裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第3535號判決
裁判日期：民國91年04月11日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第三五三五號
原告甲○○訴訟代理人 袁震天 律師複代理人乙○○律師
李育錚 律師 許祺昌 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月二十一日台財訴字第○八九○○五九九○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之配偶 林建豐 於民國（以下同）八十五年五月十日死亡，原告依限於八十六年二月五日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（以下同）二一八、五八一、三九五元，遺產淨額為一六○、四一七、一九○元，應納稅額為六五、七○一、五九五元。原告不服，主張被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八三、八四、八五地號等四筆土地，係農業區繼續農業經營，請自遺產總額中扣除等語，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，乃就坐落台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八四、八五地號等三筆土地部分及行政救濟加計利息部分，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分關於坐落台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八四、八五地號等三筆土地部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、被告就本件系爭農地之核課方式容有違反稅捐平等原則暨農業發展條例之立法意旨：
⑴、按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產
者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款定有明文。又按財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九九四九八號函規定：「『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．。六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農作使用不滿五年者，應追繳應納稅負。』為遺產及贈與稅法第十七條第六款所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後就該未繼續經營部分追繳應納稅負。」是核諸前揭解釋函令意旨，繼承之農地未繼續農業使用，應就該農地實際上未作農業使用面積部分追徵遺產稅，而非就全部繼承農地均追徵遺產稅，至屬明確。再按財政部八十六年一月九日台財稅字第八五一九三○八二五號函規定：「依土地稅法第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，不繼續耕作面積未達每宗土地免徵土地增值稅土地面積之五分之一者，其罰鍰金額仍以按實際不耕作面積比率計算者為準。」則對於免稅之農地，若有一部分未達農地免稅標準，稽徵機關依據上開解釋函令，亦係以實際未耕作或未做農用之面積作為課稅基礎，而非以一部分農地未達免稅標準，即以全部農地作為課稅基礎。準此，本件原告主張被繼承人所遺坐落於台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八四、八五地號等三筆土地雖有部分面積非供農用，惟其餘大部分面積均仍繼續農業經營，則揆諸前揭財政部解釋函令規定，自應於遺產總額中扣除。惟被告卻以上開土地有供出租或營利事業使用之情形，不符遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，逕以系爭農地之全部面積為課稅基礎課予原告遺產稅，而未深究系爭農地僅小部分非農用而大部分仍繼續農業經營之事實，以為核實課稅，其認事用法即顯與前開函釋意旨殊有未合。
