裁判字號：臺中高等行政法院89年簡字第3507號判決
裁判日期：民國90年02月20日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決八十九年度簡字第三五○七號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月六日台財訴字第○八九○○五六一一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實原告八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬員 林稽徵 所分別核定綜合所得總額為新臺幣（下同）五四四、九四八元及七七四、八七二元，應補稅額一二、六○○元及一九、四四○元，並就其虛列扶養親屬免稅額及漏報營利所得等項目，經審理違章成立，分別裁處罰鍰八、三○○元及一○、五○○元。原告不服，就罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件訴訟，爰將兩造訴辯意旨陳述如後：
原告起訴意旨略謂：原告一向皆依規定申報及繳交所得稅，從無虛假延誤。原告八十
五、八十六年度綜合所得稅，所得額僅漏報五六七元、九二元而已，被告竟指漏報二一○、五六七元、三二四、○九二元，實與事實不符。依被告所引據處罰之所得稅法第一百十條第一項規定：須有漏報或短報所得額情事者始予處罰，再以其短漏報所得額所漏稅額為處罰之依據。原告雖於八十五年、八十六年度綜合所得稅申報扶養親屬 蕭振亨 等二、三人有重複申報及身分證統一編號書寫錯誤，但重複申報與身分證號碼書寫錯誤，並不構成所得稅法第一百十條第一項漏報或短報所得額之處罰要件，被告將原告重複申報之免稅額，以漏報短報所得額名義裁處罰鍰實屬違法。依法申報扶養親屬乃原告之權利，其中蕭振亨為原告之岳父， 劉水泉 為原告之父，原告依法令可申報扶養，何得謂虛列？至所指違反所得稅法第七十一條第一項規定，該條僅規定應申報綜合所得稅，並無何應受處罰之規定，況原告已依法申報綜合所得稅，並無違反。訴願決定書又引大法官會議釋字第二七五號解釋，謂應受處罰，惟該解釋文就應受如何之處罰並未說明，行政機關應依法行政，所引處罰條文並無處罰明文，自有未當等情，因求為將原處分及訴願決定均予撤銷之判決。
被告答辯意旨略以：一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋有案。再按「『稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點』：：：五、納稅義務人已依規定辦理結算申報，但有漏報或短報所得額情事，或依規定應辦理結算申報而自行辦理結算申報，經調查發現有依規定應課稅之所得額，未超過新台幣十萬元，或雖超過新台幣十萬元而其所漏稅額未超過新台幣六千元者，均暫免移送法院裁罰，但下列以不正當方法逃漏稅捐者，不論其逃漏金額大小，應一律移送院裁罰。：：㈡虛報已死亡親屬之扶養親屬免稅額者。㈢以偽造變造證明文件虛報扶養親屬免稅額者。」為財政部八十一年二月十七日台財稅第000000000號函所規定。二、本件原告辦理綜合所得稅結算申報時，分別於八十五年度列報其本人、配偶、岳母 蕭謝準 ﹙出生年次民國元年，身分證字號：Z000000000﹚、岳父蕭振亨（出生年次民國元年，身分證字號：Z000000000）及侄 劉育南 等人之免稅額計四二○、○○○元；八十六年度除仍有列報本人、配偶、岳父蕭振亨及岳母蕭謝準外，另有列報父劉水泉（出生年次民國三年，身分證字號：Z000000000）及侄女 劉怡君 。被告初查原分別以其中侄 劉育男 及侄女劉怡君，核與所得稅法第十七條規定不符否准認列，分別核認八十五及八十六年度訴願人本人、配偶、岳母蕭謝準、岳父蕭振亨及父劉水泉等人之免稅額計三五○、○○○元及四
六八、○○○元。惟案經被告員林稽徵所查獲原告及其家族成員子 劉修碩 、 劉修孝 、 劉修顯 等人分別於八十三、八十四、八十五及八十六年度陸續以錯置扶養親屬身分證統一編號之方式列報免稅額，藉以逃避電作勾稽，致稽徵機關認列各該年度均已重覆申報或已身故之扶養親屬免稅額。本件系爭扶養親屬經查得劉水泉正確身分證統一編號為Z000000000（非原告申報之Z000000000），蕭振亨正確身分證字號為Z000000000（非原告申報之Z000000000），蕭謝準正確身分證字號Z000000000﹙非原告申報之Z000000000﹚，且於蕭謝準於八十二年三月十四日即已身故，惟原告仍將已身故之岳母蕭謝準列報於八十五年度及八十六年度之綜合所得稅受扶養親屬免稅額中，據此除依法剔除補稅外，連同初查查得原告八十五年度及八十六年度分別有營利所得五六七元及九十二元漏未申報，及虛列系爭蕭振亨、蕭謝準及劉水泉免稅額二一○、○○○元及三二四、○○○元﹙皆年滿七十歲以上﹚，分別逃漏所得稅八、三三三元及一○、五八七元，經審理違章成立，分別裁處罰鍰八、三○○元及一○、五○○元。