裁判字號：最高行政法院90年判字第498號判決
裁判日期：民國90年03月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第四九八號
原告中央投資股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三五一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報免稅之證券交易所得新臺幣（下同）
四、七六五、七三○、六九六元。被告以其係以有價證券買賣為專業，八十三年度證券交易所得稅免稅，而所申報之營業費用及利息支出無可合理明確歸屬，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，按出售有價證券收入占出售有價證券收入、股利收入、基金收入、短期票券利息收入、租賃收入、董監事酬勞金債券收入之比例，計算其出售有價證券部分應分攤之營業費用及利息支出合計五四九、八○○、二七五元，自出售有價證券收入項下減除，核定免稅之證券交易所得為四、三五一、○一一元。原告不服，申經復查結果，准予追認證券交易免稅所得一○、六○三、一二八元，原告仍未甘服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：
一、稅捐涉及對人民財產權利之限制，為基於財政目的增進公共利益所必要，依法律保留原則、憲法第二十三條及中央法規標準法第五條第二款，其構成要件與法律效果，應由法律定之，立法者制定之法律雖得授權由行政機關以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令，方才合法。惟所得稅法並無授權財政部發布八十三年二月八日台財稅第000000000號函，釋示對於不可直接歸屬免稅證券交易所得之營業費用及利息支出計算其不得於應稅所得項下減除之比例及計算公式，依司法院釋字第三九七號解釋，係違反法律保留原則及租稅法律主義，依憲法第一百七十二條規定，應為無效。
二、再訴願決定書認為財政部前揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一之立法意旨及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，暨召集各相關團體等會商所得結論所作之解釋。惟：（一）所得稅法第四條之一及第二十四條，並未授權財政部訂定前揭函釋中之計算公式，前已述及，依司法院釋字第三九七號解釋，該函釋違反行政法上之法律保留原則及租稅法律主義，依憲法第一百七十二條定為無效。至於召集各相關團體會商，並不能使其無效之重大瑕疵，獲得改善。（二）行政法依其性質，可分為行政組織法及行政行為法。由行政組織法上行政機關之法定職權，並不能推論出其所為之行政行為有法律依據，否則行政行為法領域中之法律保留原則或租稅法律主義，豈非形同虛設，換言之「有組織法即有權訂定行為法」之見解，違反了行為法之法律保留原則，不具合法性。
三、財政部前揭函釋對於營業費用及利息支出分擔之規定，係以營利事業是否以有價證券買賣為專業為區分。又何謂「以有價證券買賣為專業」，法無明文規定，原告認為應指經常以買進、賣出未持有滿一年之有價證券為專業者。原告投資其他公司而持有有價證券，並非以賺取短期買賣差價，而係為長期持有以賺取投資收益（股利收入）為目的。且原告尚有出租不動產之租金收入等，足以證明原告並非以有價證券買賣為專業。因是，原告應適用財政部前揭函釋說明二之規定，不必分擔一般營業發生之營業費用及利息支出，應自出售有價證券收入項下減除。
四、被告依財政部前揭函釋有關營業費用及利息支出分擔部分，仍有疑義，茲說明如下：
（一）捐贈費用應不屬分攤項目：查原告八十三年度有捐贈臺灣省政府及中國人權協會、醫院、政黨等公益慈善團體之捐贈計四九六、一六三、八三四元。原處分、訴願及再訴願決定，對於捐贈與有價證券買賣無必然關係之特殊性，均未能提出適當之答辯，一再以本項捐贈未能合理歸列係因何種業務所產生，致無法個別歸屬認定，乃按收入比例計算有價證券出售部分應分攤之捐贈費用，豈不偏執？原告認為捐贈費用之性質與一般營業費用不同，其係一方對他方所為之無償給與，他方需用於與其創設目的相關之活動者。其目的係為鼓勵從事公益慈善等活動，捐贈本與任何業務均無相關性，亦非因某項業務所產生，因是，捐贈之認列，與其是否與營利事業所經營之業務相關，並無絕對之關係，而係依所得稅法第三十六條及查核準則第七十九條之規定辦理，則不論原告八十三年度之捐贈與投資業務是否有關，應予以排除，不列入計算分攤之基礎。事實上，原告捐贈之性質與投資事業無關，其理甚明，蓋原告之投資收入，並不會因捐贈行為之發生與否而有所影響。既然原告八十三年度之捐贈與投資業務無關，自不應自證券交易所得項下分擔捐贈費用。故為免扭曲原捐贈之本意，請將捐贈費用認列為單獨事件，不應併入一般營業費用而由有價證券出售收入按比例分攤。
（二）營業費用及利息支出：
１、縱使依財政部前揭函釋應分攤營業費用及利息支出自有價證券出售收入項下減除，原告八十三年度有應稅利息收入九二、○○一、七八九元，同時有利息支出，公司理財實務，係整體考量而借貸資金，無法明確細分某項利息收入與某項借款利息支出之關聯性，然亦非表示兩者絕無關聯，若利息支出需分攤由出售有價證券收入負擔而不得扣除，而利息收入卻須全部申報課稅，則造成有收入應課稅，支出不得扣除之不公平現象。因此，原告以為即使按財政部前揭函釋應分攤利息支出，亦應先將利息收入自利息支出項下減除，再以利息支出之餘額分攤方屬公平。