⑵、是項稅捐應核實稽徵之基本原則亦可從房屋稅及地價稅之核課方式中得到明證。
按房屋稅條例第五條第三款規定：「三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。」又按土地稅法第十七條第一項之規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土地面積未超過七公畝部分。」其雖未有如房屋稅條例第五條第三款已明文規定稅捐稽徵應以實際使用面積課徵之，然財政部八十一年二月十八日台財稅第000000000號及財政部七十七年六月十五日台財稅第000000000號兩號函釋意旨，實已明文肯認前開稅捐稽徵核實課稅之基本精神，亦即就地價稅之課徵，若一筆土地有部分適用一般稅率、部分適用特別稅率者，應按實際使用情形所佔土地面積比例，分別適用不同之稅率，核實課徵之。是則本件遺產稅之課徵，自不應有違此一稅捐核實課稅之基本原則，而有不區分農用與非農用之部分，逕予全部適用非農用之課徵方式之情事存在。
⑶、況依據租稅法解釋適用上之公平負擔原則，行政權之行使，不論在實體上或程序
上相同事件應為相同之處理，非有合理之正當理由不得為差別待遇，從而，基於稅捐平等原則，被告對於原告核課遺產稅自應禁止恣意或不合理之差別待遇。是則被告核定遺產稅總額時，自應就系爭土地區分系爭農地之農用非農用部分，並將繼續作農業使用之部分土地，自遺產總額中扣除，始符合憲法第七條「平等原則」之法理。且按遺產及贈與稅法第十七條第六款規定及農業發展條例第三十八條關於免徵農地遺產稅之規定，原係為鼓勵農地之繼承人能繼續經營農業生產而設。換言之，若有閒置不用或有不繼續作農業生產使用之情形，即失其鼓勵之目的，自無予以優惠免徵之餘地。然前開農業發展條例規定之本旨絕非授權稅捐機關可不區別農地使用情形之輕重，凡有閒置不用或未做農業使用之農地即可不論其面積大小而逕予全部追徵應納稅賦。故遇有農地部分面積未繼續經營農業生產之情形，稅捐稽徵機關自應依據前揭財政部函令解釋規定，核算實際非農用之農地所佔全部土地之比例，以判斷違反情節之輕重，據以決定課徵應納稅捐之標準，選擇對受處分人侵害最小之方式為之，如此課稅手段始與前揭農業發展條例規定旨在促進、鼓勵農地繼續經營生產之立法原意相均衡。
２、揆諸前開法理，被告應區分系爭農地非農用及農用之面積，核實認定原告遺產稅：
⑴、農業發展條例第三條第一項第一款規定：「一、農業：指利用自然資源及農用資
材，從事農作、森林、水產、畜牧等動植物產銷之事業。．．．十、農業用地指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用土地。」
⑵、原告於台北市○○區○○段二小段八四地號農地，總面積為一、八三五平方公尺
（約五五五坪）。其中除建築物佔四一點七五坪、鐵皮屋佔九○坪、冷凍庫佔一○坪及四○坪之晒穀場借予水得有限公司、水屏實業有限公司（以下簡稱水得、水屏公司）外，原告就其餘土地三七三點二五坪係作為盆栽栽培，水池部分為被繼承人林建豐之子息用以養殖魚蝦，按前開農業發展條例第三條規定，其作為農業經營亦殊無疑義。
⑶、原告於台北市○○區○○段二小段八五地號農地，總面積二四九平方公尺（約七
五坪），其全部面積均係原告用以種植盆栽，養植花木，未有出租與他人或非農用之情形，依法應屬遺產及贈與稅法第十七條第六款規定免徵遺產稅之範圍。詎被告竟單以八三、八四及八五地號土地地理位置上之相連，而八三及八四地號土地有部分非農用等情，於任何得以證明該八五地號係非農用之證據下，遽予認定八五地號土地亦已非農用，則其核課原告該八五地號土地之遺產稅，實有疏漏。
⑷、原告於台北市○○區○○段一小段三六五地號農地，總面積一、六七八平方公尺