原告不服，復查主張蕭振亨，劉水泉為其岳父及生父，扶養父母乃為子女之義務，何以不能申報扶養親屬？反而由孫 劉正期 申報扶養父劉水泉，何來虛報情事？又營利所得因未收得扣繳憑單，致未申報，非故意漏報，又為何罰鍰繳款書金額與短漏報應罰所得金額八十五年度五六七元及八十六年度九十二元不同云云。申經被告復查決定以原告及其家族親屬連續數年均以錯置受扶養親屬之免稅額身分證統一編號方式規避電作系統作業，致稽徵機關無法勾稽渠等受扶養親屬均業已重覆申報而誤核認免稅額，事證明確，且其中受扶養親屬蕭謝準於八十二年度即已身故，且因身分證統一編號錯置，致電作無法勾稽而虛列免稅額。是原告及其家族連續以上開方式列報免稅額，違章情節不符合免予處罰之規定。至其訴稱八十六年度其父劉水泉准由劉水泉之孫劉正期申報扶養，非准其申報乙節，查劉正期於八十六年度列報劉水泉為其受扶養親屬，且填具正確之身分證統一編號及稱謂關係，初查以其列報符合所得稅規定准予核認免稅額，並無不合，況初查查得其家族有以錯置身分證統一編號方式，重複列報已由他人申列報扶養之渠等受扶養親屬免稅額之前，原本亦以其身分關係合於所得稅法規定准認免稅額，惟嗣經查獲渠等親屬早已由他人列報扶養，且因身分證統一編號錯置，致無法經電作勾稽出有重複列報扶養免稅額或受扶養親屬早已死亡等虛列扶養親屬免稅額之具體事證後，始剔除補稅並移罰，故准核認由據實申報之納稅義務人劉正期之扶養免稅額，否准原告未據實之申報，並無不合。另有關營利所得部分，原告訴稱未收到扣繳憑單，非故意漏報，查依綜合所得稅之結算申報，並不以有無收到扣繳憑單為申報所得之要件，即凡有中華民國之來源所得，均應依所得稅法規定，將全年所得自行申報繳納綜合所得稅，如未收到扣繳憑單，亦可申請補發，自不得以未收到資料為免罰之論據。至其質疑應罰所得額與罰鍰繳款書所載金額不同乙節，查依首揭所得稅法規定，裁處罰鍰係以訴願人於當年度所逃漏之所得稅為裁罰之依據，而非以漏報之所得額為準，是其主張顯係誤解。綜上，原告辦理八十五及八十六年度綜合所得稅結算申報時分別漏報營利所得五六七元及九十二元，另有虛列免稅額二一○、○○○元及三二四、○○○元，分別逃漏所得稅八、三三三元及一○、五八七元，案經查獲事證明確，依首揭法令規定，原裁處罰鍰八、三○○元及一○、五○○元，並無不合，遂駁回其復查之申請。原告仍有不服，循序提起訴願，申經財政部訴願決定以結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，此乃首揭所得稅法第一百十條對申報不實所為處罰之立法理由，並持與被告機關相同之論見，遞予駁回。
三、訴訟意旨略謂：原告主張其每年均依法報稅繳稅，雖有被扶養人重複申報及書寫統一編號錯誤，但並未構成所得稅法第一百十條第一項漏報或短報所得額之處罰要件，被告機關不應擅將發生重複申報之免稅額，以漏報所得額名義裁處罰鍰。另原告訴稱劉水泉為其父，蕭振亨為其岳父，依法可申報扶養，怎謂虛列？如重複申報可剔除補稅，亦不應再處罰鍰云云。
四、查原告及其家族連續數年均以錯置受扶養親屬之免稅額身分證統一編號方式規避電作系統作業，致稽徵機關無法勾稽渠等受扶養親屬均已重複申報或已身故而誤核認免稅額，事證明確，原告復執前詞爭辯，核無足採。又依「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第五點規定，凡虛報已死亡親屬之扶養親屬免稅額者以及以偽造變造證明文件虛報扶養親屬免稅額者，不論其逃漏所得額或漏稅額之金額大小，應一律移送裁罰。況所得稅法第一百十條係以針對申報不實之行為處罰為立法理由，故原告辦理綜合所得稅結算申報時虛列扶養親屬免稅額逃漏稅捐，且漏報營利所得，計漏所得稅八、三三三元及一○、五八七元，事證明確可稽，原告所稱所得稅法規定，應以漏報所得額部分裁處罰鍰乙節，顯有誤解，無足採據。基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤等語，請求判決駁回原告之訴。
理由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋有案。再按「『稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點』：：：五、納稅義務人已依規定辦理結算申報，但有漏報或短報所得額情事，或依規定應辦理結算申報而自行辦理結算申報，經調查發現有依規定應課稅之所得額，未超過新台幣十萬元，或雖超過新台幣十萬元而其所漏稅額未超過新台幣六千元者，均暫免移送法院裁罰，但下列以不正當方法逃漏稅捐者，不論其逃漏金額大小，應一律移送院裁罰。：：㈡虛報已死亡親屬之扶養親屬免稅額者。㈢以偽造變造證明文件虛報扶養親屬免稅額者。」為財政部八十一年二月十七日台財稅第000000000號函所規定。