２、財政部針對前揭函釋之分攤公式不合理，於八十五年八月九日以台財稅第000000000號函補充規定，該補充規定雖係針對綜合證券商及票券業，惟同屬證券交易所得免稅而應分攤營業費用與利息支出，同一免稅所得計算問題，課稅客體相同，其分攤原則應一致，否則違反憲法規定平等原則。原處分、訴願決定援引財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函，再訴願決定則稱原告未能證明借款用途，亦無法證明利息收入與利息支出之關聯性，而駁回原告對利息支出宜扣除利息收入後再予分攤之請求，惟前述八十五年八月九日函釋發布時八十四年函釋既已存在，為何獨綜合證券商及票券業得排除上開八十四年函釋之適用，其公平正義何在。再者，依據稅捐稽徵法第一條之一課稅須採從新從輕之精神，財政部既然認為前揭函釋分攤公式不合理，而新發布台財稅第000000000號函更改對綜合證券商及票券業之費用分攤方式，則對於綜合證券商及票券業以外之營利事業亦應採行對納稅義務人較為公平之法令，即不應再援引財政部已公開承認不合理之前揭函釋作為分攤公式之基礎，而應可由原告自行選擇或計算一更為合理之分攤公式較為公平合理。有關投資公司被核定以財政部台財稅第000000000號函釋作為分攤基礎之不合理，鈞院已分別以八十五年度判字第二八一六、二六二六、二
七六三、二七九一、二八○二號判決撤銷原處分在案。至於再訴願決定書所舉，鈞院八十六年度判字第一九六一、二三六三號等判決，並非判例，與上述鈞院撤銷原處分之判決，於位階上相同，且法院實務上亦有捨後判決而選前判決做為判例之例，請基於行政法上之平等原則，撤銷原處分。
３、基上所述，原告雖非綜合證券商或票券商，但同屬計算證券交易免稅所得之營業費用及利息支出之分攤，基於憲法平等原則之精神，請准原告引用財政部台財稅第000000000號函補充規定有關分攤利息支出之原則，即計算有價證券應分攤之利息係以利息支出先減除利息收入，尚有餘額，再由原告自行選擇或計算一合理之公式分攤。原告八十三年度被核定有利息支出一二一、九
一九、一六八元，利息收入九二、○○一、七八九元，兩者相減後之利息支出餘額二九、九一七、三七九元，宜以該餘額列入分攤公式分攤，自有價證券出售收入項下減除。
五、綜上所述，本件一再訴願決定及原處分均有違誤，請併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關得就法律規定予以解釋。所得稅法第四條之一明定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」復觀諸所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，所得稅法無從針對稽徵技術作詳細規定，從而財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號及八十四年二月十八日台財稅第000000000號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務。是首揭財政部函釋並未違背租稅法律主義，亦未違反中央法規標準法第五條第二款規定。
二、鈞院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議內容以「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以有價證券買賣為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」原告公司執照登記所營事業為各種生產事業之轉投資，銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之轉投資，暨興建商業大樓及國民住宅事業之轉投資等項，其公司名稱為投資股份有限公司，參考獎勵投資條例施行細則第三十二條規定，經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業，為以有價證券買賣為專業，原告自難謂非以投資為專業之營利事業。是原告訴稱其投資其他公司而持有有價證券，並非以賺取短期買賣差價，而係為長期持有以賺取投資收益（股利收入）為目的，其非以投資為專業之營利事業一節，不足採信。
三、原告主張捐贈之性質有別於一般費用，不應併入一般營業費用而由有價證券收入按比例分攤乙節，查捐贈之目的雖為鼓勵從事公益慈善等活動，惟未能合理歸列其係因何種業務所產生，致無法個別歸屬認定，乃按收入比例計算有價證券出售部分應分攤之捐贈費用，尚無違誤。又原告主張有關利息支出之分攤應先扣除利息收入乙節，查原告未能明確證明借款用途，亦無法明確證明利息收入與利息支出之關聯性，自無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題，首揭財政部八十四年二月十八日台財稅000000000號函釋有案。至財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。
四、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均無違誤，原告復執前詞以資爭執，難謂為有理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、本件被告之代表人於原告起訴後業已變更，被告之新任代表人 張盛和 聲明承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。
二、按：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，經財政部以八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋：「說明：．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」司法院釋字第四九三號解釋亦認證券交易所得徵所得稅，其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自不得歸由其他應稅之收入項下減除。其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部上開函釋說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合首揭法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，本院自可援用。
