裁判字號：最高行政法院88年判字第702號判決
裁判日期：民國88年03月25日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第七○二號
原告乙○訴訟代理人甲○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月二十一日台八七訴字第三六八二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四八五、四二四元，乃核定補徵稅額
七四、○四五元。原告不服，就取自中科院薪資所得四八五、四二四元部分，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、系爭所得應免徵所得稅：㈠蔣總統於五十五年鑑於國際情勢日緊，國防科技必須力求自主，以使國家屹立不搖，遂根據動員戡亂時期臨時條款第四條戡亂時期本憲政體制授權總統得設置動員戡亂機構，決定動員戡亂有關大政方針。第五條總統為適應動員戡亂需要，得調整中央政府之行政機構、人事機構及其組織所授於的權力，創立中山科學研究院，並依據憲法第一百六十五條國家應保障教育、科學、藝術工作者之生活，並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇，第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，保護有關歷史、文化、藝術之古蹟、古物。第一百六十七條國家對於左列事業或個人，予于獎勵或補助．．．三、於學術或技術有發明者。．．．為法源，核予中科院非軍職員工部分所得（即品位加給、技術加給）免徵所得稅之租稅優惠，並稍為彌補軍文職人員同工不同酬之憾，且為網羅滯留海外人才，歸國效命之有利因素，以憲法為國家之根本大法，第一百七十條法律與憲法牴觸者無效之法定鐵則，原告據此主張被告及其上級督導機關財政部引用稅捐稽徵法第二十一條第一款追課五年稅之處分事件顯然無效。蓋部分免稅突然轉為全部所得皆為應稅所得，實為實質的降低待遇措施，自難謂無牴觸憲法第一百六十五條依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障。就中科院之命名、創立時之背景動機、及三十餘年的發展成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條第三項之適用，應為無可置疑之事實。㈡再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類：薪資所得．．．凡公、教、軍、警、公私立事業職工薪資及提供勞務者之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。」為所得稅法第十四條第一項第三類所明定。同法第四條第八款「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬不適用之」中之但書規定，顯然為德不彰，牴觸憲法第一百六十七條國家應獎勵科學之發明與創造．．．第一百六十七條第三項．．．於學術或技術有發明者．．．之保障。試問如沒有有經年累月實驗證明，再放大架設等實際勞務（心）之提供，何來科學之發明與創造，學術與技術之發明，原告據此主張，系爭之中科院代表國家所核予國防科技人材之品位加給（技術加給），不論發放之形式如何，皆有憲法第一百六十六條、第一百六十七條所明定獎勵措施所引伸出租稅優惠之免稅規定之適用。二、政府機關對人民之信賴應予保護：㈠又按「機關之間對法條施行若有爭議，在爭議未確定前，如對人民權益有所影響，應選擇對人民最有利之方法為之，此乃法治國家行政權作用時之基本原則下，為避免侵害人民的權利，依應為之當然限制。況且，如果其中之一機關施行之結果是對人民有利之受益處分，且其依據是之前即已核定所為之行政命令或機關與人民簽訂契約時即為之固有宣示，則縱或與其他機關間有爭議，最後結果如何，也不能因此否認原有之受益結果，加以追回，或有追回之必要時，亦應由做成受益決定之機關代為負擔。而此行政作用上之限制，是基於基本法理「誠信原則」，及衍伸至行政法上即為「信賴保護原則」及「不溯及既往原則」之原理而生，以避免人民對國家法治之不信任，而導致其他惡劣之後果（參鈞院七十年度判字第九七五號、七十一年度判字第一一一○號、七十九年度判字第二○九五號行政法院判決要旨。）㈡故公法之爭訟，應有右述「信賴保護原則之適用」（參鈞院七十六年判字第四七四號判決），蓋不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並依之作為行為依據，此種依據信賴，應受保護，否則人民將生活於一不確定之法律狀態中。⑴查本案品位加給（或技術加給）應否課徵所得稅，在六十八年財政部雖擬具辦法於六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號報行政院函准備查在案，並以台財稅第三八五○一號函復國防部；國防部及中科院秉此尊循往例，就系爭所得仍依憲法第一百六十六條、第一百六十七條所衍伸出的租稅優惠獎勵措施（即所得稅法第四條第八款，非但書部分）認為為免稅所得，因此並未開立扣繳憑單於原告。甚者，稅捐稽徵機關逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳乙節，皆認同中科院之主張，未予置喙，可證稅捐稽徵人員亦認定該所得為研究補助費。就所得稅法第九十五條稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納所授於稅捐稽徵人員法定稽徵認定權責，從五十五年中科院創立以至八十年長達二十五年的認證下，原告據此認為就領受自中科院代表國家所核予品位加給（技術加給）免稅待遇之法定效力生效，為無可置疑之事實，信賴保護原則亦因而確立。