裁判字號：最高行政法院88年判字第678號判決
裁判日期：民國88年03月25日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第六七八號
原告國眾電腦股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月二十六日台八七訴字第三二三○三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣（下同）
三三、七一一、○六四元，全年課稅所得額為虧損二○、五七三、六九五元。被告財政部台北市國稅局初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得，並未攤計營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，就原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用四三、八
三五、七四四元，利息支出三、四五五、六九四元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易損失為一七、一七三、三三三元，所得額為五二、八三○、八五一元，全年課稅所得額為一一、一八三、三七九元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、大院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議文為：奬勵投資條例第二十七條所指「非以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際尚未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券為專業。被告按前述大院決議文，減列原告營業費用及利息支出，其不合理之處臚列於下：⑴該決議文係用於解釋奬勵投資條例時期之產物，以其解釋非奬勵投資條例適用時期之八十二年度，已產生擴大解釋情事，違反租稅法律主義。⑵大院決議認為是否以有價證券買賣為專業，應就營利事業實際營業情形核實認定。財政部八十一年七月十八日台財稅字第八一一六七二一三○號函釋，亦同此旨。然被告原查以原告出售證券收入大於營業收入，即認定原告為以有價證券買賣為專業，實屬率斷。蓋企業經營除需頂尖之技術、優異之產品及完善之服務外，及時之資金調度亦極重要，攸關企業能否繼續經營。原告於八十二年專注本業經營之餘，出售有價證券，實係為挹注現金之需求，縱使其金額較為龐大，亦不應被視為以有價證券買賣為專業。⑶所謂「實際營業情形」，依大院八十五年度判字第一六八二號判決，應由營利事業之收入面與支出面，按一般經濟事實及交易之習慣，具體評估，尚不得單方面僅觀察營利事業之收入，即予認定營利事業之「實際營業情形」。如以營利事業之非營業收入遠超過營業收入，而認定營利事業係以有價證券買賣為專業者，依其決議意旨，該營利事業當年度之營業情形，至少需符合以下要件：１、實際上未經營所登記之營業項目；２、無營業收入；
３、從事龐大有價證券買賣；４、從事與其投資項目無關之有價證券買賣。」原告主要係從事電腦銷售、軟體規劃設計及電腦硬體維護等業務，並為美國STRATUS公司在台之硬體容錯電腦代理商，全體員工約六十人；被告對原告經營所登記營業項目之經濟事實，完全不予審究，逕依原告八十二年度收入情形，認定係屬「以有價證券買賣為專業者」，與大院八十五年度判字第一六八二號判決牴觸，顯有失當。二、另被告於復查決定書中指出，大院八十五年度判字第一六八二號判決係以該案之原告僅於年度中出售未上市股票三筆，與本案買賣頻繁之實質不同，遂判定不得爰引適用。觀之被告之論點僅建基於大院判決案之表面案情，全然未察該判決之真實意旨實如前段所述。在未察原告日常之實際營業情形下，率爾以買賣交易頻繁之單一理由，斷然認定原告係以有價證券買賣為專業者，實屬偏頗，令人難以苟同。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售項下減除。此雖為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所規定，然其適用前提必須是「以有價證券買賣為專業之營利事業」。原告如第二段所述以經營電腦銷售為本業之公司，八十二年度之營業額逾貳億貳仟萬元，顯然非屬以買賣有價證券為專業之營利事業，依前揭部函說明二、前段「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，因而原告無須分攤營業費用及利息支出，其理甚明。四、再者，正如訴願決定書理由「四」中所言，免稅收入與應稅收入應予正確分攤營業費用，俾符合收入與成本、費用配合原則；而前揭財政部函釋，營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則亦以「合理明確之直接歸屬」為首要認定依據，依次方有按是否為以有價證券買賣為專業之營利事業而區分為「不必分攤」，或按「收入比例分攤」等適用考量。今原告八十二年營利事業所得稅申報營業費用六五、○三八、一九六元，係包括業務費用五五、八
