場部分，被告參照財政部民國（下同）87年9月10日台財稅第000000000號及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨按非住家非營業用稅率核課，併同其量販店及休閒廣場營業部分核定其98年房屋稅，原告不服，申經復查，案經被告審查結果認為：（一）原告復查理由略謂：系爭座落於新竹市○道○路○段○○○號及同址2樓房屋（稅籍編號：00000000000、00000000000），部分樓層作停車場使用，原按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，因上揭停車場部分業經新竹市政府核發「竹市停車場登字第0092號新竹市停車場登記證」在案，惟未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，為完全免費供公眾使用之停車場，並無「與經營具有不可分離之關係」，依財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋及94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定，應改按住家用稅率課徵。（二）復查結果：1.相關法令：⑴財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」⑵財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」⑶財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「有關家樂福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。本部66年2月26日台財稅第31
250號函略以：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日台財稅第00000000
0號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上、供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營其有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」2.緣原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址2樓（整編前門牌為水源街111號、同址
2樓，稅籍編號分別為00000000000、00000000000）房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠東公司及特力翠豐股份有限公司作量販店（愛買及特力屋）營業使用，另有休閒廣場（稅籍編號：00000000000）出租供「中山道日式簡餐」商號營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有11905.7平方公尺、6556.2平方公尺、6749.1平方公尺及1206.9平方公尺供至量販店消費客戶停車使用，該停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係，是以，被告於92年10月設籍時，即參照財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋規定：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」精神，按非住家非營業用稅率課徵，原告亦無異議，並完納在案，卻於接獲被告96年房屋稅繳款書，主張該停車場業經新竹市政府95年12月4日核發「竹市停車場登字第0092號新竹市停車場登記證」在案，並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，為完全免費供公眾使用之停車場，依財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋規定應改按住家用稅率課徵為由申請復查，惟查該96年房屋稅事件，業經被告復查決定駁回，因原告逾期未提起訴願而告確定，今原告復就98年房屋稅以同一事由申請復查，自難認其為有理由，合先敘明。3.原告主張系爭停車場為其所有及管理，係無償供公眾使用，自無將賣場顧客排除之理，與原告公司之經營並無具有不可分離之關係，此與財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之家福公司個案實屬有別，應改按住家用稅率核課云云，惟觀原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約，載明原告同意將停車場提供予承租人共同使用，且系爭停車場所在之租賃建築物，另有約定（詳遠百公司與原告之租賃契約第4、5、6及9條）於該建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由遠百公司負擔，建築工程款則由原告及遠百公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠東公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，其負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以原告雖稱系爭停車場係無償供承租人共同使用，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用即由原告所全權支配。4.次按財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」經電洽財政部該函核釋背景，其表示因當時停車空間有限，為獎勵私人興建立體停車場以解決停車問題，乃以調降房屋稅稅率鼓勵之，爰停車場有營業收費（本應按營業用稅率核課）則降一級按非住家非營業用稅率核課；若未收費者，則降二級按住家用稅率核課。惟隨時代進步，新興行業如量販店等陸續設立，為統一量販店附設停車場房屋稅核課標準，財政部遂於94年1月11日以台財稅字第09404505310號函釋規定略以：「……說明三、據上、供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」準此，系爭停車場係業者為刺激消費意願，增加買氣，創造營收所設置，與賣場之經營具有不可分離關係，該停車場雖未另外收費，依前揭函釋規定，仍應按非住家用稅率核課，爰原告主張，顯係對相關法令之誤解。（三）綜上論述，系爭停車場使用情形依財政部94年1月11日台財稅字第09404505
