裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2946號判決
裁判日期：民國91年04月11日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二九四六號
原告福壽建設股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 王忠偉 會計師被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月十二日台財訴字第○八九○○三三二六一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，原帳載利息支出新台幣（下同）五七、九九六、六八○元，經委託會計師簽證調整延滯利息六四二元後，再依本期出售房地收入比例計算出售土地收入應分攤之利息支出四二、五二
九、五八三元，列報利息支出一五、四六六、四五五元，被告初查依簽證會計師補充說明及原告財務簽證報告，以其支付新竹寶山、香山合作開發案保證金四八○、○○○、○○○元，應屬土地開發之成本，又再依財務簽證報告說明，向台東企業銀行營業部以 游錫鈴 位於新竹縣寶山香山尾溝小段之土地（合作開發之標的土地）抵押借款四五○、○○○、○○○元係為支付該土地開發成本之專案借款，乃將該借款之利息支出四六、○八○、○○○元，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款規定，予以轉列遞延，核定利息支出為一一、九一六、○三八元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⑴請求撤銷原處分及訴願決定。
⑵請求准予認列原申報之利息費用。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：本件原告帳列支付新竹寶山、香山等合作開發保証金四八○、○○○、○○○元究係如被告所核定應屬提供資金供地主運用，以取得開發完成後約定分配之房地，而將使用該資金之成本—借款利息，調整遞延，列為取得約定分配房地之成本；抑或如原告所主張係為與地主合建所支付之履約保証金，其相關資金利息，應列為當期費用？㈠原告主張：
本件原告帳列支付新竹寶山、香山等合作開發保証金四八○、○○○、○○○元，原告認為應屬合建履約保証性質，其理由如下：
⑴依原告與地主分別於八十四年十月五日及十月七日所簽訂之合作開發契約（
以下簡稱原契約）第一條第（五）款所載：「甲方負責於興建房屋完成後，支付原已收執之土地開發保証金新台幣‧‧‧元」；另觀之合約其他約定事項，並無應再支付取得土地房屋之其他款項約定。故由上述觀之，即可明顯得知原契約本身並非屬買賣土地房屋之契約，且該保証金應於合約約定事項完成後返還，故該保証金屬履約性質而非屬預付土地購置款，應無爭議，故被告於原處分核定時引用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款規定：「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」而認定本案支付保証金相關之借款利息應予遞延，似有未洽。又被告於原告申請復查時，另主張原告所支付之保証金係為提供資金供地主運用，以取得開發完成後約定分配之房地，而認定使用該資金之成本—利息，應為取得該約定分配房地之成本，原告以為此部分純屬被告之臆測，因為按原告所提供之保証金之資金成本—利息，作為取得房地成本之價值均顯低於市場行情，則地主又如何願意將其土地以此價值過戶予原告。茲將其保証金按三年資金成本—利息所設算之取得每坪房地成本列示如下：
①與地主游錫鈴
保証金250,000,000元×利率10.24%×3年＼房地坪數2,500坪=30,720（元＼每坪）②與地主中經國際投資(股)公司
保証金100,000,000元×利率10.24%×3年＼房地坪數500坪=61,440（元＼每坪）③與地主富隆開發(股)公司
保証金130,000,000元×利率10.24%×3年＼房地坪數1,300坪=30,720（元＼每坪）⑵被告以原契約第三條第（一）款所載：「本開發土地之分配，乙方取得丙種
建築用地‧‧‧坪。」即認定原告與地主所簽訂之契約屬購置土地契約，實有未洽，理由如下：
