高雄高等行政法院96年度簡字第272號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第272號判決

裁判日期：民國96年10月02日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第272號原告甲○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄巿政府中華民國96年6月14日高巿府法一字第0960030994號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國（下同）94年8月11日訂約購買位於高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地(下稱育才段土地)，並於同年月31日完成移轉登記;嗣於95年12月15日訂約出售其原所有位於高雄市○鎮區○○段180、181地號土地(下稱光華段土地)，經核定課徵土地增值稅新臺幣(下同)227,992元，並於同年月25日完成移轉登記。原告於同年月28日申請依土地稅法第35條規定，按重購自用住宅用地就已納土地增值稅內退還不足支付新購土地地價之數額，經被告所屬前鎮分處審查後以育才段土地完成移轉登記之日(即94年8月31日)，原告或其配偶、直系親屬未於光華段土地辦峻戶籍登記，即光華段土地非屬自用住宅用地，與財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號令釋意旨不符為由，否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）按土地增值稅之重購退稅，依土地稅法第35條第l項:「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一．．」同條第2項:「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地…者，準用之。」同條第3項:「第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」及第9條:「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」等規定，均未對出售自用住宅設籍之起始日限定日期，也未授權主管機關訂定，須於新購土地完成移轉登記之日即須設籍;而財政部91年8月30日台財稅第0000000000號解釋令，對先購後售之退稅案增加限制之要件，將後售土地辦竣戶籍登記日，提前至重(先)購自用住宅用地完成移轉登記之日。（二）本件原告於出售土地(完成移轉登記為95年12月25日)前，於94年12月19日既已設籍於出售土地原址，未為被告接受;被告援引財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號解釋，認先購後售之退稅案，其辦竣戶籍登記應自出售完成移轉登記日，提前至新購土地完成移轉登記之日，始准退還原繳之土地增值稅，則衍生以下兩個問題:１、土地稅法為母法，屬於上位法，母法並未限定後售土地辦竣戶籍登記日;財政部解釋為行政命令，屬於下位法，下位法竟將後售土地辦竣戶籍登記日，以行政命令解釋，要求提前至重(先)購自用住宅用地完成移轉登記之日，依中央法規標準法第5條規定，下位法不得逾越上位法，而本件處分所引用之財政部解釋，顯然已逾越土地稅法第9條及第35條規定。２、復查財政部91年8月30日該項解釋之前，對先購後售之土地增值稅退稅，最早且較詳細之解釋，為88年9月7日台財稅字第881941465號解釋，依該解釋說明，限定先購後售退稅案之辦竣戶籍登記日，應提前至新購土地完成移轉登記之日，主要在於防止二次取得土地後再出售第二次取得之土地(該函釋列舉如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售等情)，所衍生之不當重購退稅。則被告否准本件，忽略以下兩項事實:（１）本件原告持有該出售房地已逾20餘年，且自始於72年持有後，未曾買賣異動，並曾設籍(72年7月8日遷入)於該址數年，其後雖因故遷離戶籍，惟已於本件房地出售(即95年12月25日)前l年遷回並再度設籍(即94年12月19日)於該址;准此以觀，本件並非自始即非自用住宅用地，與上述財政部88年解釋所稱二次取得，兩者情況顯然不同，惟被告不察，未加細判，據為否准退稅處分，顯有未當。（2）訴願決定書第5點第9行既稱:「．
．故該條第1項第1款規定，所出售者以自用住宅用地為限。
同條第2項規定有關先購後售自用住宅用地準用第l項之規定，自以原即屬自用住宅用地者，始有準用餘地。…」則本件原告持有已逾20餘年，且出售該土地當時(即95年12月25日)既已設籍(即94年12月19日)，寧非屬上述訴願決定書所稱「原即屬自用住宅用地」乎?又依土地稅法第9條規定:「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」及訴願決定書第3點第2段援引財政部91年8月30日台財稅第0000000000號解釋:「‥如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地…」則被告處分與訴願決定，顯然均忽視本件土地已持有逾20餘年，購買後曾經設籍及出售前亦已設籍，而出售前l年內又未供營業使用或出租之事實。