裁判字號：最高行政法院88年判字第579號判決
裁判日期：民國88年03月18日
裁判案由：地價稅
行政法院判決八十八年度判字第五七九號
原告甲○○○被告桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月九日台財訴字第八七二三○八○四○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有坐落桃園縣○○鄉○○○段大湖底小段二一－五四、二一－一三○及二六－六地號等三筆土地，被告依土地稅法第十四條規定核課其八十五年地價稅新台幣（以下同）二二二、六四九元。原告以其中之二一－五四及二一－一三○地號土地，歷來係屬課徵田賦之土地云云，申請復查，未獲原處分變更。提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、被告未按法定程序逕自改課地價稅：㈠依憲法第十九條規定：人民僅須依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及合法的徵稅程序下而為納稅。且稅捐機關在認定人民課稅事實之有無時，對於訂有詳細之法條規範者，在本乎「租稅法定原則」下，稅捐機關亦應唯此之法定程序是瞻，一切乃遵循法定之調查程序作其舉證法則，絕不許恣意裁量而與法兩歧。㈡土地稅法第二十二條第一項但書規定之都市土地免徵地價稅：按土地稅法第二十二條第一項但書：「．．．公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．」之都市土地仍徵收田賦。因此都市土地若具備①公共設施尚未完竣。②仍作農業用地使用者二要件時，即屬於不須繳納地價稅之土地。而此之所謂：①公共設施是否完竣：其定義於土地稅法施行細則第二十三條之規定：指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。自應從之。②仍作農業用地使用者：依地籍測量實施規則第一百零二條之規定「地目為土地主要使用狀況之表示」：因此，此之所謂『仍作農業用地使用者』，依土地稅法施行細則第二十二條第二項第一款規定，係指「公共設施尚未完竣地區其『土地登記簿上所載為田．．．等地目之土地』而言。」又依同法施行細則第二十五條進一步規定：「如有變動（須改課地價稅時），工務（建設）機關應於每年二月底前，將變動地區範圍送地政機關及農業主管機關。地政機關或農業主管機關對前項變動地區內應行改課地價稅之土地，應於每年五月底前列冊移送主管稽徵機關。」㈢又為使都市土地「有已按都市計劃編定用途為建築用者，『使地籍、稅籍符合實際』起見，必須變更為『建』地目」，台灣省政府乃制頒有都市平均地權地區內地目變更工作規定事項之行政命令一則，以期與上開土地稅法施行細則相配合，其工作規定事項之其第六項規定：「此項地目變更勘查工作分為初勘及複勘，初勘由縣市（局）之稅捐，建設（工務）及地政單位派員會同辦理。．．．勘查人員應攜帶有關圖冊實地勘查將結果詳填於勘查表內並蓋章負責。」因此可知，此之「仍作農業用地使用者」完全係以地籍之登載上其「地目」是否為「田．．．」等地目而為採據，其若有變更時，亦須循一定之勘查及列冊呈報作業手續，絕不容稅捐稽徵公務員擅自裁量評定。二、查原告所有座○○○鄉○○○段大湖底段二一之一三○地號與同段二一之五四地號之土地屬土地稅法第二十二條第一項第二款所指定之公共設施尚未完竣前仍作農業用地使用者：㈠爾來因第二高速公路之新建，將原有之灌溉及排水等設施破壞殆盡，妨礙耕作，原告雖仍種水稻，因其土地已凹陷呈沼澤狀，而無法收成，在萬不得已之情形下，只得暫行休耕力圖設法將土地改良僱工填土，以求復耕，現已將該土地改良完竣，即可復耕，雖不能種植水稻，仍可待所填之土石硬實後改種其他農作物，以免一再試雜作不成之苦。進一步言，當初因國家重大工程建設之進行，以致灌溉，排水設施遭破壞時，農業及水利機關既曾公布此區為可獎勵休耕之地區，如此乃因環境及技術上無法於短期間恢復耕種使然也。政府機關非但不體恤人民因此無法取得地利所受損失，竟一昧欲課以重稅，此『德政』與社會誠實信用，合理、公平及「有所得方有賦稅」等原則是否相符﹖實令人難以甘服。㈡查上開地段二一之一三○地號土地之公共設施未完成，昭昭事實可查，無庸執辯，原告雖於八十二年九月八日起多次申請有關機關實地會勘，有關機關皆未依法準時前來作成會勘結果，如今被告原處分理由欄第十一行中，竟載有「經於八十三年十二月十三日會同有關機關勘查結果，二一之一三○地號土地公共設施已完竣」。