裁判字號：最高行政法院88年判字第600號判決
裁判日期：民國88年03月18日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第六○○號
原告裕元開發建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月十六日台八七訴字第一六七四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售業務，其民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之土地交易增益新台幣（下同）三五、○五
三、六一八元。被告初查，以原告本期出售數筆素地，出售收入及成本分別為三七七、六九○、三○○元及三三○、四八五、四六七元，另有可直接歸屬之土地增值稅、地價稅、什費一一、六七七、一五八元及利息支出四七四、○五七元，惟因土地交易所得免稅，乃依財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函所釋分攤營業費用三一、四九○、六五○元，核定本期免稅之土地交易所得為三、五六二、九六八元，課稅所得額為一七、○四八、四八四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第四二一九二號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷。案經被告重為審查決定，准予追減地價稅三、八一九、○九五元，核定出售土地應分攤之營業費用為二七、五四○、五九五元，變更免稅之土地交易所得為七、五一三、○二三元。原告仍不服，循序再提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按營建業經營房地產業務，若當期申報之營業收入，有銷售房地收入，其中房屋部份為課稅之所得而土地部份為免稅之所得，在計算時如各項營業費用能明顯劃分（如直接費用、專案貸款），則應直接歸屬，難以明顯劃分者，則按核定房地售價比例分攤。惟因營建業，自土地開發、規劃設計、預售房屋及施工交屋等費時經年，其收益歸屬年度之認定，依稅法規定採完工比例法或全部完工法為認定標準，若當年度僅有出售素地而無出售房地之收入，抑或雖有出售房地收入，但同時有出售素地之情形，或依原告當年度實際營運活動中，尚包括有採用全部完工法，將損益遞延至完工年度始認列損益之其他售屋案，但其相對營運產生之營業費用依稅法規定無法遞延，應以當年度費用列支，故當年度申報僅列有出售素地收入時，若一昧地統按當年度稅務申報之營業收入比例分攤營業費用，完全忽視原告實際營業事實，似殊嫌率斷，合先陳明。二、營利事業經營活動所發生之營業收入，應於交易發生時，採用權責發生制加以核計認列，此亦為所得稅法第二十二條明定公司組織應採用之會計基礎。原告係經營委託營造廠興建大樓出售、出租業務，其八十二年度主要經營活動之項目計有：極景住商大樓專案、轉租大樓辦公室之租售收入等二項，全年度營業費用，依照前項收益與成本配合原則，除可直接歸屬或分別辨認之費用轉列支於營業成本外，餘營業費用包括推銷及營理費用，亦均為達成營業活動所列支之費用，其中管理費用，依稅法規定無論有否列支相對之營業收入，均應作為當期費用申報列支，若謂原告當年度營業活動之「住商大樓」尚未完工，依稅法規定採全部完工法計列損益，致本期遞延未列入營業收入，進而排除分攤相對之管理費用，則有違所得稅法第二十四條立法意旨及財務會計收入與費用配合之原則。三、依財政部八十二年二月八日台財稅第000000000號函及財政部頒訂「財產租賃收入、必要損耗及費用標準」規定，房屋與土地交易所產生之費用分攤有別，其理由無非揭示土地平時管理容易，甚至均不需要任何管理，即可加以處分，甚出售成本之負擔，相較於房屋出售可計列取得房屋前支付之必要費用、金融機構之借款利息、取得房屋所有權後支付能增加房屋價值之費用及出售房屋支付之移轉費用等，實有天壤之別，應無再予分攤任何營業或管理費用之必要。四、依財政部七十三年三月二十七日台財稅第五二一三六號函釋，建屋出售之建設公司房屋完工前之推銷費用得遞延列帳。即興建房屋出售為業之建設公司，其在房屋未完成交屋前發生之營業費用，因預售行為所發生之推銷費用，應按遞延費用列帳，並配合房地計列收入之年度列為費用，而原告當年度申報營業費用中尚有交際費等，亦因當年度「極景專案」尚未完工未計列收入，被告歷年來亦准予遞延至完工時再予核算是否超支，此均說明了成本（費用）與收益配合會計原理原則之合理性與合法性，若以當年度申報僅列有出售素地收入，而將全年成本（費用）分攤於素地收入，顯有違成本（費用）與收益配合之會計原理原則。且依上項會計原理原則，成本（費用）應分攤於各受益期間，而原告於八十二年度出售之土地，係於當年度數月期間為之，依合理之成本（費用）與收益配合之原則，將全年成本（費用）分攤於素地收入，顯不合理。五、依據一般公認會計原則之精神，收入可劃分營業收入及非營業收入，主要係依其是否由主要業務產生之收入，一般會參考公司登記之主要經營項目以判定其收入之性質，原告係以委託營造廠商興建商業大樓出租、出售為主要營業項目，因此出售素地並非其主要及經常項目，其收入宜列入營業外收入項下。且依會計研究發展基金會八十四年五月十二日針對財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」內，對建設公司主要業務為購入營建用地並積極規畫建屋出售之相關業務，因事後環境改變，即將該地出售之情況，發佈（八四）機秘字第○七二號函釋建設公司出售土地收入認列之會計處理：「建設公司買入素地主要係為興建房屋出租或出售，非以再出售土地為目的，故出售土地價款應列為營業外收入」，因此原告出售素地之收入，依上述規定歸屬營業外收入，且依稅法規定及商業交易習慣，其土地處分容易，幾乎不用負擔管理費用支出，則實無再以攤計當期營業費用之必要。