310號函釋規定，應按非住家非營業用稅率核課，從而，被告併同其量販店營業部分核課其98年房屋稅共計新台幣3,971,915元（稅籍編號00000000000為1,903,295元、稅籍編號00000000000為2,055,573元、稅籍編號00000000000為13,047元），揆諸前揭規定，並無違誤，復查應予維持原核定。遂作成98年8月18日新市稅法字第0980021625號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告所有座落新竹市○道○路○段○○○號及同址2樓地下第2層（11,905.7平方公尺）及地上第3、4、5層（6,556.2平方公尺、6,749.1平方公尺、1,206.9平方公尺）作為停車場使用。該停車場部分，被告參照財政部87年9月10日台財稅第000000000號及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅。惟查：
1.據財政部73年10月5日台財稅字第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率，未收費者按住家用稅率課徵房屋稅一案，准予照辦。」查上開作為停車場使用樓層，業已由新竹市政府發給「竹市停車場登字第0092號」新竹市停車場登記證在案，但原告並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，係為完全免費供公眾使用之停車場，則依據前開財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋，未收費之樓層應按住家用稅率課徵房屋稅。
2.依財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且上開停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅字第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」準此，原告地下2層停車場停車位既非供營業、按車收費或另行出租，自應有免徵房屋稅之適用。
（二）次查上開房屋地下1層、地上1層雖出租予愛買，及地上2層出租於特力屋，惟其承租區域及營業、管理範圍僅止於上述承租樓層，其餘區域（包括停車場）均為原告所有及控管，如何使用乃為所有權人（即原告）之權益。因此，所興建之停車場非僅供承租人之消費者使用而已，任何人均可免費使用。而且，原告並無參與愛買、特力屋賣場之經營，原告係出租大樓地下1層及地上1、2層供遠百公司與愛買及特力屋經營賣場，原告本身並非經營賣場之人，則就法理及課稅主體之房屋而言，自不能認定原告所有之停車場與原告之「經營具有不可分離之關係」。是則，上開原告所有房屋供作停車場使用部分樓層，其房屋稅自應以免徵房屋稅及「住家用」稅率課徵。被告仍將工作停車場部分樓層房屋稅以「非住家非營業用」稅率課徵，實令原告難以干服。
（三）復次，原告與承租人間之契約，無論其內容為何，並無損於原告所有權之行使。因此，原告所有之停車場課徵房屋稅稅率，自不能與依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之家樂福公司個案相提並論，而應當以未收費者，按「住家用」稅率課徵。
（四）綜上所陳，被告認定原告名下系爭房屋之房屋稅應以非住家非營業用稅率計算房屋稅，洵有誤解。
（五）查被告課稅依據之財政部87年9月10日台財稅第00000000
0號函及94年1月11日台財稅字第09404505310號函內容如下：
1.87年9月10日台財稅第000000000號函：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」
2.94年1月11日台財稅字第09404505310號函：「有關家樂福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分單水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」又本部85年10月23日台財稅第000000
000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31
250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」
3.上開財政部94年第00000000000號函釋示之對象係「地下室及地上建築物之停車空間」，而財政部87年第00000000
0號函釋示之對象係「地面1樓房屋車使用之車庫」。對照此二釋函，87年釋函釋示對象範圍僅為「地面1樓之停車場」，而94年釋函釋示對象則涵蓋「地上及地下停車場」，廣於87年釋函釋示對象範圍；復且94年釋函發佈在後。因此，房屋稅納稅義務人所有之地上及地下房屋供停車使用者，自應優先適用後一釋函，以決定其房屋稅之課徵與否，自屬當然。
（六）謹按財政部94年第00000000000號函說明二釋示，地上及地下房屋供停車使用者，其符合下列情形時，可免徵房屋稅：1.建築物之主建物出租，其停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，2.該停車位非供營業、按車收費，3.該停車位非另行出租。該函說明三同時釋明：「倘如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅」；因此，在4.「停車場非屬自用亦未另外收費，且與營利事業之經營未有不可分離之關係」之情形，亦可免徵房屋稅。
