裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1248號判決
裁判日期：民國90年09月18日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一二四八號原告乙○○兼訴訟代理人甲○○原告丙○○法定代理人甲○○共同訴訟代理人戊○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十三日台財訴字第０八九００四九八六三號所為之訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於八十八年二月二十三日繼承被繼承人 張景星 之遺產，於八十八年六月八日向被告辦理遺產稅申報時，未將被繼承人張景星生前所有投資於銘機實業股份有限公司（以下簡稱銘機公司）之債權新臺幣（下同）一九三、四四０元及東錄企業股份有限公司（以下簡稱東錄公司）之債權四、九四四、二四０元暨銀行存款八二元等遺產，共計五、一三七、七六二元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，經被告查獲，核定漏報遺產稅六０四、三五二元，並按所漏稅額處一倍之罰緩六０四、三００元。原告不服被告之核定，申請複查，未獲變更。經提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：前揭債權是否為實際借款，抑或僅為公司會計平衡項目之記載；又原告等於八十八年六月八日辦理遺產稅申報，雖漏報前揭債權，惟被告未於接到前開遺產稅或贈與稅申報書表之日起兩個月內，繕發納稅通知書通知原告等繳納稅款，致原告喪失補報機會，被告進而對原告作成補徵遺產稅及科處罰鍰之處分，該處分是否適法，此為本件爭執所在。
甲、原告主張之理由：
（一）被繼承人張景星於八十八年二月二十三日死亡，按遺產及贈與稅法第二十三條第一項之規定，其遺產稅申報終止日為同年八月二十二日，原告於同年六月八日即檢證向被告所屬 安南 稽徵所申報。又依同法第二十九條之規定被告應於同年八月七日前決定應納稅額，並繕發納稅通知書，然被告未於期間內決定應納稅額，致原告無從得知有漏報之遺產，並補行申報，因此損害原告之權益。
（二）被告所屬安南稽徵所於八十八年八月九日，即在逾越二個月之規定決定期限後，始匆促以南區國稅安南審字第八八○○八三一一號函陳報其上級即被告核定延期。此顯核與遺產及贈與稅法第二十九條之規定有違。而八十八年八月七日及八日並非週休二日，被告卻在複查書中直指該二日為週休二日，試圖掩飾其非，昭然若揭。又被告於八十八年六月八日接到申報書之日起，原「應」在二個月內即同年八月七日前決定納稅額，竟在無「特殊情形下」故意延宕期限，致原告損失「免予裁罰之期限利益」。
（三）被告所屬安南稽徵所於八十八年八月九日以「尚有資料查核中」之理由，函陳被告核准延期辦結。其「逾」二個月之規定期限報准延結，業已違法於前，被告不思立即糾正其所屬機關之違法行為，竟圖掩飾事實，容許以「尚有資料查核中」，為「其有特殊情形」之理由核准延期辦結，此顯與遺產及贈與稅法第二十九條之立法要旨及目的有違。況原告等申報書各筆資料之附件均檢證翔實，此有原告申報之書證可佐，尚無延期辦結之理由。原處分及訴願決定均未查明此事實，自難令人甘服，爰訴請撤銷訴願決定及原處分，以確保原告之合法權益等語。
乙、被告主張之理由：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及四十五條所明定。
（二）本件原告等於八十八年二月二十三日繼承張景星之遺產，於八十八年六月八日辦理遺產稅申報時，未將被繼承人生前擁有其投資東錄公司之債權四、九四四、二四０元及銘機公司之債權一九三、四四０元暨銀行存款八二元等遺產計五、一三七、七六二元據實合併申報，違反遺產及贈與稅法第一條規定，案經被告查獲，經核定漏報遺產稅六０四、三五二元，依前揭法條規定，處罰鍰六０
四、三００元，原告不服，申經復查結果，東錄公司及銘機公司於八十八年十月八日出具書函所載，兩家公司之股東往來科目係屬公司營運資金週轉均責由各股東按出資比率無息提供予公司運用，並提供該公司截至八十八年二月二十三日止，公司股東間資金往來明細表，被繼承人張景星於死亡前分別無息借予東錄公司資金四、九四四、二四０元及銘機公司資金一九三、四四０元核屬債權無誤，原告等於辦理遺產稅申報時漏而未報，被告依前揭法條規定，處罰所漏稅額之一倍之罰鍰即六０四、三００元並無違誤。
（三）原告於八十八年二月二十三日繼承張景星之遺產，雖依限於同年六月八日辦理遺產稅申報，惟漏報被繼承人張生前無息借款予東錄公司及銘機公司之債權，此為原告所不爭，且東錄公司及銘機公司於同年十月八日出具書函及公司股東間資金往來明細表，亦載明被繼承人張景星死亡前無息借款予該二公司供其週轉，該屬債權無誤，且東錄公司之負責人即原告之一甲○○於被繼承人生前即知其無償借款予公司運用，惟於辦理遺產稅申報時漏而未報，雖非故意亦難謂無過失，參諸司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰，原處分並無違誤，且依首揭法條規定，原告等於被繼承人死亡時，即負有對被繼承人全部遺產（即中華民國境內境外全部遺產）申報之義務，漏而未報即屬違章無誤。原告另稱原核定處理本案之程序損及其期限利益，惟查遺產及贈與稅法第二十九條係規定稽徵機關核定遺產稅或贈與稅、繕發納稅通知書及辦理調查延期等內部處理案件期限之規範，無關原告等應於期限內申報被繼承人遺產之義務，亦無損原告等漏報之事實，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理由