原告非但對本件會勘結果存疑（因原告於日前向省都局查問本件地號所屬之公共設施排水溝於八十四年底才發包開始施工，相關資料可查），又為何如此有關原告重大權益之事之會勘，經數次於通知原告到場後，便無下文，竟延宕至俟原告完全不知情之時，仍逕自作成公文書，昧於事實之認定。亦與「程序正義」有違之會勘，顯然不符前述地目變更作業流程之行政命令，且此會勘結果原告至今仍無從查閱內容，因此其會勘內容不足採。㈢就二一之五四地號土地部份而言：被告雖認定此土地確係「公共設施尚未完竣」地區，唯卻認為原告改變「未作農業使用」，因而課徵地價稅。然查，事實上眾人皆知本件土地因爾來國道第二高速公路之興建，已將原有之灌溉及農溝排水設施破壞殆盡，因此土地早已凹陷呈沼澤狀，在環境及技術上根本無法再恢復栽種水稻，原告一再履嘗復耕敗跡之窘境後，乃決採取暫行休耕僱工填沃土以改良土性之辦法，待土石硬實後改種它種旱作。此事本屬情非得以之變通辦法，為何政府機關絲毫不加體恤人民因國建工程所受地利之苦害，竟一味欲加重稅，遂引財政部之函示，斷章取義將改良土質之行為稱作「農地變更使用」，殊不知該號函示中所謂『農地變更使用者，自次年期改課地價稅』，係明白列有指其已領有建造或雜項執照時，或者雖無領照，然於其上實際有整地開發高爾夫球場，建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練廠、圍牆之行為者方屬之。而本件土地目前深陷於未完成之都市道路預定地之內側，毫無通道，且呈Ｌ型長條狀之受建築法規限制之畸零地。因此非但無法建築，就連農作時機具及收獲物如何運輸皆常有問題。此既不能耕又不能建之土地，被告竟對原告變更改種雜作時，卻課以重稅，是何緣由。再依據八十四年三月二十六日之桃園縣政府地籍圖重測土地標示變更結果通知書之載明亦可知，此土地之地目並未因改良土質而地政機關遂依據測量實施規則第一百零一條，第一百零二條做不同之認定，仍為『田』地目登記，可為佐證。㈣退一步言，縱使「公設已完成」，稅捐機關亦須考量是否有平均地權條例施行細則第三十六條第三項，土地稅法施行細則第二十三條第三項所共同規定之：「公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁都接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者，或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」之所謂的「橫跨公設已完成及未完成中之土地」而依八十年台財稅字第八○○七○六四九一號函示採取比率課徵之辦法。因此本土地尚有一面道路未完成，可作為利用建築通道亦僅占全面積之三分之一，亦懇請課徵機關一併考量，詳察依實情體恤民情。三、綜上所述，原稅捐稽徵機關，其昧於事實，不依「公平、合理」及「租稅法定主義」之原則，竟視前開第一項理由欄之有關稅法規定於罔顧外，又圖一手遮天，不恤原告因受灌溉排水設施被損壞只得填土排去沼澤一再力圖改種雜作不成之苦，而顛倒黑白，對原告之此二筆地籍登記地目載明尚為「田」之土地擅自稱為「荒廢」、「未作農用」及以不實之會勘記載指摘公共設施未完成之土地為「公共設施已完成」。故此其徵稅程序既有瑕疵，且對原告之申復理由亦未予敍明其所不採之緣由，逕行駁回，令人難以甘服，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告所有座落桃園縣○○鄉○○○段大湖底小段二六－六地號土地，地目為建地，另所有同座落地段二一－一三○及二一－五四地號土地，使用分區經編定為住宅區，且分別為公共設施已完竣及雖為公共設施未完竣。惟未作農業使用之土地，被告依首揭稅法及財政部頒函釋規定併予課徵原告所有系爭八十五年地價稅二二三、六四九元，並無不合。二、原告主張四方林段大湖底小段二一－一三○及二一－五四地號二筆土地，係位於龍潭鄉都市計劃區內之土地，歷來係屬徵收田賦之土地，被告未依法定程序，逕自改課，於法不合，且系爭土地，係橫跨於公設已完成及未完成中之土地，依八十年台財稅第000000000號函示應可採取比率課徵地價稅乙節，查原告所有系爭土地使用分區經編定為住宅區，有桃園縣政府八十三年十二月十三日會同有關機關會勘紀錄附案可稽，其中四方林段大湖底小段二一－一三○地號土地公共設施己完竣，二一－五四地號土地之公共設施雖未完竣，但未作農業使用，核無首揭徵收田賦規定及上揭部函比率課徵地價稅之適用，被告依法核課原告八十五年地價稅二二三、六四九元，並無違誤。