（七）原告係以新竹市○道○路○段○○○號房屋計有地下2層及地上4層，其中地上第1層及地下第1層出租予遠百公司使用（該公司在此設立「愛買」量販店），地上第2層出租予特力翠豐公司使用（該公司在此設立「特力屋」量販店）。至於該址地下第2層及地上第3、4、5層（第5層事實上係第4層之屋頂）係作為停車場（以下稱系爭停車場），提供愛買、特力屋之顧客及其他公眾無償使用。原告所有之系爭停車場供作無償使用，其情形正符合上述財政部94年第00000000000號函規定免徵房屋稅之要件：
1.系爭停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，符合函釋免徵房屋稅之要件1。
2.系爭停車場非供原告營業、亦未按車收費（按上開作為停車場使用之部分樓層，業已由新竹市政府發給「竹市停車場登字第0092號」新竹市停車場登記證在案。惟並未按登記證所刊「收費標準」及「收費方式」實施，係完全免費供公眾使用之停車場，已於原告起訴狀陳明，被告亦未有異議），符合函釋免徵房屋稅之要件2。
3.系爭停車場之停車位未另行出租【原告與遠百公司及特力翠峰公司之租賃契約書中均無「出租停車場予遠百企業公司（愛買）及特力翠豐公司（特力屋）之條款」，可資證明】，符合函釋免徵房屋稅之要件3。
4.系爭停車場非屬原告自用，原告亦未另外收費，復且原告在該址並無任何對外營業，故系爭停車場與原告之經營亦未有不可分離之關係，符合函釋免徵房屋稅之要件4。
綜上所述，系爭停車場無償供停車使用，既然完全符合財政部94年第00000000000號函規定免徵房屋稅之要件，則被告自應准予免徵房屋稅，方屬適法。然而被告卻堅持應以「非住家非營業」之稅率課徵房屋稅，自屬法令適用錯誤。
（八）查被告在復查及訴願階段均堅持系爭停車場「應按非住家用稅率課徵房屋稅」，訴願決定亦持相同見解。細查其理由，被告對於系爭停車場之符合上開免徵房屋稅之要件一及二，並無異議。至於上開免徵房屋稅之要件三及四則認為不符，依據被告之行政訴訟答辯狀之答辯理由所述，其所持理由主要如下：「原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠東公司負擔，建築工程款則由原告及遠東公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠東公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用即由原告所全權支配。且現代大型賣場為免民眾停車不便因而喪失購物意願，乃附設停車場以吸引顧客，係賣場為刺激消費、增加買氣所設置，自與賣場之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非原告所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。」
（九）被告之課稅，其理由如上面所述，簡言之即：1.系爭停車場因實質上已預收租金，故而認定仍有出租；2.認為系爭停車場與「賣場」之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非原告所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。然而此一認定完全扭曲事實，而其對於財政部94年第00000000000號函之認知與適用，完全錯誤。茲分別駁陳如下：
1.首先說明者，原告與特力屋（即特力翠豐公司）之間，並無所謂「約定共同出資興建系爭停車場」之事（檢視原告與特力翠峰公司之租賃契約書內容並無此一約定），此係被告無中生有之說，應予駁斥。
2.原告與承租人遠百公司（即愛買）按照一比二出資比例分別負擔租賃建物之建築費用等，縱然應視為租賃期間之預付租金，然而是否「即實質上租金給付範圍亦包含停車場」，則應依據租賃契約書之有關條款以解釋認定之。查遠百公司承租之範圍，租賃契約書第1條明載：「第一條：
租賃物：一、本契約所稱之「租賃物」包括：……（二）建築物：座落租賃土地上以甲方為起造人名義所興建之地下二層、地上四層建築物中之地下一樓全部，以及地上一樓約三分之二面積部份，詳如附件〔紅色〕標示範圍（以下簡稱「租賃建物」）。」而租賃契約書中別無「租賃物包括系爭停車場」之條款。是以縱如被告所言：遠百企業公司所負擔之建築費用等應視為租賃期間之預付租金，則其自然僅係屬於上開租賃物（即地下1樓全部，以及地上
1樓約3分之2面積）之預付租金。蓋系爭停車場既然不在租賃物範圍，承租人遠百企業公司何須預付系爭停車場部分之租金予原告？足見被告為達課稅目的，不惜無視於租賃契約書之白紙黑字，故意扭曲真意，任意解釋。
3.原告出租地下1樓全部及地上1樓約3分之2面積予承租人遠百公司（即愛買），而無償提供系爭停車場予承租人之顧客免費使用，然而系爭停車場亦同時提供其他公眾免費使用。正因如此，原告及承租人乃於租賃契約書第12條約定：「停車位使用管理：所有附設於租賃土地及其上建築物之所有停車場及其停車位，其管理、維修、使用方式另由雙方協議之。」蓋系爭停車場除提供承租人之顧客免費使用外，原告亦同時提供其他公眾免費使用；是以方須於租賃契約書第12條約定「其停車位管理、維修、使用方式另由雙方協議」。倘如被告之解釋：「承租人預付系爭停車場部分之租金」，是則承租人對系爭停車場即應「有獨占與排他之使用與收益權」，何能同意出租人（即原告）與其共同協議停車位之管理、維修、使用方式？是以租賃契約書第12條之約定，正足以證明原告未將系爭停車場出租於承租人。抑有進者，租賃契約書第1條明定租賃物為地下1樓全部及地上1樓約3分之2面積，第2條則約定：
「第二條:租賃物之使用：……二、租賃期間，乙方就租賃物之全部有獨占與排他之使用與收益權。……」倘如系爭停車場出租於承租人，承租人何以在租賃契約書竟然不同時要求對系爭停車場之「獨占與排他之使用與收益權」？然而被告卻根據租賃契約書第12條之約定，而解為「原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用即由原告所全權支配」，試問系爭停車場之使用縱然非由原告所全權支配，然而即可據此一端而即解為「原告將系爭停車場出租於承租人」乎？被告誠然是為達到為達課稅目的而無所不用其扭曲解釋之地步！綜上所述，原告未將系爭停車場出租於承租人，乃是無可置疑之事。對於系爭停車場之有無出租，被告任意扭曲解釋租賃契約書有關條款，其理由之不足以成立，亦彰彰明甚。