（三）參照司法院釋字第505號解釋，其理由書中指陳:行政機關為執行法律，得依職權發布必要之補充規定，惟不得與法律牴觸。依解釋意旨法律之地位與位階具有法律優越原則及法律保留原則，不容逾越;如前所述，土地稅法係上位法，財政部之行政解釋，屬於下位法，下位法不得對上位法之規定有所逾越至明。財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號對土地稅法第35條第2項有關先購後售所作解釋，已實質增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則及中央法規標準法第5條規定，均已明顯牴觸。質言之，限制人民權利義務須以法律定之，若無憲法或其他法律授權，即應受法律保留原則拘束，而非得依職權發布逾越上位法之補充規定，此亦憲法第19條租稅法律主義之實踐，而租稅法律主義之立法意旨明確規範租稅事項不得以命令定之。被告訴願答辯所稱:「司法院釋字第505號係指摘財政部64年3月5日台財稅字第31613號函，．．與本案財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號就土地稅法第35條第2項有關重購自用住宅用地退還已繳土地增值稅規定之立法意旨所為核釋有間」乙節，顯示被告忽視大法官解釋之法定效力及於相同案件之適用;不僅此，被告更辯稱:「該令釋並未對人民依法律享有之權利增加限制」，更有避重就輕、曲解法令之嫌。（四）被告對本件處分，顯然亦已違反中央法規標準法第5條第2款:「關於人民之權利、義務事項，應以法律定之」規定;凡行政機關限制人民權利或課以義務，自應以法有明文規定者為限，不得以行政命令擴充解釋，或類推、援引、比附適用，被告否准本件土地增值稅重購退稅申請案之處分所引財政部解釋令，顯然違法。（五）又所得稅法第17之2條同樣係規定出售自用住宅所繳綜合所得稅額之扣抵或退還，而其第2項對於先購後售者之適用，亦與本件土地稅法有類似之規定，對於自用住宅之設籍，其戶籍遷入後售之舊宅，亦僅需於該筆房地出售完成移轉登記當時即可，並不限定在購入新屋前必須將戶籍遷入舊宅為申退要件;詳言之，對於先購後售之重購退稅之準用或適用，土地稅法與所得稅法兩者對出售房地辦竣戶籍日期之規範並無不同，惟土地稅法第35條規定因有前述財政部逾越母法之解釋令，致重(先)購土地時如未將戶籍遷入後售土地者則不予退稅，成為兩稅法不一致之關鍵。據此以觀，對於憲法第19條租稅法律主義之實踐，所得稅法明顯符合憲法體制;從而復證，被告引用前述財政部逾越母法之解釋令而為處分以及訴願決定書據以決定之理由，均顯有不當。（六）被告對本件處分及訴願決定理由，僅以先購土地完成移轉登記之日(即94年8月31日)，後售土地地上建物之戶籍為空戶，指摘原告或其配偶、直系親屬未於該地辦竣戶籍登記為由，否准本件土地增值稅退稅申請。審視本件爭訟關鍵，在於「後售土地之辦竣戶籍登記日之時點」，被告認為依據財政部解釋，重購當時即須於後售土地辦竣戶籍登記;惟土地稅法第9條關於自用住宅用地定義，及同法第35條第l項對先售後購規定，自完成移轉登記2年內重購土地，得申請退還已繳土地增值稅，與同條第2項對先購後售之準用等規定，均未明文限定辦竣戶籍登記日。再者，就土地稅法第35條第l項之先售後購情況來說，分別在先售(舊土地)與後購(新土地)之當時，依同法第9條規定在新舊土地上辦竣戶籍登記，文義清楚，理所當然，也易於實現;同理以推，再就同法第35條第2項之先購後售情形而言，在先購(新土地)與後售(舊土地)之當時，比照同樣在新舊土地上辦竣戶籍登記，也已滿足並符合同法第9條規定，顯見上述財政部88年及91年解釋將先購後售案件，要求在先購(新土地)之當時，即須同時在後售土地辦竣戶籍登記，是增加人民之負擔，增加法律所無之限制，該增加人民義務及限制人民權利之規定，無論其目的為何，財政部均應將其限制法制化，明文以法律定之始為正辦，使之符合憲法第19條租稅法定主義原則，不應僅以行政命令解釋而明顯違反司法院釋字第505號解釋。（七）對先購後售之土地增值稅退稅申請人而言，如事前已知財政部針對土地稅法第9及35條第2項另有解釋與要求，是可以很容易的安排在先購之前立即在舊土地上設籍，如此，即可滿足被告所稱須符合土地稅法第9條之自用住宅用地要件;反之，若不知財政部有此特別解釋而未在先購土地之前，在舊宅作上述之設籍安排者，則遭受否准退稅命運，是否公平，令人質疑。（八）被告答辯理由稱查得原告先購新土地當時，除持有繫案土地外，乃同時持有「高雄市○鎮區○○○路○○○號16樓」之建物乙棟並設籍，除以此辯解否准理由之外，同時臆指原告同時擁有二棟舊房地，不合財政部解釋而可摒除於所謂避免降低重購自用住宅能力之外，則被告辯解顯已逾越執法分際，殊不知土地稅法准予退還已繳土地增值稅，既未限定次數，更未對重購退稅申請人在重購當時限制擁有舊宅之數量，除非申退土增稅之土地違反土地稅法第35條第1項第1款規定，超過3公畝之都市土地或7公畝之非都市土地。（九）被告答辯理由所舉最高行政法院94年判字第2096號判決，既非屬判例，當無援引依據，復從該案例以觀，顯見因事前不知財政部有此排除解釋，未能及時設籍而受冤屈無法獲得退稅者，不知幾何?相信不在少數，既然官署與民經常有此爭訟，且皆起因於財政部之該88年行政解釋，甚至91年之再闡釋，則財政部何以經歷多年仍執意不肯將其規定法制化，讓人民有所遵循，實在令人費解而不敢苟同。財政部執政當局果能體恤民情，積極修法使其法制化，始為正辦，則早已解決並免除甚多官民爭議事件;惟財政部不此之圖，卻反其道而行，堅持以解釋令行之多年，不但陷地方財稅機關於不義，更因而頻添訟源，豈能不令人質疑其解釋令之適法性，顯有不足，已失其正當性。