三、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、．．．二、公共設施未完竣者，仍作農業用地使用者。．．．」分別為土地稅法第十四條及第二十二條第一項第二款所明定。次按「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。」「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施己完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」亦分別經本部七十九年六月十八日台財稅第000000000號及八十一年十一月二十五日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋核與首揭土地稅法相關規定意旨相符合，本院自得予援用。本件原告所有坐落桃園縣○○鄉○○○段大湖底小段二一－五四，二一－一三○及二六－六地號等三筆土地，被告依土地稅法第十四條規定核課其八十五年地價稅二二二、六四九元，原告以其中之二一－五四及二一－一三○地號土地，歷來係屬課徵田賦之土地云云，申請復查，未獲原處分變更，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：龍潭鄉都市計畫區內之土地，歷來係屬課徵田賦之土地，被告未依法定程序，逕自改課地價稅，不依公平合理及租稅法定主義原則，將原告之系爭二筆地籍登記地目載明為田之土地擅稱為荒廢，未作農用及以不實會勘記錄認定公共設施未完成之土地為公共設施已完成。而所謂農地變更係指已領有建照或雜項執照，或實際有整地開發高爾夫球場，建築房屋，工廠等行為者方屬之，又系爭土地通道僅占全面積三分之一云云。經查：原告所有系爭土地為龍潭鄉都市計畫區內於八十五年度已規定地價之土地，為原告所不爭，則依土地稅法第十四條規定，除依土地稅法第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。而依土地稅法第二十二條規定，都市土地須合於㈡公共設施未完竣前，仍作農業用地使用者之二項要件始可徵收田賦。故都市土地如僅公共設施未完竣而未仍作農業用地使用者或公共設施已完竣後，仍作農業用地使用者，均不得仍徵收田賦，而應改徵地價稅，蓋因農業用地變更為都市土地規定地價後，原係以甲計價之農地一夕之間變更以每平方公尺計價之都市土地，其地價暴漲，農民遽變成富有之都市土地大地主，已享有地價暴漲之利益自應改課地價稅，方符合漲價歸公之公平合理原則。本件原告所有上開第二六－六地號土地地目為建地，應課地價稅，為原告所不爭。另原告所有上開第二一－五四及二一－一三○地號都市土地，使用分區經編定為住宅區，亦有桃園縣政府八十四年八月十八日八四府工都字第一八四八七二號函附訴願卷可稽。並經被告於八十三年十二月十三日派員會同桃園縣政府、龍潭鄉公所、自來水公司、電力公司及地政機關人員會勘結果認定：系爭二一－一三○地號土地面臨中正路，道路於八十一年以前既已完成，且自來水設施及電力設施均已完竣，為公共設施完竣之土地。系爭二一－五四地號土地為公共設施尚未完竣，未作農業用地使用者，亦有會勘紀錄附訴願卷可稽，上開會勘紀錄依其程式及意旨得認作公文書，依民事訴訟法第三百五十五條第一項規定推定為真正，自不能任令原告徒託空言主張其會勘紀錄為不可採。況原告自承將原為沼澤地（本適於種植水稻）僱工填土俟土地變硬後才準備改種雜作，足證上開土地仍屬未作農業用地使用者，自不得仍徵收田賦而應改課徵地價稅，原處分依土地稅法課徵地價稅，符合租稅法定原則，並無違憲、違法之不法情事。原告主張系爭土地公共設施未完竣且仍作農業用地所引法令及認定屬實，無非係持其一己主觀法令上之歧見，斤斤指摘，核難採信，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月十八日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 吳仁 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十八年三月十八日