4.被告答辯謂：「現代大型賣場為免民眾停車不便因而喪失購物意願，乃附設停車場以吸引顧客，係賣場為刺激消費、增加買氣所設置，自與賣場之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非原告所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。」按前揭函釋係指財政部94年第00000000000號函，該釋函中之背景案例，係家樂福公司之九分公司自有建物供營業使用，建物之部分地上層及地下室供停車場使用之課稅與否疑義；其函之說明三末段釋示：「各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。……」。釋函此一部分之意旨，係指家樂福公司之九分公司自有建物供營業使用，建物之部分地上層及地下室供停車場使用，其停車場雖非屬家樂福公司之九分公司自用，然而如停車場與家樂福公司之九分公司自身之經營具有不可分離關係，該停車場雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。相反言之，如停車場與家樂福公司之九分公司自身之經營並不具有不可分離關係者，則停車場即不應按非住家用稅率課徵房屋稅。在本案中，原告之系爭停車場係無償提供承租人之顧客免費使用，亦同時提供其他公眾免費使用，其非屬原告自用，絕無疑義，已如前述。復且原告在該址並無任何對外營業，被告亦已查明「賣場亦非原告所經營」，故系爭停車場與原告之經營並未有任何不可分離之關係，自然應獲得「不應按非住家用稅率（對原告）課徵房屋稅」之結論。孰料被告竟反而表明如下結論：「依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率（對原告）核課房屋稅」，真是匪夷所思！其錯誤解讀並違背財政部94年第00000000000號函釋之意旨，灼灼明甚。
5.綜合上面1.至4.所陳，可見被告對於系爭停車場按非住家非營業用稅率核課房屋稅，其所為事實認定顯然不當，法令適用顯然錯謬，至為明確。
（十）另外，訴願機關訴願決定書（如起訴狀之附件）之理由三有謂：「……另就原處分機關現場勘驗（附有照片可稽），系爭停車場皆置放購物手推車，並有告示載明『……本停車場僅供消費停車使用……』，似非任何人均可免費無條件使用該停車場，……」。按該告示之全文為：「敬告來客：本停車場僅供消費停車使用，並不負保管之責任，請勿將貴重物品放置車內，避免遭竊。謝謝合作。愛買吉安新竹店祝你購物愉快。」(告示板係紅底白字以珍珠板製作)。從其告示全文反而可以印證一事，即證實上面六、（三）原告所指陳之「愛買對於系爭停車場並無獨占與排他之使用與收益權，其他公眾均可免費使用該停車場」。試想倘如系爭停車場係原告出租予愛買，則其告示之內容應係「本停車場專供至本賣場購物之顧客使用，其他非至本賣場購物之車輛，請勿進入」或意思相類似之文詞，以彰顯其「獨占與排他之使用與收益權」，其理不辯自明。訴願機關之訴願決定書所引述者並非全文，亦有斷章取義之嫌，應予指明辨正。
（）此外原告與特力翠豐公司之租賃契約書載明：「第一條：租賃標的物：……二、停車位部分：乙方同意將本條第一項建築物所附設之停車位空間規劃至少七九一個停車位無償提供予甲方及其他承租人共同使用。」（條文中之乙方係原告），是則此一部分之系爭停車場完全符合上述財政部94年第00000000000號函所釋示之四要件，更是無可置疑之事。
（）綜合上面全部所陳，原告之系爭停車場完全符合上述財政部94年第00000000000號函所釋示之四要件。從而應依照該函中釋示：「說明二、……本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，……。」，免徵系爭停車場全部之房屋稅，方屬適法。退一步言之，依據財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋示：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率，未收費者按住家用稅率課徵房屋稅一案，准予照辦。」，原告之系爭停車場並未收費，係屬事實，被告亦已查明。是則原告之系爭停車場極其量僅能按住家用稅率課徵房屋稅，斷無按非住家用稅率課徵房屋稅之理，謹祈明察。（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）相關法令：
1.財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」
2.財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」
3.財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋規定：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」
4.財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「有關家福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」
5.財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋規定：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」
（二）查原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址2樓（整編前門牌為水源街111號、同址2樓，稅籍編號分別為00000000