（約五○七坪），被告僅以原告之所得稅扣繳憑單，認定其中一部分土地出租予世林汽車有限公司（以下簡稱世林汽車公司），惟查出租與世林汽車公司之土地僅佔系爭土地之二○○坪，實際上仍有三○七坪之土地為原告經營盆栽兼養植農業之使用。另被告認定其於八十八年六月二十一日派員實地勘察時，設有花中花園藝股份有限公司（以下簡稱花中花園藝公司）之招牌，且放置花中花園藝公司董事長 王德裕 之名片，被告所屬人員購置盆花，亦開立花中花園藝公司之發票云云，遽以認定系爭全部土地非繼承人等所經營。然依據一般商業交易習慣，一般農家為順利促銷其農產品，多會滿足消費者開立發票之要求，而王德裕恰有發票借放於原告處，原告即予以借用，以求順利完成交易，亦屬人之常情。且實則該地號土地除前開出租予世林汽車公司之部分外，其餘三○七坪亦仍為原告繼八三、八四及八五地號土地外，另一處經營盆栽養植之農業用地。
⑸、是前開三筆土地之總面積合計一、一三七坪，其中非農用之部分僅佔有三八一．
七五坪，其餘七五五．二五坪之大部分農地現仍為原告繼續農業使用中，則被告全部課以遺產稅即屬過苛而於法未合。遑論其中非農用之三八一．七五坪土地中之一八一．七五坪土地雖非符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所定之繼承人自為農用而租予水屏及水得公司，惟該二家公司亦是為繼承人等所成立之家族企業，並仍是從事前開農業發展條例中所定之水產產銷事業，則依據八十九年一月二十六日所修訂之農業發展條例第三十七條規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」原已就農地農用之管制由「管地兼管人」放寬至「管地不管人」之情形，亦即農地只要仍是為農用，不問現實係何人為農業經營者，皆可享免徵土地增值稅之租稅優惠。則若將此立法精神類推於遺產稅之租稅優惠時，原告今致力於農業經營之企業化與現代化，反卻已無法享受農業發展條例之獎勵農業生產之租稅優惠立法美意之餘，此顯亦與農業立法政策相違。更有甚者，就原告其餘現仍為農業經營之大部分農地，被告未劃分農用與非農用之部分而全部核課予遺產稅，復實與前開諸旨背道而馳。是本件系爭四筆土地，若本院認定所述非農用之部分實有不符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定之農業經營，就此部分原告肯認應依法核課遺產稅，而可與被告達成和解。惟就繼續農用之部分，被告本應遵守前開租稅平等之法理，依法給予原告應有之租稅優惠。
３、本件原告系爭各筆繼承之土地，雖非悉數供農業使用，但確有部分土地現仍繼續為農業利用之事實，然被告就台北市○○區○○段二小段八四、八五地號土地，仍逕依其八十六年八月七日至系爭兩地號土地所得之勘查資料，片面率認會勘現場並無任何種植盆栽之設施，雖堆放已可出售之盆栽，尚難證明為原告所種植，並以此推斷原告於該地並無實際經營農業云云。另台北市○○區○○段一小段三六五地號土地之部分，被告主張於其現場實勘時，現場設有花中花園藝公司之招牌，且置有該公司之名片，故該部分應為花中花園藝公司所經營，顯與原告無涉云云。然其報告核與事實有諸多不符之處，茲分析如下：
⑴、水產養殖之部分：
台北市○○區○○段二小段八四、八五地號土地，總面積計有六三○坪，除位於八四地號土地上約一八一點七五坪之部分租予水得、水屏公司外，其餘之土地均由原告作為盆栽販售及水產養殖之用。其中就水產養殖之部分，現乃由繼承人林世偉所營之林世偉水產養殖場之經營使用，該公司設籍於台北市○○區○○○路○○○巷○號一樓，營運所用之廠房及附屬建物之基地佔跨系爭八四、八五地號兩筆土地，從事水產養殖及經銷，此有該養殖場八十九年度營利事業所得稅結算申報書影本、台北市稅捐稽徵處北投分處統字第八九○○四七六號函及現場照片可證，足見此部分土地確有農業利用之事實，自應於遺產總額中扣除。然綜觀被告據為課稅依據之勘查報告，卻對該部分農業使用之事實未予審究，遽認此部分非屬農業用途，其認事顯有違行政機關於作成行政處分所應盡之詳實調查義務。
⑵、園藝栽植之部分：