一、按遺產及贈與稅法第一條第一項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」，又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」亦為同法第四十五條所明定。故被繼承人死亡後，其繼承人即遺產稅之納稅義務人，原負有據實申報被繼承人所留遺產之義務，如有漏報或短報之情事發生，稽徵機關依法即得令該納稅義務人補繳稅款，並科處罰鍰，以維稅政。
二、本件被繼承人張景星於八十八年二月二十三日死亡，原告於同年六月八日向被告辦理遺產稅之申報，惟未申報被繼承人生前投資於東錄公司之債權四、九四四、二四０元及銘機公司之債權一九三、四四０元暨銀行存款八二元等遺產，共計五、一三七、七六二元等情，為兩造所不爭執，並有原告之遺產稅申報書附於原處分卷可佐，洵堪信實。被告查獲後，乃核定應補徵遺產稅六０四、三五二元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰即六０四、三００元，揆諸首揭規定，即無不合。
三、雖原告另以：前揭債權僅為公司會計平衡項目之記載，並非實際借款；又被繼承人張景星於本年二月二十三日去世，依遺產及贈與稅法第二十三條規定，其遺產申報截止日為同年八月二十二日，原告於同年六月八日即檢證向被告辦理遺產稅申報，依同法第二十九條規定被告應於同年八月七日前決定應納稅額，並繕發納稅通知書。然被告繳款書日期卻為同年十二月六日，已積延四個月，且在無「特殊情形下」故意延宕期限，致原告等喪失「免予裁罰之期限利益」。又原核於本年八月九日以「尚有資料查核中」之理由，函陳被告核准延期辦結，被告竟同意以「其有特殊情形」為由准予延期辦結，顯與遺產及贈與稅法第二十九條之立法要旨及目的有違云云，而為爭執。然查：
（一）據東錄及銘機公司提供之說明書及股東往來明細資料記載，自各該公司發起設立後，為因應公司營運資金週轉之需，責由各股東按出資比例提供無息資金與公司週轉運用，截至八十八年二月二十三日止，張景星分別無息借予資金與東錄公司四、九四四、二四０元及銘機公司一九三、四四０元，此有銘機公司、東錄公司書函及所附之股東資金往來明細表可稽（原處分卷十四頁至十九頁），足認系爭債權確屬存在，非如原告等所稱僅係為公司會計平衡項目始有此記載而已，是被告核定該債權為應申報之遺產，自無違誤。
（二）按遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定：被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。此申報義務自被繼承人死亡時即已發生，而所謂辦理遺產稅申報，實課以納稅義務人據實申報之義務，即不僅應遵期申報，尚應據實申報，而非謂祇須已於期限內為申報，而不問其申報之內容為何，否則納稅義務人可隨意申報，俟稽徵機關發現有漏報情形再補辦申報，無異鼓勵投機，失其申報之意義。抑且，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，因納稅義務人對自己所有財產現狀及所營事業之經營情況，最為熟稔，故於稅法上乃課以納稅義務人據實申報之協力義務，納稅義務人如違背上述義務時應自負不利益之後果。本件原告雖於被繼承人死亡後，於六個月內向被告辦理遺產稅申報，然其確有漏報之情事，業已違反據實申報義務，被告據此違章事實所為之處分，核無不合。
（三）又同法第二十九條固規定：稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。惟查，前揭法條所定兩個月之期限係稽徵機關核定遺產稅或贈與稅、繕發納稅通知書及辦理調查延期等處理程序之作業期限，其意旨係為避免應納稅額遲未確定，致損及稅務進行，係專為稽徵機關而設之行為規範，且前揭條文於後段亦明指如稽徵機關有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期，更可證此項期限非屬法定不變期間，上級機關視其行政業務處理之情形，予以彈性延長，以應實際需要。再者，觀之於同法第二十八條規定：「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達於納稅義務人，通知依限申報，並於期限屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」此二條文所定期限之性質相當，皆係稽徵機關處理案件之內部作業期限，則原告亦不得以被告未能依同法第二十九條所定期限內繕發納稅通知書，免除其據實申報遺產之義務。換言之，前揭據實申報義務，無待被告為任何作為即已存在，尚不因被告未依限核定而有更異，原告自不得以被告內部作業之瑕疵而主張免責。綜上所述，被告對原告裁處所漏稅額一倍之罰鍰，揆諸前揭說明，核無違法不當，訴願決定遞予維持，亦屬合法。原告執詞指摘，顯無足採，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十年九月十八日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官邱政強法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年九月十八日
法院書記官朱景臨