五五、二九六元及管理費用九、一八二、九○○元；其中業務費用為歸屬於原告公司第一事業部、第三事業部及工程部之費用，均係直接相關於原告銷售STRATUS硬體容錯電腦等有關業務、服務人員之人事成本及必要之業務推展、管理費用等，與有價證券買賣無涉，實無分攤之理。另於管理費用部分，除因董事 簡明仁 親自操盤買賣有價證券，另有行政稽核組 謝春櫻 、 曹瓊文 兼辦股票交割事宜，其薪資及相關辦公費用合理分攤外，其餘均屬原告公司經營本業必需支出之費用，包括旅費四六四、九二四元、運費八二、三二九元、廣告費六四、三九一元、交際費三五○、四九○元及捐贈三○、○○○元等共計九九二、一三四元，既與買賣有價證券無關，當亦不予分攤。經上列計算，僅一、○八○、五七九元之管理費用應分攤或歸屬予有價證券出售收入；此能合理明確歸屬為原告經營電腦本業之營業費用，應予排除免予分攤。茲有同為被告所轄之皇帝龍股份有限公司八十三及八十四年度營利事業所得稅結算申報案，原由被告以各該年度出售有價證券收入大於本業之收入，認定係以有價證券買賣為專業者，而依前揭財政部000000000號函釋，將營業費用及利息支出自有價證券出售收入項下減除。經該公司申請復查，主張除部分與有價證券相關之營業費用應合理分攤外，其餘均屬其經營本業之費用，已分別獲被告八十六年十一月十八日（八六）財北國稅法字第八六○五三三○一號及八十七年四月三日（八七）財北國稅法字第八七○一二八一一號復查決定，調減自有價證券出售收入項下減除之營業費用六三、一
七七、二二六元及七五、七六七、五八○元。然本件被告竟自始堅持維持原核定，豈非一國兩制﹖亦非事理之平！五、被告依財政部台財稅第000000000號函規定，按核定出售有價證券收入、投資收益及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤營業費用及利息支出四七、二九一、四三八元，作為出售有價證券收入減項結果，導致若恢復課徵證券交易所得稅，則全年所得為三五、八八七、七一一．五元，然依前開函釋核定全年所得竟為五二、八三○、八五一元。造成原告因適用所得稅法第四條之一規定停徵證券交易所得，反而負擔更重稅負，顯然係違背法意之處分。此有大院八十五年度判字第一五二一號判決可參。按所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，旨在減輕證券交易者之稅負，因此，在稅率並無調整之前提下，本件依上開函釋核課反而比未停徵證券交易所得稅前之稅法核課為重，財政部上開函釋關於從事證券買賣之營業費用及利息支出之分攤原則，導致原比未停徵證券交易所得之稅捐鉅額增加，顯然係以稽徵技術增加了納稅義務人之稅負，有違稅法公平之原則。六、綜上結論，被告原處分、訴願決定及再訴願決定均認定原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，本屬不適法，且計算出售有價證券應分攤之營業費用時，復未將可合理明確歸屬之費用支出個別歸屬認列，亦有不妥。為此，敬請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，以維納稅義務人權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」為所得稅法第四條之一所明定。又「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。另所謂以有價證券買賣為專業，大院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議（下稱聯席會決議）：「公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有關證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」可資參照。二、本件原告不服本局原核定，以所稱之「以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形核實認定，即依一般經濟事實及交易之習慣，具體評估，尚不得單方面僅觀察營利事業之收入，即予以認定營利事業之實際營業情形，此有大院八十五年度判字第一六八二號判決可資參照，本局原核定未予審究其經營本業之經濟事實，僅就收入情形，即認定其係以有價證券買賣為專業之營利事業，顯與前開大院判決牴觸。又其係經營電腦銷售為業，本期營業額達二億餘元，顯非以有價證券買賣為專業之營利事業云云。申經復查結果，以原告登記之營業項目為電腦及週邊設備之買賣與相關服務之提供，雖未包括有價證券買賣，惟本年度有價證券出售收入四