另原告係以經營委託營造廠商，興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務，出售素地僅偶而為之，非其營業項目，依據公司法第二百三十八條規定「處分資產之溢價收入應累積為資本公積」，又依事業主管機關經濟部於八十四、十一、八經（八十四）商字第八四二二二八八三號函釋：「建設公司如係以經營委託營造廠商，興建國民住宅及商業大樓出租為主要業務，而其買賣素地僅係經營本業以外之投資行為，則所處分素地之溢價收入，非屬營業結果產生之權益，應累積為資本公積」。且依財政部七十五、八、七台財稅第0000000號函「公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積」。是則原告出售素地之收入，依上揭規定非屬營業結果產生之收益，除應累積為資本公積外，亦應無再予攤計當期營業費用之適用餘地。綜合前述，原告八十二年度之主要營業行為係投資興建住商綜合大樓，當年度所發生之一般行政庶務支出之管理費用，被告全數概依當年度申報之營業收入比例分攤，將大部份之營業費用分攤予政策性純服務性質之工業區工業用地之土地交易收入項下，此種攤計方法顯然扭曲事實且與法不符。請判決撤銷原處分及一再訴願決定，以昭公允等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅損後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性質貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋有案。二、本件原告係經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售之業務，出售素地，應依首揭財政部函釋分攤其營業費用及利息支出。原告訴稱其八十二年度之主要營業行為係投資興建住商綜合大樓，被告將大部分之管理費用，依本年度營業收入比例分攤予政策性純服務性之工業區工業用地之素地收入，此種攤計方法顯然扭曲事實且與法不符乙節，尚無可採，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。次按營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分應攤計營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除，財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋有案。本件原告係經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售之業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之土地交易增益為三五、○五三、六一八元，被告初查以原告本期出售數筆素地，出售收入及成本分別為三七七、六九○、三○○元及三三○、四八五、四六七元，另有可直接歸屬之土地增值稅、地價稅、什費一一、六七七、一五八元及利息支出四七四、○五七元，惟因土地交易所得免稅，乃依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋分攤營業費用三一、四九○、六五○元，核定本期免稅之土地交易所得為三、五六二、九六八元，課稅所得額為一七、○四八、四八四元。原告不服，提起復查、訴願均遭駁回，乃提起再訴願，經行政院八十五年十一月二十六日台八十五訴字第四二一九二號再訴願決定爰將原決定及原處分撤銷。案經被告依重核結果，以極景工程土地之地價稅三、
八一九、○九五元，轉列極景工程之遞延成本，相對本期稅捐應予同額追減，另可直接歸屬租金收入之稅捐四七○、五七○元，應於計算系爭土地應分攤之營業費用減除後，依首揭財政部函釋意旨核算售地應分攤之營業費用為二七、五四○、五九五元，變更土地所得為七、五一三、○二三元。核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張其八十二年度之主要營業行為係經營委託營造廠商興建國民住宅及住商綜合大樓出租出售，至於出售素地，僅偶而為之，應屬營業外收入，惟被告以當年度所發生之一般行政庶務支出之管理費用，全數概依當年度申報之營業收入比例分攤，將大部份之營業費用分攤予政策性純服務性質之工業區工業用地之土地交易收入項下，此種攤計方法顯然扭曲事實且與法不符云云。然查營利事業出售土地之交易所得納入免納範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，猶如所得稅法第四條既規定土地交易所得免稅，則因大量舉債從事土地買賣業務，所生之利息，自不得於年度收入總額中減除，否則一方面可享免稅之優惠，一方面相關利息又得以認列減除，豈不是雙重獲益，實有違租稅公平原則。是縱認原告訴稱其以經營委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租出售為主要業務屬實，亦難認出售素地非屬其附隨業務，自不得諉稱出售素地所得僅屬營業外收入，除應列為資本公積外，無須再予攤計營業費用。況查營利事業之成本費用及損失，為應稅收入及免稅收入所共同發生，出售土地計算交易所得，即應依首揭規定分攤當期之營業費用，俾符合收入與成本、費用配合原則。又營利事業所得額之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，該土地部分應分攤之營業費用，自應以全年度費用為準，且前開函釋係在闡明土地部分之營業費用如何攤計，素地出售可單獨計算，更應核計，並非僅攤至出售日為止，亦不因房地未同時出售而有不同。綜上所述，原告上開主張，尚不足採，其起訴意旨並無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，原告聲請為言詞辯論，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月十八日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年三月十九日