①按原契約中雖有約定原告可取得丙種建築用地若干坪，惟其原意乃在於保
障原告得以取得與地主合建之建地坪數，並非得以取得其所有權，此部分可從原契約中均未提及具體之土地買賣價格，且亦未有約定以保証金之利息成本作為房地買賣價格之約定觀之。故原契約中有關土地之取得及其相關過戶之記載，純屬合約雙方意思表示之誤失。
②有關原告主張原契約意思表示誤失乙節，原告已取得原契約之相關當事人
所出具之聲明書。按聲明書所述，原契約部分條文內容有意思表示之誤失，且原契約實屬雙方基於合作興建精神所訂立之契約，即地主負責整地，且支付相關之整地費用，並於整地完成後由地主提供土地若干坪，供原告出資興建房屋，並由地主與原告分別出售房屋及土地，故原告所支付之保証金係屬合建之履約保証金，並非預付房地款，更非以其保証金之資金成本—利息作為取得該房地之價格。
③按契約乃相關當事人對其相互內容均為合意，而為之意思表示，故依民法
第八十八條第一項前段規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。」今原契約之相關當事人，既已具名聲明，原契約之有關土地之取得及其相關過戶之規定純屬意思表示之誤失，絕非如被告所臆測，以保証金資金成本—利息作為取得地主之房地成本，故可知被告之主觀臆測實與事實相去甚遠，在此情況下，原告認為被告應不可再堅持，以原契約之部分錯誤意思表示之文字內容，作為維持其原核定處分之理由，否則將產生被告以其行政裁量權否定納稅義務人實際交易之事實，如此將有違租稅依法課稅之原則，且侵害納稅義務人之權利。
⑶觀之以上論述各項理由，即可清楚原告與地主所立之原契約，其交易之實質
應為地主提供土地而原告出資興建房屋之合建交易，按本案被告以原告提供保証金供地主使用，並以其資金成本—利息作為取得土地之代價作為核定理由，應不成立。另被告於復查、訴願答辯理由中對於原告所提因合建所支付之履約保証金，係無需將其利息資本化（即將利息費用予以遞延）之論述均予認同，故本案所支付之合約保証金既屬合建履約性質，故其利息無需遞延自屬當然。
㈡被告主張：
⑴按「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及
因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用。」為所得稅法第四十五條第一項所明定；又按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用」、「九、購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。‧‧‧十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第三十七條、第九十七條第九款、第十一款所規定。
⑵經查原告於八十四年間分別與游錫鈴、富隆開發股份有限公司及中經國際投
資股份有限公司簽訂，就新竹縣○○鄉○○段（重測後變更為寶香段），新竹市○○○段、青草湖段等土地合作開發「科學園別墅山莊」案，依其合作開發契約書約定，原告並不參與土地之開發及建築，僅支付高額開發保證金，而於開發完成後，取得約定應分得之房地，並取回之合作開發保證金。按一般常態之合建分屋、合建分成、合建分售等合建型態中，因地主與建主雙方約定，應由建主支付地主合建保證金或保證票據，而於建主之工程全部完工時一次退還，或隨建主之工程進度返還。本件原告既非地主亦非建主，其合作開發保證金與前述合建情形有關支付地主履約性質之合建保證金自有不同，本件系爭支付合作開發人游錫鈴之合作開發保證金二五○、○○○、○○○元，應屬提供資金供其運用，以取得開發完成後約定分配之房地，故使用該資金之成本—利息，應為取得該約定分配房地之成本；被告原查將該部分相對貸款金額之利息支出予以遞延，應無不合。另原告提供一三○、○○○、○○○元予富隆開發股份有限公司、一○○、○○○、○○○元予中經國際股份有限公司，復於八十六年間原告自願無條件解約，僅由該二公司退還系爭合作開發保證金，此將資金無償長期提供他人使用，而本身卻支付高額借款利息之情形，依前揭查核準則第九十七條第十一款規定，原應不予認定該部分利息支出，惟依前行政法院（現已改制為最高行政法院）六十二年判字第二九八號判例意旨，被告不得為更不利於原告之處分，乃維持原將系爭利息支出遞延為開發完成後取得房地成本之核定，亦無不當。至所訴稱其尚需負擔有關房屋建築成本等，以取得合建案之銷售房屋收入，是以該開發保證金確為履約保證金乙節，查所訴之權責係由原告與地主於八十八年六月間新訂之合約，此係規範渠等八十四年十月間訂定「共同合作開發契約書」生效後雙方之權利義務，並不能據以變更既成之權利義務事實，故所訴仍不足採。
