裁判字號：最高行政法院88年判字第3314號判決
裁判日期：民國88年08月20日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三三一四號
再審原告財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○再審被告乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十月二十三日八十六年度判字第二五九三號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審被告八十二年度綜合所得稅結算申報，關於其他所得項下育樂補習班及私立成功文理補習班（下稱成功補習班）之所得部分，不服再審原告之初查核定，就其所營育樂補習班之業務收入、薪資支出、租金支出、伙食費、郵電費、修繕費、交際費、職工福利、水電瓦斯費、書報雜誌費、燃料費、廣告費、各項折舊、捐贈、文具印刷費、其他費用部分，及其配偶 江賴秀雲 經營成功補習班之業務收入、文具印刷費、郵電費、修繕費、廣告費、交際費、水電瓦斯費、書報雜誌費、燃料費、其他費用、規費部分，申經復查結果，准予追認育樂補習班薪資支出新台幣（下同）九四、○○○元，伙食費三、六○○元、郵電費一○、一五四元、修繕費七○、一一一元、職工福利二七、九九七元、捐贈七、五○○元、各項折舊三○、一八四元、其他費用四四、六○○元，合計追減其他所得二八八、一四六元，並於再審被告之列舉扣除額項下增列捐贈五○、○○○元，核定再審被告八十二年度綜合所得淨額為三、九九四、四四七元。再審被告不服，就育樂補習班之業務收入、租金支出、伙食費、郵電費、修繕費、交際費、職工福利、水電瓦斯費、書報雜誌費、燃料費、廣告費、捐贈、文具印刷費、其他費用部分，及成功補習班之業務收入、文具印刷費、郵電費、修繕費、廣告費、交際費、水電瓦斯費、書報雜誌費、燃料費、其他費用、規費部分，提起訴願，遭決定駁回，仍就育樂補習班之租金支出、伙食費、郵電費、修繕費、交際費、職工福利、水電瓦斯費、燃料費、廣告費、捐贈、文具印刷費、其他費用部分，及成功補習班之文具印刷費、郵電費、交際費、水電瓦斯費、其他費用部分，提起再訴願、經再訴願決定將原決定及原處分關育樂補習班之租金支出、郵電費、水電瓦斯費、捐贈部分及成功補習班之水電瓦斯費部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。再審被告復就駁回部分之育樂補習班之伙食費、修繕費、交際費、職工福利、燃料費、廣告費、文具印刷費、其他費用、及成功補習班之文具印刷費、交際費、郵電費、其他費用提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第二五九三號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分關於育樂補習班燃料費一三二、一三四元部分均撤銷。再審被告其餘之訴駁回。再審原告以原判決撤銷一再訴願決定及原處分部分，有行政訴訟法第二十八條第一款再審情形，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂︰按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「．．．執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄者為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。」「燃料費：一、汽車機車之燃料費以其汽車或機車係供業務使用，經取得合法憑證者准予認定。二、向各地加油站購用油料取得之收銀機統一發票或收據，必須載明車輛牌照號碼，始予認定。」分別為行為時執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第十四條、第十五條第三項、第二十九條所規定。再審被告原申報燃料費二二五、一四七元，再審原告原核定以其部分憑證未具抬頭，剔除三九、一二○元；其餘部分計一八
六、○二七元，認與家庭合用，僅認列二分之一，剔除九三、○一四元。復查時，再審原告於民國八十四年九月十五日以中區國稅法字第八四○○六二五六九號函請再審被告於八十四年十月十六日前提示八十二年度帳簿憑證及有關文據供核，經再審被告委託其配偶江賴秀雲於當日到局，因帳簿憑證無法留置本局查核，乃表示復查所需帳證將於同月二十日前影印送局。嗣再審被告於八十四年十月三十日以掛號函送部分憑證到局，再審原告初核結果，復於八十四年十一月十四以中區國稅法字第八四○○七六八八五號函請補正，惟再審被告未提供全部帳證供核，再審原告僅能就再審被告檢附之憑證加予以查核。次查本件係八十二年度綜合所得稅事件，其中再審被告得列為當年度補習班之費用按收付實現原則，須為再審被告於八十二年一月一日至八十二年十二月三十一日止期間內所取具之合法憑證方可認定。亦即再審被告於八十二年一月一日至八十二年十二月三十一日取具向加油站購用油料之收銀機統一發票，依行為時查核辦法，須載明車號方為合法憑證，再審原告查核時始得認列為燃料費支出。