⑵再就財稅機關之作為以觀，除前項所述外，財政部賦稅署於八十年一月四日就納稅義務人所提出中科院非軍職人員薪資未盡合理之建言，移交桃園縣稅捐稽徵處查明，經該處大溪分處派員調查瞭解，結果略以：「據中科院稱其員工薪資係分本俸及品位加給『技術加給』兩部分，本俸依法課稅。至品位『技術』加給依所得稅法第四條第八款規定為研究補助費，依法免納所得稅。」作之研究補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時將一併建議上級單位參採。」本案系爭所得依上開所陳，迨至八十年稅捐稽徵機關仍為免稅所得。⑶溯自八十一年七月一日被告單位成立，對中科院給付之「品位加給」與「技術加給」究竟可否適用所得稅法第四條第八款規定免課所得稅，認滋生疑義，乃於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函財政部建議「考量中科院薪給制度對研究補助費性質之加給未按個案給付，致應列入課稅範圍之因素，採不溯既往原則；明定自八十二年度起，中科院非軍職人員研究補助費性質之品位『技術』加給均應列入薪資所得扣繳範圍，並應依法申報綜合所得稅。」以１、政府機關乃屬一體，尚不得因編制之改變，而否認前者作為，是以在未有新函令發布前，自不應編制之改變，肆意將免稅所得為應稅所得。２、又被告亦坦承系爭品位加給（技術加給）究竟是否合於免稅要件滋生疑義。３、再就被告於該函中亦建議「採不溯既往原則；明定自八十二年度起．．．」依右述足證財稅機關亦認定系爭品位加給（技術加給）為免稅所得，政府對於人民信賴應予保護。三、其他有利原告之見解：㈠李總統在八十四年十月十二日裁示「中山科學研究院文職員工『品位加給』及『技術津貼』所得稅追繳案，財稅單位對法律的引用，不宜因時而異，以溯及既往的方式，追課亦有不妥，本案及人數眾多波及層面甚廣，其可能衍生之社會問題，應予重，希行政院相關單位盡速妥善處理，以免影響政府威信及當事人權益，即追課五年李總統亦認屬不妥，影響政府威信及當事人權益。縱然不為原告權益計，亦得為國家科技發展長遠計，並非全然免稅的租稅優惠制，是為中科院吸收優秀新血輪，永續發展的不二法門。被告基於職掌欲追課此一億餘元稅收本無可厚非，惟以另類思維來思考，顯然又不符國家整體利益之要求，有因小失大之譏。㈡又訴願法有第十九條：「訴願就書面審查決定之，必要時，得為言詞辯論。」第二十六條：「各機關辦理訴願事件，應設訴願審議委員會，組成人員以熟諳法令者為原則，其中社會公正人士、學者、專家不得少於訴願審議委員會成員三分之一」之規定，原告認為此案牽連甚廣，行政院及財政部所屬訴願委員會未召開言詞辯論，亦有失公允。㈢再則中科院組成工作分子約類分為軍官及文職人員，文職人員又細分為文官、科技聘僱、技術員、行政聘僱、僱工五類，其中軍官、文官、科技聘僱皆同領受品位加給，但軍官的品位加給至今仍是免稅，而文官、科聘人員的品位加給如不能免稅，將導致同工不同酬的不平衡心理產生，而損及研發成效，是為當時層峰核予品位加給、技術加給免稅的另一主要考量之因素。㈣聯合報八十七年二月二十六日報導：今年起中小學教師之課後輔導、暑期藝術活動所得，要開始繳納所得稅。檢此篇報導，原告赫然發現財稅單位並未就另發現應徵之稅捐者，依法應補徵教職員五年漏稅額並予於處罰，僅以「不瞭解」一詞帶過。另外軍醫除軍餉免稅外，在軍醫院執業的加給均需繳稅，而中科院軍職員工除軍餉外，其研究加給（品位加給）亦可免稅負。此種不公平的現象，顯示財稅單位嚴重違法失職，圖利特定階層人士。㈤自立晚報八十七年五月二十三日報導中科院的成立創始，及現今面臨的困境，追課品位（技術）加給所引起抗爭事件，十分詳實，其中提及中科院是由 蔣介石 總統一聲令下而創立，顯然一般輿論亦承認中科院的創立，來自於動員戡亂時期所賦於總統權利而成立的研發機構，其享有免稅之租稅優惠待遇，是可以推論而得。四、綜合上述，原告等認定中科院就其命名、成立背景及動機、三十年來的研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條規定之適用，復經稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條所授與法定認證權利，歷經二十五年的認證，國防部及中科院代表國家所核予中科院非軍職員工品位加給（技術加給）免稅的法律效力為已確立。以政府本屬一體，對於人民之承諾有不可不履行而分割承擔責任的義務；縱或認為原先之承諾有更改之必要時，亦必採不溯既往之原則，不宜追課，已免有損政府威信及當事人權益，況且所得稅法第四條第八款但書規定有牴觸憲法第一百六十六條國家應獎勵科學之發明與創造，．．．之規定。從而，原告由部分免稅的待遇變為全部所得皆為應稅所得，是為降低待遇之措施又牴觸憲法第一百六十五條：並依國民經濟之發展，隨時提高其待遇之保障；憲法第一百七十條法律與憲法牴觸者無效，中央法規標準法第十一條法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令的規定，足證財稅機關引用所得稅法第四條第八款中但書規定及稅捐稽徵法第二十一條第一款之敍述欲追課中科院非軍職員工受領自國防部及中科院代表國家所核予之品位加給（技術加給）免稅部分之所得稅，有不能適用之爭議。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件原告不服被告初查核定，以系爭取自中科院之薪資所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，且稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳乙節未予置理，中科院遂據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得云云。