六一、七二一、八四三元，遠超過申報營業收入二二二、五四五、七○○元，且其買賣次數頻繁，有股票買賣損益明細表附卷可稽，即難謂其非以有價證券之買賣為專業。又公司設立之登記後，有應登記之事項而不登記，或已變更登記之事項而不為變更登記者，不得以其登記事項對抗第三人，為公司法第十二條所規定。原告怠於登記或為變更登記，自不得以其登記之營業事項對抗稽徵機關，亦不容其主張怠於公司法第十二條之登記義務，或違反同法第十五條第一項所規定之限制，而逃避其應負之納稅義務。所稱其非以有價證券買賣為專業云云，自無足採。至所舉大院八十五年度判字第一六八二號判決，案中當事人僅於年度中出售未上市股票三筆，與本案買賣頻繁之情形不同，乃未准變更。原告以大院上揭庭長評事聯席會議決議係針對當時奬勵投資條例立論，以其適用於本件八十二年度營利事業所得稅事件，有擴大適用之嫌。而是否以有價證券買賣為專業，應就其營利事業實際情形核實認定，財政部八十一年七月十八日台財稅字第八一一六七二一三○號函釋，亦同此旨。本局以其出售有價證券收入大於營業收入，即認定其係以有價證券買賣為專業，實屬率斷。另依大院八十五年度判字第一六八二號判決意旨，認定營利事業係以有價證券買賣為專業者，須符合⑴實際未經營所登記之營業項目；⑵無營業收入；⑶從事龐大有價證券買賣；⑷從事與投資項目無關之有價證券買賣。其主要係從事電腦銷售、軟體規劃及電腦硬體維護等業務，實非以有價證券買賣為專業之營利事業云云。訴經財政部訴願決定，以原告登記之營業項目為電腦及週邊設備之買賣與相關服務之提供，雖未包括有價證券買賣，惟其本年度有價證券買賣出售收入四六一、七二一、八四三元，遠超過其申報營業收入二二二、五四五、七○○元，且其買賣有價證券次數頻繁，有股票買賣損益明細表附本局原卷可稽，即難謂原告非以有價證券之買賣為專業。又當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義時，主管機關均得就法律作成解釋。又依所得稅法第二十四條第一項規定之費用為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得係納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象；惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係該部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法意旨。本件原告本期申報營業費用及利息支出，無法證明可直接歸屬於其他收入。至所訴營業費用中之業務費用及部分管理費用均與買賣有價證券無關乙節，原告無法提供足資證明文件，以資區別其歸屬，應屬首揭函釋所稱無法明確歸屬之費用。本局原核定以原告實質上係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期申報之證券交易所得，並未攤計營業費用及利息支出，遂依首揭函釋意旨，就其實際上從事有價證券交易，計算本期出售有價證券部分應分攤之營業費用為四三、八三五、七四四元，利息支出為三、四五五、六九四元，將之列為出售有價證券收入之減項，核定其買賣有價證券交易損失為一七、一七三、三三三元，合乎租稅法律主義之要件，自無違誤，遂駁回其訴願，經核並無不妥。茲原告復執前詞外，並以核定之所得反較未停徵證券交易所得時為重爭執。查為期課稅公平及處理一致起見，前揭財政部函釋規定曾由該部賦稅署八十二年十二月八日邀集相關機關及團體會商結論，自屬公允合理。再者，所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕孰重問題。是所訴核定之所得反較未停徵證券交易所得時為重乙節，自不足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」為所得稅法第四條之一所明定。又「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。另所謂以有價證券買賣為專業，本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議（下稱聯席會決議）：「公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有關證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」可資參照。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得三三、七一一、○六四元，全年課稅所得額為虧損二○、五七三、六九五元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得，並未攤計營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，就原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用四三、八三五、七四四元，利息支出三、四五五、六九四元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易損失為一七、一七三、三三三元，所得額為五二、八三○、八五一元，全年課稅所得額為一一、一八三、三七九元。