（十）查繫案爭訟關鍵已如原告前所陳述，在於「後售土地之辦峻戶籍登記日之時點」，該時點土地稅法並未明文限定，且原告早在出售舊宅之前1年內設籍於後售土地上，符合土地稅法第9條所稱自用住宅用地規定;惟被告執財政部逾越憲法有關法律保留原則之解釋令，認應提前在先購土地當時即應在出售土地上設籍，而否准本件退稅，該解釋對人民依法享有之權利增加限制之要件，顯已逾越土地稅法第9條及35條規定云云，爰聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告對於原告95年12月28日申請，應作成依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅退還不足支付新購土地地價之數額之行政處分。
三、被告則以：（一）按土地稅法第9條規定：本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。土地稅法第35條規定：土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者…。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號令：
「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用」。（二）復按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅降低其重購自用住宅用地之能力，故…。同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地…應無土地稅法第35條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用」為財政部88年9月7日台財稅第000000000號函所明示。故財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號令旨在闡明該法條立法之原意，並無增加先購後售自用住宅用地所無之限制，亦無逾越土地稅法第9及第35條規定，原告指稱有違憲法第23條法律保留原則，容係對前開財政部釋令誤解（最高行政法院94年判字第2096號判決參照）。卷查原告94年8月31日(登記日)購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地時，其本人、配偶、直系親屬均因未設籍於本市○鎮區○○段180、181地號出售之土地，是上開出售土地即非屬自用住宅用地，原告遲至94年12月19日始於出售土地辦竣戶籍登記，即不符重購時持有自用住宅用地之要件，自不得依土地稅法第35條規定請求退稅。再者，原告94年8月31日(登記日)購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地時，除持有上述非屬自用住宅用地外，亦同時持有本市○鎮區○○段○○○○號等4筆自用住宅用地土地（地上建物為高雄市○鎮區○○○路○○○號16樓），是以，本件原告所出售土地非屬自用住宅用地自明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告於94年8月11日訂約購買育才段土地，並於同年月31日完成移轉登記;嗣於95年12月15日訂約出售其原所有光華段土地，經核定課徵土地增值稅227,992元，並於同年月25日完成移轉登記。原告於同年月28日申請依土地稅法第35條規定，按重購自用住宅用地就已納土地增值稅內退還不足支付新購土地地價之數額，經被告所屬前鎮分處審查後以育才段土地完成移轉登記之日(即94年8月31日)，原告或其配偶、直系親屬未於光華段土地辦峻戶籍登記，即光華段土地非屬自用住宅用地，與財政部91年8月30日台財稅字第0910454052號令釋意旨不符為由，否准原告之申請等情，業經兩造陳明在卷，且有原告95年12月28日申請書及被告96年1月29日高巿稽前地字第0968801991號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。
五、原告仍執前詞資為爭議。惟查：
（一）按「土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，既在於避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，降低其重購自用住宅用地之能力，故該條第1項第1款規定，所出售者以自用住宅用地為限。同條第2項規定有關先購後售自用宅用地準用第1項之規定，自以原即屬自用住宅用地者，始有準用餘地。若原非住宅用地，於購入土地後，再將原非自用住宅用地變更為自用住宅用地後出售，即不符該條之立法目的。前開財政部000000000號函釋以先購後售自用住宅者。既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍等，與該條之規定尚無牴觸，未違反租稅法定主義原則。土地稅法第35條第2項之適用，既以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為範圍，則依同法第9條規定，重購土地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦竣戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件。」（最高行政法院94年度判字第2096號判決意旨可資參照）。