台北市○○區○○段二小段八四、八五地號○○○區○○段○○段○○○○號土地上之園藝事業，確均屬原告所設立之 林氏 園藝栽培所所經營，其主要業務為盆栽栽種、展示及販售，此有相關現場照片四幀可證，顯亦合於農業使用之要件。至於被告指稱原告出借系爭豐年段部分土地予花中花園藝公司經營之部分，實係因該公司為盆栽幼苗之供應商，由其提供盆栽之幼苗予林氏園藝，再由林氏園藝進行盆栽中後期之培植及銷售事宜，基於雙方長期商業合作關係，始同意花中花園藝公司懸掛台北聯絡處之招牌以為宣傳，俾利其業務推廣，若林氏園藝遇有客戶請求開立發票時，亦有酌情向花中花園藝公司商借發票開立之情形，實難據此推論該園藝所即為花中花園藝公司所經營。遑論原告於所繼承之土地上確有為園藝栽植之事實，而此事實自被告之勘查資料記載有堆放已可出售之盆栽等情亦可證明。退步言之，縱本院仍認該部分如被告之勘查報告所述係由花中花園藝公司經營使用，然依據八十九年一月二十六日所修訂之農業發展條例第三十七條規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」，已就農用之管制由原來「管地兼管人」放寬至「管地不管人」之情形，亦即只要系爭土地仍繼續供農業使用，不論現實農業經營者為何人，皆可享免徵土地增值稅之租稅優惠，以促進農業經營之企業化及現代化，加強我國農業之生產競爭力。準此立法原則，遺產及贈與稅法第十七條第六款適用上自亦應本諸此意旨為解釋，亦即承受人只要在五年內，將其所承受之土地繼續供農業使用，不論是由自已或他人為之，仍應屬遺產稅扣除之優惠範圍。故本件縱系爭土地上之園藝所非原告自身經營，然原告提供系爭土地供具農業專長之花中花園藝公司從事盆栽栽植及經銷等工作，使該土地更能發揮其農業經濟效益，基於促進農業現代化之立法意旨，自應准予租稅優惠，而依遺產及贈與稅法第十七條第六款將該部分之土地列為遺產總額扣抵之部分，不因該筆土地實際農業使用者為承受人自身或他人而有所區別。
４、被告據以核課之各項會勘報告，並未就原告就系爭各筆土地為詳實之調查，多有與真實情形扞格不符之處，對原告權益影響甚鉅，顯不足採信。行政訴訟法第一百三十三條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」今被告之會勘報告仍有諸多尚待釐清之處，各項課稅事實仍有重新調查之必要，為此聲請本院履勘系爭各筆土地，就各項待證事實重新調查，使原告在最公正、客觀之情形下，履行應盡之納稅義務。
５、綜上所述，本件作為核課之基礎應在於實際經營農業生產面積有若干，而被告既已坦承系爭土地並非全部均為非農業用途，卻不實際丈量非農用農地面積究有多少，即全部認定上開土地均非繼續作農業使用，實嚴重違反稽徵技術原則及稅捐平等原則，確有悖於遺產及贈與稅法有關規定，亦有違農業發展條例相關規定之立法精神等之重大違誤，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及其地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。
２、被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八四、八五地號等四筆土地，被告以系爭土地出租或供營利事業使用，非由繼承人繼續經營農業生產，與首揭規定不符，否准自遺產總額中扣除。
３、原告主張台北市○○區○○段一小段三六五地號土地，其中二○○坪土地出租予世林汽車公司，其餘係家族經營盆景及養殖業，依營業稅法規定免辦營業登記及免徵營業稅，被告同仁向其家人索取統一發票，故借用友人王德裕經營花中花園藝公司之發票交付等情，經查系爭土地八十六年度出租予世林汽車公司，有被告核課租賃所得之核定表及被繼承人八十六年度綜合所得稅核定資料查詢附卷可稽，且八十八年六月二十一日被告派員實地勘查時，設有花中花園藝公司之招牌，且放置花中花園藝公司董事長王德裕之名片，被告所屬人員購置盆花，亦開立花中花園藝公司之發票，顯示被告派員勘查時，確為王德裕經營，原告主張為家人經營農業等情，顯不可採。
４、原告主張系爭台北市○○區○○段二小段八四地號土地，總面積約五五五坪，出租或借用予水得公司、水屏公司土地面積計約一八一．七五坪，其餘土地三七三．二五坪，係作為盆栽栽培，水池部分為養殖魚蝦，作為農業經營；而同地段八五地號土地，原告用以種植盆栽，養植花木，未出租或非農用等情。經查被告八十六年八月七日派員實地勘查，並有地政事務所人員及原告委託 王福祥 一同會勘，原告所稱盆栽栽培，會勘當時，並無任何種植盆栽之設施，雖堆放已可出售盆栽，尚難證明為原告所種植，原告未能提出有實際經營農業之情形，依會勘結果，原告主張，核無足採。又依被告查獲之租賃契約書、公司說明書，部分土地已出租或借用予水得公司、水屏公司，亦為原告所不爭，其主張扣除出租部分認列農業用地，尚與前揭法條不符，是原核定並無不當，復查決定予以維持，亦無違誤。
