裁判字號：最高行政法院100年判字第2077號判決
裁判日期：民國100年11月30日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
100年度判字第2077號上訴人 殷武義 被上訴人新北市政府稅捐稽徵處代表人 許慈美 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年5月12日臺北高等行政法院100年度訴字第262號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、訴外人九達貿易股份有限公司（以下簡稱九達公司）所有坐落新北市○○區○○○段保長坑小段386-8地號土地（下稱系爭土地），前經臺灣士林地方法院（下稱士林地方法院）以民國87年度民執雙字第2848號強制執行拍賣，並於88年11月30日由訴外人 謝淑真 拍定取得，被上訴人所屬汐止分處乃依士林地方法院民事執行處（下稱士林民事執行處）之通知先按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）4,963,438元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣上訴人以抵押執行債權人身分於99年6月29日向被上訴人所屬汐止分處申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，經被上訴人以99年8月19日北稅汐一字第0990021140號函復略以：「……。經查本案土地使用分區為都市計畫內『河川行水區』土地，不適用行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，……，而台端於92年11月7日（收文日）另依土地法第194條申請免稅，該爭議經台端依法提起訴願、行政訴訟等程序請求救濟，業經最高行政法院97年度判字第705號判決再審之訴駁回，本案無應退稅款，自非屬因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者之情形，無稅捐稽徵法第28條第2項退還稅款之適用。」（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定不受理，提起行政訴訟亦遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠程序上理由：
上訴人以被上訴人於系爭土地被拍賣時，未正確適用行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條第2項所賦與之義務，被拒絕，經訴願程序後，提出撤銷（行政訴訟法第4條）及課予義務訴訟（行政訴訟法第5條），用以保護主觀之公權利，及應受分配之私利益如聲明第2項，合法有據。
㈡實體上之理由：
⒈查上訴人係以行政程序法第34條及第35條規定，只要對申
請人有利，即得申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條第2項規定之義務，依行政程序法上規定，被上訴人應就所申請是否合法及有無據以准駁，被上訴人原處分已就上訴人申請之事項直接為准駁，故原處分中業已表示拒絕之法律效果，且自原處分之用語，足以讓受文者即上訴人認已無後續處置，揆諸行政訴訟法第4條第1項、訴願法第3條第1項規定、改制前行政法院55年判字第233號判例、77年度判字第2054號判決及司法院釋字第423號解釋暨說明，應認原處分依其敘述之事實及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分，上訴人對之不服，自得提起行政救濟。故訴願決定機關主張原處分並未產生任何法律效果云云，忽略本件係上訴人主動申請事項，訴願決定不察，遽以原處分究其性質係屬「觀念通知」而已，尚非行政處分，而認上訴人遽提訴願，難謂合法而予以不受理，自有違誤，請求連同原處分一併予以撤銷。
⒉上訴人申請被上訴人履行公法義務，就納稅義務人九達公
司所有被拍賣系爭土地作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭土地果符合免稅要件（行為時農業發展條例第27條規定參照），被上訴人竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤，或有可歸責於政府機關之錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此，上訴人99年6月29日之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」，其申請被駁回，顯係侵害上訴人應受分配之權益，已如聲明第2項所述，經訴願程序後，上訴人依法得提出課予義務訴訟，合法有據。
⒊財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。
另依行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定者，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅，不待人民之申請。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人九達公司取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被上訴人於每年會同會辦機關普查或抽查時，均無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所示，於系爭土地88年11月30日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被上訴人於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
⒋上訴人行使申請被上訴人履行公法義務請求權，其法律關
係為稅捐稽徵法第28條規定，被上訴人當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人九達公司溢繳稅額，上訴人申請被上訴人履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。被上訴人自有依申請退還納稅義務人九達公司溢繳稅額之義務，此參公務員服務法第1條規定益明。
⒌債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢
繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，上訴人自得請求被上訴人作成相同之行政處分之權利。則就上訴人申請案件，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照改制前行政法院81年度判字第1006號判決，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。
⒍因此：
⑴就撤銷之訴請求言：
於上訴人申請被上訴人作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條規定，稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成無稅捐稽徵法第28條之適用之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定所示，即有撤銷之法律上原因。
⑵就課予義務之訴請求言：
依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被上訴人作成有利於上訴人之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項，及行為時農業發展條例第27條規定，被上訴人就系爭土地有作成退還納稅義務人九達公司所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義務。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處等語，求為判
決撤銷訴願決定及原處分關於否准退還納稅義務人九達公司所有於88年間經執行法院拍賣系爭土地所溢繳土地增值稅部分。被上訴人應依本件之法律上見解，對於納稅義務人九達公司所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人。
三、被上訴人則以：⒈經查系爭土地之移轉，肇因於士林民事執行處強制執行事件
之拍賣，債務人即原土地所有人九達公司及債權人（本件上訴人）並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就士林民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經士林民事執行處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因士林民事執行處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人九達公司，抑或任何第三人均不得任意再為爭執甚明。
⒉次查上訴人雖主張系爭土地於移轉時即符合行為時農業發展
條例第27條規定，自應有免徵土地增值稅規定之適用，本無待人民申請，稽徵機關即應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云。經查行為時之土地稅減免規則第6條規定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限。」又參照高雄高等行政法院99年度簡字第319號判決意旨，本件有關土地增值稅之免徵，仍應由債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（土地稅法施行細則第58條；平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請。從而上訴人主張稽徵機關應不待人民之申請，即依職權作成免徵土地增值稅之行政處分云云，顯屬誤解法令。
⒊本件因原土地所有權人及拍定人均未依行為時農業發展條例
第27條規定，向被上訴人所屬汐止分處提出免徵土地增值稅之申請，且於法院拍賣時亦未檢附證明文件，致該分處無從憑以核定，遂按一般用地稅率核算土地增值稅共計4,963,438元。因本件非屬該分處適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，又上訴人（債權人）對於被拍賣土地之免徵土地增值稅之反射利益，並非法律上之權利或利益受直接侵害，揆諸行政訴訟法第4條規定，非屬行政處分，上訴人對之起訴，非法之所許。
⒋綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點在於：上訴人以訴外人九達公司前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被上訴人辦理退稅，被上訴人以系爭土地之使用分區為都市計劃內「河川行水區」土地，不適用行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅而否准所請，是否適法？㈠程序方面：
⒈按行政訴訟法第4條第1項規定及訴願法第3條第1項規定可
知，行政處分之概念特徵之一，乃直接對外發生法律上效果，此並為行政處分與觀念通知主要區分標準。再參照改制前行政法院分別著有55年判字第223號判例、77年度判字第2054號判決，另「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。……。」，亦經司法院釋字第423號解釋闡明在案。故行政機關所為單純之事實敍述或理由說明，如不因該項敍述或說明而生法律上效果者，固非行政處分，不得對之提起訴願；惟若行政機關對於人民請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敍述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上之效果者，即難謂非行政處分。
⒉次按稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人對於因稅捐稽徵
機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋，納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。又稅捐稽徵法第28條修正生效前，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款，不論該案件是否經行政救濟確定，均有該規定之適用。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就稅捐稽徵法第28條修正適用所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。⒊上訴人既係依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被上訴