（二）次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過3公畝之都市土地或未超過7公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第9條、第35條第1項第1款及第2項分別定有明文。又「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用。
」為財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號令釋在案。而上開令釋係財政部就所屬機關因執行土地稅法第35條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示。查土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；揆諸前揭判決意旨，核與上開法律規定之之重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨相符，並未對人民依法律享有之權利增加限制之要件，亦無違背憲法，自得予以援用。是原告主張：上開財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號令釋，依司法院釋字第505號解釋，以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用云云，核不足採。
（三）又查，原告於94年8月11日訂約購買育才段土地，並於同年月31日完成移轉登記;嗣於95年12月15日出售其原所有光華段土地，經核定課徵土地增值稅227,992元，並於同年月25日完成移轉登記。原告於同年月28日申請依土地稅法第35條規定，按重購自用住宅用地就已納土地增值稅內，退還不足支付新購土地地價之數額，案經被告所屬前鎮分處審查後發現，育才段土地完成移轉登記之日(即94年8月31日)，光華段土地地上建物(門牌:高雄市○鎮區○○○路○○巷14之2號)之戶籍為空戶，亦即原告或其配偶、直系親屬未於該地辦竣戶籍登記等情，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地登記謄本及戶籍查詢資料等影本附原處分卷可稽，足認原告於新購育才段土地完成移轉登記時，後出售之光華段土地非屬自用住宅用地，被告核認與財政部91年8月30日台財稅字第0000000000號令釋意旨不符，而否准原告重購退稅之申請，揆諸前揭說明，並無不合。
（四）再依土地稅法第9條規定，先購後售自用住宅用地者，於重購土地時，其本人或配偶、直系親屬已於後售土地辦峻戶籍登記，始符合重購時已持有自用住宅用地要件。查本件原告後售之光華段土地，於原告重購育才段土地完成移轉完成移轉登記之日(即94年8月31日)，原告或其配偶、直系親屬未於該地辦竣戶籍登記，業如前述，即與土地稅法第9條規定之自用住宅用地不符，而原告係遲於94年12月19日始將其戶籍遷入，此有戶籍查詢資料附原處分卷可按，則光華段土地原非自用住宅用地，況原告於購入育才段土地後，始將其變更為自用住宅用地後出售，自不符土地稅法第35條第2項之立法目的，自不得依土地稅法第35條規定請求退稅。再者，原告94年8月31日(登記日)購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地時，除持有上述非屬自用住宅用地外，亦同時持有高雄市○鎮區○○段○○○○號等4筆自用住宅用地土地（地上建物為高雄市○鎮區○○○路○○○號16樓）。是以，本件原告所出售土地非屬自用住宅用地自明。是原告主張：土地稅法第35條規定，係指土地所有權人於出售土地及完成移轉登記之日前，有土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辨峻戶籍登記為已足，其出售光華段土地前，既已於94年12月19日設戶籍於該地，故符合土地稅法第9條及第35條規定，被告援引財政部91年8月30日台財稅第0000000000號令否准其申請，有違土地稅法第9條及第35條規定意旨云云，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告認系爭光華段土地非屬自用住宅用地，而否准原告依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅退還不足支付新購土地地價之數額之申請，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告對於原告95年12月28日申請，應作成依土地稅法第35條規定，就已納土地增值稅退還不足支付新購土地地價之數額之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論為之，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年10月2日
第二庭法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國96年10月2日
書記官李昱附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。