三、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算，自行設算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為一三五、五六八、五九○元，自出售有價證券收入項下減除，而列報證券交易免稅所得四、七六五、七三○元。被告初查，依財政部前開000000000號函釋，重新計算原告有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出合計為五四九、八○○、二七五元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得為四、三五一、四九九、○一一元。原告不服，申請復查。被告復查決定以：捐贈之目的雖為鼓勵從事公益慈善等活動，惟未能合理歸列其係因何種業務所產生，致無法個別歸屬認定，乃按收入比例計算有價證券出售部分應分攤之捐贈費用，尚無違誤。另原告未能明確證明借款用途，亦無法明確證明利息收入與利息支出之關連性，自無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無財政部八十五年八月九日台財稅第00000000號函之適用。惟原查計算分攤比例時，短計其他收入二一七、
四三七、五二九元，重新核算出售證券收入應分攤之營業費用暨利息支出，合計
五三九、一九七、一四七元，准予追認證券交易免稅所得一○、六○三、一二八元，變更核定本期證券交易免稅所得額為四、三六二、一○二、一三九元，並無不合。
四、原告就前開未准變更部分仍表不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：
（一）營利事業是否以買賣有價證券為專業，應依其實際營業情形，核實認定，本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議及司法院釋字第四二○號解釋可資參照。查本件原告公司執照登記所營事業為各種生產事業之轉投資，銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之轉投資，暨興建商業大樓及國民住宅事業之轉投資等項，其公司名稱為投資股份有限公司，參考獎勵投資條例施行細則第三十二條規定，經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業，為以有價證券買賣為專業，原告自難謂非以投資為專業之營利事業。又本院前於九十年度判字第二○三號案內，亦已依原告之實際營業情形，認定本件原告並非以買賣有價證券為專業，此有該案判決可稽。是原告訴稱其投資其他公司而持有有價證券，並非以賺取短期買賣差價，而係為長期持有以賺取投資收益（股利收入）為目的，其非以投資為專業之營利事業一節，不足採信。
（二）前開財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋符合首揭所得稅法規定，未牴觸憲法，已如首開說明論述，原告主張其違反憲法第十九條、第二十三條、中央法規標準法第五條第二款規定及法律保留原則，依憲法第一百七十二條規定為無效云云，並不可採。被告自得適用該函釋計算原告有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出。
（三）為防杜營利事業藉捐贈公益等團體之名，規避稅負，所得稅法第三十六條明定其捐贈得列為費用或損失之額度。符合該規定之捐贈金額，於營利事業申報年度營利事業所得稅時，固得列為費用或損失項下。惟營利事業所以得將費用或損失自其總收入項下減除，係因其收入須課徵所得稅之故。茍其收入依法免徵所得稅，則相關之費用或損失亦不得列入應稅收入總額之減項中，斯為所得稅法第二十四條之當然解釋。捐贈支出既為營業費用之一，原告又未能合理歸列其係何種業務產生，致無法個別歸屬認定，即應列入分攤費用，被告依前開財政部八十三年函釋說明三計算，自非無據。
（四）原告另主張有關利息支出之分攤應先扣除利息收入一節，查原告未能明確證明借款用途，亦無法明確證明利息收入與利息支出之關聯性，自無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題，此亦經首揭財政部八十四年二月十八日台財稅000000000號函釋有案，原告所述，仍非可採。
（五）財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。本件原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。
（六）原告所引本院八十五年度判字第二八一六、二六二六、二七六三、二七九一、二八○二號判決，未經採為判例，且與其後司法院釋字第四九三號解釋意旨並不相符，自難援用。
五、綜上所述，本件被告依前開財政部八十三年函釋，按原告八十三年度出售有價證券收入占出售有價證券、股利收入、基金收入、短期票券利息收入、租賃收入、董監事酬勞金及債券收入之比例，計算其出售有價證券部分應分攤營業費用及利息支出五四九、八○○、二七五元，自出售有價證券收入項下減除，核定免稅之證券交易所得一○、○三、一二八元，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月二十九日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官趙永康法官林清祥法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年三月三十日