５、據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及其地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。
二、本件原告申報遺產稅，被告初查以被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八四、八五地號等三筆土地，供出租或供營利事業使用，非由繼承人繼續經營農業生產，與首揭規定不符，否准自遺產總額中扣除。原告不服，主張台北市○○區○○段一小段三六五地號土地，係家族經營盆景及養殖業，依營業稅法規定免辦營業登記及免徵營業稅，被告同仁向其家人索取統一發票，故借用友人王德裕經營花中花園藝公司之發票交付，另台北市○○區○○段二小段八四、八五地號等二筆土地，除出租予汎德股份有限公司（以下簡稱汎德公司）已併入遺產核課，其餘亦為家人經營農業，請自遺產總額中扣除等情，申經被告復查決定以上述豐年段一小段三六五地號土地上面積五六五平方公尺之建物（門牌號碼台北市○○路○○○號）於八十六年度出租予世林汽車公司及友德汽車股份有限公司（以下簡稱友德汽車公司），有核課租賃所得之八十六年度房屋使用情形核定表附卷可稽，且八十八年六月二十一日派員實地勘查時，設有花中花園藝公司之招牌，且放置花中花園藝公司董事長王德裕之名片，被告所屬人員購置盆花，亦開立花中花園藝公司之發票，顯示被告派員勘查時，確為王德裕經營；另文林段二小段八四、八五地號土地，部分土地出租或借用予水得公司、水屏公司，有租賃契約書、及公司說明書附卷可稽，原告主張除出租予汎德公司已併入遺產核課，其餘亦為家人經營農業等情，顯不可採等由，遂駁回其復查之申請，訴願決定機關核無不妥。至於原告訴稱文林段二小段八四、八五地號等二筆土地，扣除出租部分，其餘面積應認列農業用地云云，訴願決定機關以上開土地除出租外，另借用予水得公司、水屏公司，已如前述，所訴核無足採，本件原處分應予維持。
三、原告於本件行政訴訟中猶執前詞爭議，惟經本院審核被告以被繼承人所遺坐落台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八四、八五地號等三筆土地出租或供營利事業使用，非由繼承人繼續經營農業生產，與首揭規定不符，否准自遺產總額中扣除，核定本件遺產總額為二一八、五八一、三九五元，遺產淨額為一六○、四一七、一九○元，應納稅額為六五、七○一、五九五元所持之右開理由，及訴願決定機關決定駁回原告之訴願所持之右開理由，均無不妥，是原告之陳詞均不可採。又系爭台北市○○區○○段一小段三六五地號土地上之建物（門牌號碼台北市○○路○○○號）面積共五六五平方公尺係出租予世林汽車公司及友德汽車公司，其餘土地供王德裕經營花中花園藝公司，而系爭台北市○○區○○段二小段八四、八五地號土地與同地段八三地號土地相連，系爭八四地號土地上之建物一樓（門牌號碼台北市○○○路○○○巷○號）面積一三八．○三平方公尺係出租予水得公司、水屏公司為辦公室，另約三三三平方公尺作為養殖場及冷凍庫，其餘土地及系爭八五地號土地，經被告八十六年八月七日派員實地勘查，並有地政事務所人員及原告委託王福祥一同會勘，會勘當時並無任何種植盆栽之設施，雖堆放已可出售之盆栽，但其情尚非經營農業生產，原告又未能提出有實際經營農業之情形，依會勘結果，足認系爭三筆土地全部土地或出租或供營利事業使用，均非由繼承人繼續經營農業生產，從而，被告所為之上開處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於坐落台北市○○區○○段一小段三六五地號及文林段二小段八四、八五地號等三筆土地部分，並無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十一年四月十一日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月十二日
書記官林玉卿