二、本件原告辦理綜合所得稅結算申報時，分別於八十五年度列報其本人、配偶、岳母蕭謝準﹙出生年次民國元年，身分證字號：Z000000000﹚、岳父蕭振亨（出生年次民國元年，身分證字號：Z000000000）及侄劉育南等人之免稅額計四二○、○○○元；八十六年度除仍列報本人、配偶、岳父蕭振亨及岳母蕭謝準外，另列報其父劉水泉（出生年次民國三年，身分證字號：Z000000000）及侄女劉怡君。經查其中侄劉育男及侄女劉怡君，核與所得稅法第十七條規定不符，已無從准予認列，且經被告員林稽徵所查獲原告及其家族成員子劉修碩、劉修孝、劉修顯等人分別於八十三、八十四、八十五及八十六年度陸續以錯置扶養親屬身分證統一編號之方式列報免稅額，以逃避電作系統勾稽，致稽徵機關認列各該年度均已重覆申報或已身故之扶養親屬免稅額；並查得本件原告申報系爭扶養親屬劉水泉正確之身分證統一編號為Z000000000（原告申報為Z000000000），蕭振亨正確身分證字號為Z000000000（原告申報為Z000000000），蕭謝準正確身分證字號Z000000000﹙原告申報為Z000000000﹚，而蕭謝準已於八十二年三月十四日身故，原告仍將已身故之岳母蕭謝準列報於八十五年度及八十六年度之綜合所得稅受扶養親屬免稅額中等情，分別有原告及其家族成員劉修碩、劉修孝、劉修顯等人之申報書影本附卷可稽，原告對各該申報情形及其就八十五年度及八十六年度分別有營利所得五六七元及九十二元漏未申報各情，亦不否認，其逃漏稅之違章事實自堪認定。原告雖主張其每年均依法報稅繳稅，雖有被扶養人重複申報及書寫統一編號錯誤，但並未構成所得稅法第一百十條第一項漏報或短報所得額之處罰要件，蕭振亨，劉水泉分別為其岳父及生父，扶養父母乃為子女之義務，何以不能申報扶養親屬？反而由孫劉正期申報扶養其父劉水泉，何來虛報情事？如重複申報可剔除補稅，亦不應再處罰鍰云云。惟查原告家族有以錯置身分證統一編號方式，重複列報已由他人申列報扶養之渠等受扶養親屬免稅額，規避電作系統作業，致稽徵機關無法勾稽渠等受扶養親屬均業已重覆申報而誤核認免稅額之情，已如前述，自難諉為非虛報；而渠等親屬早已由他人列報扶養，故准核認由據實申報（其申報被扶養人之身分證統一編號正確）之納稅義務人劉正期之扶養免稅額，否准原告未據實之申報，並無不合。依行為時所得稅法第一百十條第一項明定「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」原告既有漏報情事，其已符合該條項之規定之要件甚明，又依「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第五點規定，凡虛報已死亡親屬之扶養親屬免稅額者以及以偽造變造證明文件虛報扶養親屬免稅額者，不論其逃漏所得額或漏稅額之金額大小，應一律移送裁罰。從而原處分以原告就八十五年度及八十六年度分別有營利所得五六七元及九十二元漏未申報及虛列系爭蕭振亨、蕭謝準及劉水泉免稅額二一○、○○○元及三二四、○○○元﹙皆年滿七十歲以上﹚，分別逃漏所得稅八、三三三元及一○、五八七元，經審理違章成立，分別裁處罰鍰八、三○○元及一○、五○○元，核無違誤，復查及訴願決定予以維持，核亦無不合，原告請求將原處分及原決定予以撤銷，核無理由。至原告另謂所得稅法第七十一條第一項規定，該條僅規定應申報綜合所得稅，並無何應受處罰之規定，訴願決定書所引大法官會議釋字第二七五號解釋，謂應受處罰，惟該解釋文就應受如何之處罰亦未說明，則所引處罰條文並無處罰明文，自有未當云云，惟卷查處分書之事實及理由欄中關於違章事實係載「違反所得稅法第七十一條第一項規定」，而關於「適用法條及罰鍰」則載係「納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但有逃漏稅額情事應依所得稅法第一百十條規定，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」足見處分書已就處罰條文引述明白，原告猶謂所引處罰條文並無處罰明文云云，顯屬誤會，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年二月二十日
臺中高等行政法院第三庭
法官王茂修右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十年二月二十日
書記官李述燊