000、00000000000）房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠百公司及特力翠豐股份有限公司作量販店（愛買及特力屋）營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有11905.7平方公尺、6556.2平方公尺、6749.1平方公尺及1206.9平方公尺供至量販店消費客戶停車使用，該停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係，是以，被告機關於92年10月設籍時，即參照財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋規定：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」精神，按非住家非營業用稅率課徵，原告亦無異議，並完納在案，卻於接獲被告96年房屋稅繳款書，主張該停車場業經新竹市政府95年12月4日核發「竹市停車場登字第0092號新竹市停車場登記證」在案，並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，為完全免費供公眾使用之停車場，依財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋規定應改按住家用稅率課徵為由申請復查，惟查該96年房屋稅事件，業經被告復查決定駁回，因原告逾期未提起訴願而告確定，今原告復就98年房屋稅以同一事由提起救濟，自難認其為有理由，合先敘明。
（三）原告執詞主張系爭地上第3、4及5層停車場由其支配管理，任何人均可免費使用該停車場，並非僅供賣場消費者停車使用，即應按財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋規定改按住家用稅率課徵云云，按財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」經電洽財政部該函核釋背景，其表示因當時停車空間有限，為獎勵私人興建立體停車場以解決停車問題，乃以調降房屋稅稅率鼓勵之，爰停車場有營業收費（本應按營業用稅率核課）則降一級按非住家非業用稅率核課；若未收費者，則降二級按住家用稅率核課。惟隨時代進步，新興行業如量販店等陸續設立，為統一量販店附設停車場房屋稅核課標準，財政部遂於94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「二、至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、……各類建築物地下室及『地上建築物』供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」準此，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已具體指明，不論地下或地上停車場，僅需其設置與營利事業之經營具有不可分離之關係，即可按非住家非營業用房屋稅率核課，其營利事業究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問。又查原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠百公司負擔，建築工程款則由原告及遠百公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠百公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以原告雖稱系爭停車場係無償供承租人共同使用，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用即由原告所全權支配。且現代大型賣場為免民眾停車不便因而喪失購物意願，乃附設停車場以吸引顧客，係賣場為刺激消費、增加買氣所設置，自與賣場之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非原告所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。
（四）至地下第2層停車場部分，原告援引財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且上開停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」主張應予免徵房屋稅乙節，惟按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定（節略）：「……本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」準此，地下停車場之停車位供住戶本身停放車輛，未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定之適用，反之，如其係出租或為營利事業之需要所設置，而與營利事業之經營具有不可分離關係者，則應按非住家用稅率課徵房屋稅。誠如前述，承租人負擔系爭停車場大部分建築費用，依照契約之約定視為租賃期間之預付租金，顯然系爭停車場（包含地下停車場）有出租事實，且觀其設置之目的係賣場吸引客源所需，實與賣場之經營具有不可分離之關係，依照前揭函釋規定，即無免徵房屋稅之適用，爰原告主張，顯係對相關法令之誤解。
（五）綜上查核，原告系爭停車場使用情形依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定，應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，從而，被告機關併同其量販店營業部分核課其98年房屋稅共計新台幣3,971,915元（稅籍編號00000000000為1,903,295元、稅籍編號00000000000為2,055,573元、稅籍編號00000000000為13,047元），揆諸首揭規定，並無違誤。