再審被告復查時所提供之燃料費憑證影本僅有十紙，取具之收銀機統一發票上，均未載明車號或尚非補習班財產目錄上所載汽機車之燃料費，是再審原告以再審被告仍未取具燃料費三九、一二○元之合法憑證，復查維持原核定，依前揭規定，應無不合。原判決認屬非實體法範疇，惟憑證是否合法憑證，應依其取得時是否符合行為時之法律規範為判斷較妥當，故於認定該等憑證之適法性，實非程序上之變更問題。歸究其本，應屬行為時實體法上判斷之情況，故認其非屬實體法而依修正後之查核辦法審核，自屬不當，原判決顯有適用法規錯誤之情形。末查，有關再審原告原核定以與家庭合用剔除其餘燃料費支出二分之一之一九三、○一四元部分，復查時再審原告以再審被告開設之育樂補習班財產目錄僅載有汽車及機車各乙輛，再審被告所提示之燃料費憑證均為未載明車號或非目錄上之汽機車燃料費，依前揭查核辦法第十五條第三項規定，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，此應由再審被告負舉證責任，是再審原告於八十四年十一月十四日再次函請再審被告提供證物。然再審被告未能提供，再審原告尚難據以認定是否為業務有關之費用，復查時予以維持，應無不合。基上論結，本件應無修正後查核辦法規定之適用，原判決據以判決，尚有違誤，請予廢棄，並維持原處分、原決定等語。
再審被告答辯意旨略謂︰查八十五年七月三十公布增訂之稅捐稽徵法第一條之一明定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」本件適用財政部發布修正後之查核辦法，係屬對於行政救濟尚未核課確定之案件，自有其適用。此部分原判決與上開稅捐稽徵法增訂第一條之一並無不合。再查，查核辦法第十五條第三項規定係規定執行業務者列報之汽車相關費用以一輛並列入財產目錄者為限，如因業務需要，使用二輛以上者，應提出使用情形及與業務有關之事實證明，核實認列。本件係汽車一輛，非汽車兩輛，符合該條項前段規定，再審原告誤認為汽車兩輛，所訴自不足採，此部分原判決並無不合等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於原判決所為事實之認定或法律上之見解，再審原告對之縱有爭執，要難執為再審理由，據以提起再審之訴。本件再審被告八十二年度綜合所得稅結算申報，關於其所營育樂補習班列報之燃料費，經再審原告剔除一三二、一三四元（其餘部分非本件再審範圍），再審被告不服，循序訴經本院八十六年度判字第二五九三號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分關於上開燃料費部分均撤銷。再審被告以原判決撤銷部分，有行政訴訟法第二十八條第一款再審情形，對之提起再審之訴。經查原判決係以依查核辦法第十四條規定，得列為執行業務之費用，以屬於執行業務之直接必要者為限。向各地加油站購用之油料，依該查核辦法第二十九條第二項於八十二年十二月三十日修正發布前規定取得之收銀機統一發票或收據固必須載明車輛牌照號碼，始予認定，但修正後規定以取得載有執行業務扣繳單位統一編號之收銀機統一發票，即予認定，此項直接必要費用認定之更易，非屬實體法範疇。依程序從新之原則，本件育樂補習班之燃料費似有修正後之查核辦法第二十九條第二項規定之適用，則再審原告以購用油料憑證無記載車輛牌照號碼，剔除三九、一二○元，即有可議。又查核辦法第十五條第二項固規定執行業務者之汽車，如係執行業務者與家庭合用，以二分之一認列。惟認列二分之一油料，有利於國庫，稽徵機關代國庫徵稅，如執行業務者否認與家庭合用其汽車，稽徵機關依舉證責任分配原則，應負舉證之責任。再審被告已於訴願程序中提出彰化縣稅捐稽徵處使用牌照稅通知書影本，主張報列該油料之車輛係育樂補習班所有，並否認與其家庭合用，再審原告認定二分之一剔除九三、○一四元，於答辯書並未舉證證明該育樂補習班車輛如何與再審被告家庭合用，亦嫌無據，而將一再訴願決定及原處分均撤銷，著由再審原告重行查明，另為處分。原判決此部分核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸情形。再審原告所訴憑證應依其取得時是否符合行為時之法律規範判斷其是否合法證，其認定應屬行為時實體法上判斷之情況，不應依修正後之查核辦法審核乙節，係就原判決認直接必要費用憑證認定之更易，非屬實體法範疇，依程序從新之原則，本件育樂補習班之燃料費似有修正後之查核辦法第二十九條第二項規定之適用之法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。至原核定剔除與家庭合用之燃料費支出二分之一之九三、○一四元部分，原核定既非因其使用「汽車」二輛以上而依查核辦法第十五條第三項剔除，則該燃料費是否二輛以上之汽車所使用，即非本案所應審究。原判決就原核定理由（與家庭合用依查核辦法第十五條第二項剔除二分之一）為論斷，尚難其適用法規顯有錯誤。本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十八年八月二十日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 鄭忠仁 右正本 證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十八年八月二十日