理由
甲、程序方面本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。
乙、實體方面
一、按「商品、原料、物料‧‧‧等盤存之估價，以成本為準‧‧‧。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，‧‧‧」及「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支出之一切必需費用。其自行製造或建築者，指製造或建築價格，包括自設計、製造、建築以至適於營業上使用而支付之一切必要工料及費用，其係由期初盤存轉入者，指原盤存價格。」分別為所得稅法第四十四條及第四十五條第一項所明定。次按「利息：一、‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作為費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。‧‧‧十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」亦分別為查核準則第九十七條第九款及第十一款所規定。
二、本件原告八十五年原帳載利息支出五七、九九六、六八○元，經委託會計師簽證調整延滯利息六四二元後，再依本期出售房地收入比例計算出售土地收入應分攤之利息支出四二、五二九、五八三元，列報利息支出一五、四六六、四五五元，被告初查依簽證會計師補充說明及原告財務簽證報告，以其支付新竹寶山、香山合作開發案保證金四八○、○○○、○○○元，應屬土地開發之成本，又再依財務簽證報告說明，向台東企業銀行營業部以游錫鈴位於新竹縣寶山香水尾溝小段之土地（合作開發之標的土地）抵押借款四五○、○○○、○○○元，係為支付該土地開發成本之專案借款，乃將該借款之利息支出四六、○八○、○○○元，依查核準則第九十七條第九款規定，予以轉列遞延，核定利息支出為一一、九一
六、○三八元。原告不服，主張其係經營房屋興建投資之建設公司，本期帳列存出保證金四八○、○○○、○○○元，係支付予地主，共同開發新竹縣寶山香水尾溝、新竹市○○段、香山段土地約二十二萬坪之合作開發保證金，依簽訂之共同合作開發契約書約定，如地主毀約或因其他因素無法履行合約時，均應以臺灣銀行一年期定存利率加計利息賠償原告，同時退還土地開發保證金，原告既非購買土地，被告依前揭查核準則第九十七條第九款規定，將相關借款利息四六、○八○、○○○元予以遞延，難以心服；又依財政部八十一年三月三日台財稅第000000000號函釋，可確定建設公司與地主合作建屋支付予地主之合建保證金係屬履約性質之保證金，並非工程成本之一部分，故其利息借款不能予以資本化云云，申經被告復查決定略以，經查原告於八十四年間分別與游錫鈴、富隆開發股份有限公司（以下簡稱富隆開發公司）及中經國際投資股份有限公司（以下簡稱中經投資公司）簽訂契約，就新竹縣○○鄉○○段（重測後變更為寶香段）、新竹市○○○段、青草湖段等土地合作開發「科學園別墅山莊」案，依其合作開發契約書約定，原告並不參與土地之開發與建築，僅支付高額開發保證金，而於開發完成後，取得約定應分得之房地及退回之合作開發保證金，該合作開發保證金與原告主張之建設公司與地主合建，支付予地主之履約性質之合建保證金不同，一般常態之合建分屋、合建分成、合建分售等合建型態中，因地主與建主雙方約定，應由建主支付地主合建保證金或保證票據，而於建主之工程全部完工時一次退還，亦可能隨建主之工程進度返還，而本件原告非地主亦非建主，其支付合作開發人游錫鈴之合作開發保證金二五○、○○○、○○○元，應屬提供資金供其運用，以取得開發完成後約定分配之房地，故使用該資金之成本—利息，應為取得該約定分配之房地成本，原查將該部分相對貸款金額之利息支出予以遞延，應無不合；另支付予富隆開發公司一三○、○○○、○○○元、中經投