申經復查結果，被告以原告為中科院非軍職員工，其系爭取自中科院之薪資所得屬「品位加給」或「技術津貼」，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂」「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部臺灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所說明，系爭「品位加給」或「技術津貼」自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，復查決定乃未准變更。二、原告訴稱中科院所研發者，乃涉及國家安全、全民福祉之國防科技，非一般民生科技所可比擬，而一般科技之研發尚且予以租稅優惠，舉輕以明重，本案之研發自應給予更高之優渥獎勵，故而本案原告所領取之「品位加給」（或「技術津貼」）所得為研究補助費應合於免稅優惠之立法目的，依法免納所得稅。又該項所得之本質，既經中科院認定為免稅所得，自足堪信實。其給付之方式，在會計上仍依員工參與程度不同，分別計算獎勵津貼之金額採按月給付，此乃權衡變通之辦法，惟中科院係專案個別申請研究補助費，且按研究計畫個案分別給付，應無疑義，由上述得之，本件「品位加給」（或「技術津貼」）所得，依財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，應屬免稅範圍。本件原告於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，而今距前申報日期五年後，中科院復掣發扣繳憑單，其製發原因為何﹖所據法令為何﹖在在不詳，而被告卻依此為補稅理由，似嫌牽強。政府機關對人民之信賴利益應予保護，本案認定課稅之標準未明確前，不宜追溯補徵系爭薪資所得之稅款云云，資為辯解。惟查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準」、「技術員薪給標準」之等級，每月按職級定額領取「品位加給」或「技術津貼」，該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「品位加給」或「技術津貼」，核屬其在職務上或工作上因提供勞務所取得之報酬。另財政部臺灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之研究補助費所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件被告發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。三、原告訴稱稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中山科學院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指謫，顯屬誤會，被告依所得稅法規定補徵八十二年度綜合所得稅，依法並無不合。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得計四八五、四二四元，乃核定補徵稅額七四、○五四元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，且係按研究計劃個案給付，並非通案按職級按月給付者，參照財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得云云。申經被告復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十二年度領取自中科院薪資中之四八五、四二四元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取品位加給或技術津貼。且中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告猶不服，循序提起行政訴訟，主張：上開薪資所得四八五、四二四元，無論係按職給付或按月給付，其性質均屬所得稅法第四條第八款規定之研究補助費，依法應屬免稅所得，不得對之課徵所得稅，即系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則。況本件所得應依其本質審查，而非逕依給付之方式認定；又中科院遲發扣繳憑單，被告怠於事實之認定，僅以扣繳憑單為課稅之認定標準，有悖依法課稅原則，且於法律規定有疑義而以命令補充時，應自新函令頒布之日生效，本案認定課稅標準既未明確，不宜追溯補徵系爭所得稅云云。經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況財政部台灣省北區國稅局於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致該局，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。而首揭所得稅法之規定一直未變更，僅補充解釋該稅法之行政院及財政部之函釋變更，未及於法規之制定或修正，則上開函釋之變更應追溯至首開稅法頒布時生效適用，且無行政法信賴保護原則之適用。原告主張，核無足採。本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求訊問證人 胡衛華 及行言詞辯論，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月二十五日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年三月二十五日