（六）原告主張系爭停車場未出租，係免費供賣場消費顧客停車使用，亦可供公眾免費停放車輛，符合財政部85年函釋有關停車場未出租、未收費者免徵房屋稅之規定云云，惟查財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」由此觀之，如建物出租，地下停車位併同供承租人停車使用，且該車位未有涉及營業行為或另行出租者，始有財政部66年函釋免稅規定之適用。反之，如為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。現代大型賣場或量販店為免民眾停車不便因而喪失購物意願，均有附設停車場，係其本身業務需要所設置，刺激消費所需，近年來大型賣場之設立蔚為潮流，同業競爭日趨激烈，停車場之設置已成為大型賣場賴以生存之必備要件，捨此則賣場無以獨存，足見「賣場」與「停車場」兩者間實具有密不可分之關係，亦為現代大型賣場之常態。查系爭停車場（即地下2樓及地上3、4、5樓）雖為原告所擁有，而其本身亦未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與「遠百公司」達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠百公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用（依契約之記載視為預付租金）？其如何願意承租系爭房屋？又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被告現場勘查系爭停車場另有標示：『本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。』等字樣，由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉。爰系爭停車場自無前揭85年函釋規定之適用。
（七）至原告主張其所經營之營利事業並未於該址營業，特力屋及愛買亦非原告公司所經營，顯然系爭停車場與原告自身營利事業之經營並無任何不可分離之關係，系爭停車場應予免徵房屋稅云云，按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定略以：「三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」由此觀之，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬原告所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。爰原告主張系爭停車場與原告本身營利事業之經營無關，即可適用免徵房屋稅等語，顯係對稅法之誤解。
（八）原告雖執詞主張租賃契約書載明出租範圍僅包括系爭房屋地下1樓以及地上第1、2樓，即租賃物未包含系爭地下2樓及地上3、4、5樓停車場，惟按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋規定：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，準此，租稅之課徵，應探究事實上存在之實質利益為何，不為蓄意營造之形式外觀所矇蔽。經查原告與愛買及特力屋簽訂租賃契約之承租面積及租金支出，比較兩者每年每平方公尺租金有何差異？發現愛買所承租地上1樓（2/3）及地下1樓，每年每平方公尺租金為2,978元；特力屋係承租地上2樓全部及部分地上
1樓，每年每平方公尺租金卻高達5,184元，兩者差距甚多，最主要係在計算愛買預付租金時，建築師費用、建築執照規費及工程造價皆不詳，致有低估現象，再者，愛買預付租金係在建築期間即已支付，所核算之租金自然較特力屋按月支付之租金來得低，而租金較低之愛買，從租賃契約內容可知其租金隱含停車場部分，支付較高租金之特力屋，其租金是否應包含停車場，不言可喻。況在商場上，凡事將本求利，原告豈有出租3層樓供愛買及特力屋使用，再奉送4層停車場之理？爰原告藉由停車場之設置以吸引賣場承租者投資而獲取租金收益，賣場則利用系爭停車場吸引潛在消費者而從中獲利，即原告與承租人雙方藉由停車場之設置而互蒙其利。
（九）綜上所陳，財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定已明，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。查本案愛買及特力屋因顧客停車消費而獲利，與其營利事業之經營實具有不可分離之關係，又停車場公告亦明示停車場僅供消費者臨時停車，另計算愛買及特力屋之租金實質上已包含停車場部分，爰被告機關按非住家非營業用稅率核課停車場使用空間，揆諸前揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
（十）原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告98年房屋稅繳款書、原處分、被告98年房屋稅案件復查報告書、財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函、財政部66年2月26日台財稅第31250號函、財政部73年10月5日台財稅第60731號函、被告96年
8月30日新市稅法字第0960022011號復查決定書、原告97年
5月22日經營管理契約書、被告98年8月3日現場勘查紀錄表、徵銷明細檔查詢資料、被告房屋稅98年課稅明細表、新竹市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、新竹市政府工務局（92）工使字第0216號使用執照、新竹市政府發給原告休閒廣場之使用執照資料、92年6月16日不動產租賃契約書（承租人：
特力翠豐股份有限公司、出租人：原告）、90年11月28日不動產租賃契約書（承租人：遠百公司、出租人：原告）、93年10月增補不動產租賃契約書（承租人：遠百公司、出租人：原告）、原告98年6月23日復查申請書及新竹市停車場登記證（竹市停車場登字第0092號）等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭地上第3、4及5層停車場部分，可否適用財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋？系爭地下第2層停車場部分，可否適用財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋？系爭停車場與原告自身營利事業之經營，並無任何不可分離之關係，可否免徵房屋稅？原處分併同其量販店及休閒廣場營業部分核課原告98年房屋稅，共計3,971,915元，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「房屋稅，以附著土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。……」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」房屋稅條例第3條及第4條第1項前段、第5條第1款及第2款分別定有明文。