資公司一○○、○○○、○○○元，業於八十六年間自願無條件解約，僅退還支付之合作開發保證金而已，原告將資金無償提供他人使用，而本身卻支付高額之借款利息，依前揭查核準則第九十七條第十一款規定，原應不予認定該部分利息支出，惟依前行政法院（現已改制為最高行政法院）六十二年度判字第二九八號判例意旨，不得為更不利原告之處分，予以維持原核定，系爭利息支出遞延為開發完成後取得房地之成本為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，復以查核準則第九十七條第九款規定，僅限於規範購買土地之相關借款利息始有資本化之適用；又原告為建設公司，於八十五年間與地主游錫鈴等合建開發位於新竹市○○段等土地，依合作開發契約支付地主開發等保證金（履約保證金），並約定開發完成後取得應分配之房地，此與查核準則第九十七條第九款所稱之購買土地情形顯有不同，被告認定系爭借款利息全部與該土地開發有關，依上開查核準則規定全數予以遞延作為土地之成本，顯失公允；另原告八十八年六月間另與地主達成協議，並另擬合資興建契約書，明確規範本合作案為合建分售案，原告除取得合建案之銷售房屋收入外，尚需負擔有關房屋建築成本、銷售費用、一切稅捐及損失，是以該開發保證金確為履約保證金，且亦非提供資金無償供他人使用，依財政部八十一年三月三日台財稅第000000000號函釋，已無設算利息之適用云云，提起訴願，經財政部訴願決定，以本件依據合作開發契約書，原告非地主亦非建主，所支付之合作開發保證金，應屬提供資金供其運用，以取得開發完成後約定分配之房地，故使用該資金之成本—借款利息，應為取得約定分配房地之成本，依前揭所得稅法第四十四條及第四十五條第一項規定，自應計入該房地之成本，亦即應予利息資本化；至於原告訴稱其於八十八年六月間另與地主達成協議，並另擬合資興建契約書，明確規範本合作案為合建分售案，原告除取得合建案之銷售房屋收入外，尚需負擔有關房屋建築成本、銷售費用、一切稅捐及損失，是以該開發保證金確為履約保證金，且亦非提供資金無償提供他人使用乙節，核該新訂合約，乃規範合約生效後雙方之權利義務，並不能變更以往之權利義務事實為由，乃駁回其訴願。經核均無不當。
三、茲原告起訴意旨略稱：依原告與地主所簽訂之合作開發契約觀之，其性質並非屬買賣土地房屋之契約，該保證金應於合約約定事項完成後返還，且依原告所提供保證金之資金成本—利息，作為取得房地成本之價值，均顯低於市場行情，故其所提供地主運用之資金係屬合建履約保證金，非屬預付土地購置款。又原契約中有關土地之取得及其相關過戶之記載，純屬合約雙方意思表示之誤失，其正確意思為：地主負責整地，且支付相關整地費用，並於整地完成後由地主提供部分土地，供原告出資興建房屋，並由地主與原告分別出售房屋及土地，即系爭交易之實質內涵，應為地主提供土地，而由原告出資興建房屋之合建交易，並非原告得以取得土地之所有權；且有關原契約意思表示錯誤乙節，業由相關當事人出具聲明書說明契約之真意，依民法第八十八條第一項前段之規定，該錯誤之意思表示業經表意人撤銷，即不得再執為維持原處分之理由云云。惟查，原告支付地主高達四八○、○○○、○○○元之鉅資，三年期間之利息，依原告所設算者，亦高達一四七、四五六、○○○元，苟如原告所稱，原告僅取得合建之權利，而未取得土地之所有權，則三年期間豈非供地主無償使用鉅資，而未獲實質之利益（合建權利僅係空殼）；再依原告以三年利息所設算取得每坪土地之成本為三萬餘元（或六萬餘元），在新竹鄉村地區而論，已屬高價取得；況原告與地主所簽訂之開發契約中，已明白記載土地開發完成後原告可分配取得丙種建築用地二千五百坪（或五百坪、一千三百坪），地主並負責使原告取得完整之土地所有權，顯見原告所支付地主之合作開發保證金四八○、○○○、○○○元，係屬提供資金供地主運用，以取得開發完成後約定分配之房地，至為明確，原告之起訴主張，並非可採。又上揭開發契約之內容相當明確，並無認知差異之問題，有關地主嗣後應原告之要求所作之聲明，乃曲為原告開脫，尚難為原告有利之證明。
四、綜上所述，本件原告起訴之主張，並無可採，原處分及訴願定決定，均無不合，原告訴請撤銷，並請求准予認列原申報之利息費用，核無理由，應予駁回。
丙、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月十五日
書記官陳清容