原告不服被告原核定，以所稱之「以有價證券買賣為專業者」，應就營利事業實際營業情形核實認定，即依一般經濟事實及交易之習慣，具體評估，尚不得單方面僅觀察營利事業之收入，即予以認定營利事業之實際營業情形，此有本院八十五年度判字第一六八二號判決可資參照，被告原核定未予審究其經營本業之經濟事實，僅就收入情形，即認定其係以有價證券買賣為專業之營利事業，顯與前開判決牴觸。又其係經營電腦銷售為業，本期營業額達二億餘元，顯非以有價證券買賣為專業之營利事業云云。申經復查結果，以原告登記之營業項目為電腦及週邊設備之買賣與相關服務之提供，雖未包括有價證券買賣，惟本年度有價證券出售收入四六一、七二一、八四三元，遠超過申報營業收入二二二、五四五、七○○元，且其買賣次數頻繁，有股票買賣損益明細表附卷可稽，即難謂其非以有價證券之買賣為專業。又公司設立之登記後，有應登記之事項而不登記，或已變更登記之事項而不為變更登記者，不得以其登記事項對抗第三人，為公司法第十二條所規定。原告怠於登記或為變更登記，自不得以其登記之營業事項對抗稽徵機關，亦不容其主張怠於公司法第十二條之登記義務，或違反同法第十五條第一項所規定之限制，而逃避其應負之納稅義務。所稱其非以有價證券買賣為專業云云，自無足採。至所舉本院八十五年度判字第一六八二號判決，案中當事人僅於年度中出售未上市股票三筆，與本案買賣頻繁之情形不同，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：前揭庭長評事聯席會議決議係針對當時奬勵投資條例立論，以其適用於本件八十二年度營利事業所得稅事件，有擴大適用之嫌。而是否以有價證券買賣為專業，應就其營利事業實際情形核實認定，財政部八十一年七月十八日台財稅第000000000號函釋，亦同此旨。被告以其出售有價證券收入大於營業收入，即認定其係以有價證券買賣為專業，實屬率斷。另依本院八十五年度判字第一六八二號判決意旨，認定營利事業係以有價證券買賣為專業者，須符合⑴實際未經營所登記之營業項目；⑵無營業收入；⑶從事龐大有價證券買賣；⑷從事與其投資項目無關之有價證券買賣。其主要係從事電腦銷售、軟體規劃及電腦硬體維護等業務，實非以有價證券買賣為專業之營利事業云云。查原告登記之營業項目為電腦及週邊設備之買賣與相關服務之提供，雖未包括有價證券買賣，惟其本年度有價證券買賣出售收入四六一、七二一、八四三元，遠超過其申報營業收入二二二、五四五、七○○元，且其買賣有價證券次數頻繁，有股票買賣損益明細表附原處分卷可稽，即難謂原告非以有價證券之買賣為專業。又當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義時，主管機關均得就法律作成解釋。又依所得稅法第二十四條第一項規定之費用為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得係納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象；惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係該部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法意旨。本件原告本期申報營業費用及利息支出，無法證明可直接歸屬於其他收入。至所訴營業費用中之業務費用及部分管理費用均與買賣有價證券無關乙節，原告無法提供足資證明文件，以資區別其歸屬，應屬首揭函釋所稱無法明確歸屬之費用。被告原核定以原告實質上係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期申報之證券交易所得，並未攤計營業費用及利息支出，遂依首揭函釋意旨，就其實際上從事有價證券交易，計算本期出售有價證券部分應分攤之營業費用為四三、八三五、七四四元，利息支出為三、四五五、六九四元，將之列為出售有價證券收入之減項，核定其買賣有價證券交易損失為一七、一七三、三三三元，合乎租稅法律主義之要件，自無違誤。至原告所稱被告核定之所得反較未停徵證券交易所得時為重一節。查所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕孰重問題。是所訴核定之所得反較未停徵證券交易所得時為重乙節，自不足採。綜上所述，本件原處分及一再訴願決定俱無違誤，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月二十五日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年三月二十九日