（二）次按財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」；財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」；財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」；財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」；財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋：「有關家福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」而上開財政部函釋，與前揭房屋稅條例規定無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
（三）經查：原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址2樓（整編前門牌為水源街111號、同址2樓，稅籍編號分別為00000000000、00000000000）房屋地下第1層及地上第
1、2層出租（見原處分卷第8頁至第37頁）供遠百公司及特力翠豐股份有限公司作量販店（愛買及特力屋）營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有1190
5.7平方公尺、6556.2平方公尺、6749.1平方公尺及1206.9平方公尺（見原處分卷第53、54、57頁）供至量販店消費客戶停車使用，該停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係。又依前揭財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。故被告認原告系爭停車場使用情形，依前揭財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，從而，被告併同其量販店營業部分核課其98年房屋稅，共計3,971,915元（稅籍編號00000000
000為1,903,295元、稅籍編號00000000000為2,055,57
3元、稅籍編號00000000000為13,047元）等情，此有92年6月16日不動產租賃契約書（承租人：特力翠豐股份有限公司、出租人：原告）、90年11月28日不動產租賃契約書（承租人：遠百公司、出租人：原告）、93年10月增補不動產租賃契約書（承租人：遠百公司、出租人：原告）、新竹市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、被告98年房屋稅繳款書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及函釋，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭地上第3、4及5層停車場由其支配管理，任何人均可免費使用該停車場，並非僅供賣場消費者停車使用，即應按財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋規定改按住家用稅率課徵云云。惟按財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」經被告電洽財政部該函核釋背景，其表示因當時停車空間有限，為獎勵私人興建立體停車場以解決停車問題，乃以調降房屋稅稅率鼓勵之，爰停車場有營業收費（本應按營業用稅率核課）則降一級按非住家非業用稅率核課；若未收費者，則降二級按住家用稅率核課。惟隨時代進步，新興行業如量販店等陸續設立，為統一量販店附設停車場房屋稅核課標準，財政部遂於94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「二、至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、……各類建築物地下室及『地上建築物』供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」準此，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已具體指明，不論地下或地上停車場，僅需其設置與營利事業之經營具有不可分離之關係，即可按非住家非營業用房屋稅率核課，其營利事業究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問。次查：原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及9條規定（見原處分卷第22頁至第25頁），於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建築執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠百公司負擔，建築工程款則由原告及遠百公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠百公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以原告雖主張：系爭停車場係無償供承租人共同使用云云，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條（見原處分卷第19頁）亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難謂系爭停車場之使用即由原告所全權支配。且現代大型賣場為免民眾停車不便因而喪失購物意願，乃附設停車場以吸引顧客，係賣場為刺激消費、增加買氣所設置，自與賣場之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非原告所經營，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：系爭地下第2層停車場部分，依財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且上開停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」應予免徵房屋稅云云。惟按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋：「……本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」準此，地下停車場之停車位供住戶本身停放車輛，未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定之適用，反之，如其係出租或為營利事業之需要所設置，而與營利事業之經營具有不可分離關係者，則應按非住家用稅率課徵房屋稅。誠如前述，承租人負擔系爭停車場大部分建築費用，依照契約之約定視為租賃期間之預付租金，顯然系爭停車場（包含地下停車場）有出租事實，且觀其設置之目的係賣場吸引客源所需，實與賣場之經營具有不可分離之關係，依照前揭函釋規定，即無免徵房屋稅之適用。足見原告此部分之主張，顯係對相關法令之誤解，洵非可採。
（六）原告再主張：系爭停車場未出租，係免費供賣場消費顧客停車使用，亦可供公眾免費停放車輛，符合財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋有關停車場未出租、未收費者免徵房屋稅之規定云云。惟查：依財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」內容觀之，如建物出租，地下停車位併同供承租人停車使用，且該車位未有涉及營業行為或另行出租者，始有財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋免稅規定之適用。反之，如為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。現代大型賣場或量販店為免民眾停車不便因而喪失購物意願，均有附設停車場，係其本身業務需要所設置，刺激消費所需，近年來大型賣場之設立蔚為潮流，同業競爭日趨激烈，停車場之設置已成為大型賣場賴以生存之必備要件，捨此則賣場無以獨存，足見「賣場」與「停車場」兩者間實具有密不可分之關係，亦為現代大型賣場之常態。次查：系爭停車場（即地下2樓及地上3、4、5樓）雖為原告所擁有，而其本身亦未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與「遠百公司」達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠百公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用〔依契約之記載視為預付租金（見原處分卷第22頁至第25頁）〕？其如何願意承租系爭房屋？又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被告現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣（見本院卷第104頁）。由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉。足見系爭停車場自無前揭財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋之適用。足見原告此部分之主張，委無可採。
（七）原告復主張：其所經營之營利事業並未於該址營業，特力屋及愛買亦非原告所經營，顯然系爭停車場與原告自身營利事業之經營並無任何不可分離之關係，系爭停車場應予免徵房屋稅云云。惟按財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋略以：「三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」由此觀之，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬原告所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。足見原告此部分之主張，顯係對稅法之誤解，並非可採。
（八）原告末主張：租賃契約書載明出租範圍僅包括系爭房屋地下1樓以及地上第1、2樓，即租賃物未包含系爭地下2樓及地上3、4、5樓停車場云云。惟按財政部92年7月
2日台財稅字第0920453519號函釋：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，準此，租稅之課徵，應探究事實上存在之實質利益為何，不為蓄意營造之形式外觀所矇蔽。經查：原告與愛買及特力屋簽訂租賃契約之承租面積及租金支出，比較兩者（見本院卷第103頁）每年每平方公尺租金有何差異？發現愛買所承租地上1樓（2/3）及地下1樓，每年每平方公尺租金為2,978元；特力屋係承租地上2樓全部及部分地上1樓，每年每平方公尺租金卻高達5,184元，兩者差距甚多，最主要係在計算愛買預付租金時，建築師費用、建築執照規費及工程造價皆不詳，致有低估現象。再者，愛買預付租金係在建築期間即已支付，所核算之租金自然較特力屋按月支付之租金來得低，而租金較低之愛買，從租賃契約內容可知其租金隱含停車場部分，支付較高租金之特力屋，其租金是否應包含停車場，不言可喻。況在商場上，凡事將本求利，原告豈有出租3層樓供愛買及特力屋使用，再奉送4層停車場之理？爰原告藉由停車場之設置以吸引賣場承租者投資而獲取租金收益，賣場則利用系爭停車場吸引潛在消費者而從中獲利，即原告與承租人雙方藉由停車場之設置而互蒙其利，故原告計算愛買及特力屋之租金實質上已包含停車場部分。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年4月20日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官洪遠亮法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年4月20日
書記官林淑盈