人退還稅款，被上訴人即應依法就其係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款查明後，予以准駁，系爭原處分主旨及說明，均載明本案無應退稅款，無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，已就上訴人申請之事項直接為准駁。揆諸上開條文規定、判例、判決及司法院解釋意旨暨說明，應認系爭原處分依其敍述之主旨及理由，已足認其有准駁之表示，顯係政府機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，自難謂非屬行政處分，上訴人對之不服，自得提起訴願。訴願決定不察，遽以系爭原處分之性質係就上訴人之申請事項所為之說明，核其性質僅係單純的事實敘述及理由說明之觀念通知，並非對原上訴人所為之行政處分，而予以不受理，自有違誤，仍應予實體審理。
㈡實體方面：
⒈本件有無土地稅法土地增值稅免徵規定之適用，其爭點厥
在系爭土地是否為該法第39條第2項規定所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」。至何謂「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，參照內政部87年6月30日（87）台內營字第8772176號函釋：依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之「公共設施用地」留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、市公所取得者而言。而所稱「公共設施用地」，其範圍即應依同法第42條之規定。
⒉依財政部77年4月7日台財稅第000000000號函、內政部76
年11月24日台內營字第550443號函釋意旨，河川行水區非公共設施用地，其移轉自無該條項土地增值稅免徵規定之適用。至河川行水區是否為都市計畫法第42條第1項第1款所稱之「河道」，依司法院釋字第326號解釋理由書略以：都市計畫法第42條第1項第1款所稱之河道，係指依同法第3條規定合理規劃所設置，且依第42條第2項規定，應儘先利用適當之公有土地之河道。足見此種河道所使用之土地原非河道，依都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，至由於地理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區土地，雖在都市計畫使用區之範圍，既非依都市計畫法所設置，自不屬上述之公共設施用地。其依都市計畫法第32條所劃定之使用區或特定專用區，乃為使用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不相同。依上說明，河川行水區非屬公共設施用地，殊為明確。⒊查本件系爭土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人即
訴外人九達公司，有被上訴人核發之土地增值稅繳款書影本附卷可稽。依行為時土地稅法施行細則第61條規定，被上訴人所屬汐止分處委託士林民事執行處代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人九達公司就該課稅處分並無不服且未提起行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已告確定。又系爭土地之移轉，肇因於士林民事執行處強制執行事件之拍賣，債務人即原土地所有權人九達公司並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就士林民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經分配完畢確定在案，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。
⒋次查，系爭土地之土地使用分區為「河川行水區」，有臺
北縣汐止鎮公所都市計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書在卷可稽，並無土地稅法上揭條項得免徵土地增值稅之適用，故被上訴人認系爭土地並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，據以否准上訴人申請免徵及退還稅款重新分配之處分，於法尚無不合。又上訴人前於92年9月10日，以其係執行債權人兼拍定人，依土地法第194條規定向被上訴人申請免徵土地增值稅，並就更正稅額退還法院重新分配，案經被上訴人所屬汐止分處以系爭土地既經都市計劃編定為河川行水區，並非保留徵收所需用土地，核與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定不符，於92年11月12日以北稅汐二字第0920023967號函，否准上訴人所請，上訴人不服，提起訴願及行政訴訟，業經原審法院以93年度訴字第1523號判決駁回，並經本院以95年度判字第1614號判決駁回確定在案，上訴人於本件仍主張系爭土地可免徵土地增值稅，尚非可採。
⒌行政程序法第34條但書僅係有關行政機關開始行政程序之
規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為上訴人提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。上訴人主張：依行政程序法第34條及第35條規定，上訴人得為自己利益申請被上訴人作成免稅及退稅之行政處分，被上訴人否准上訴人申請，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。
⒍至上訴人所引被上訴人或其他稅捐稽徵機關准予債權人請
求退還土地增值稅予執行法院重行分配之案例，縱然屬實，此係稅捐稽徵機關依請求而發動職權之行為，而該等機關有無發動職權之必要，依每件申請事件之情形各有不同，均屬個案，不能拘束本案。而本件被上訴人否准退還土地增值稅處分，於法有據，自無上訴人所指有違行政程序法第6條規定平等原則之情形可言。
⒎綜上所述，被上訴人認系爭土地並無土地稅法第39條第2
項免徵土地增值稅規定之適用，據以否准上訴人申請免徵及退還稅款重新分配之處分，認事用法，核無違誤，訴願決定為不受理決定，雖有可議，其結果不利於上訴人，並無不同。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，並求為判決被上訴人應對於系爭土地作成退還所溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予上訴人，為無理由，應予駁回。⒏本件事證已明，系爭土地並無土地稅法上揭條項得免徵土
地增值稅之適用，則上訴人其他主張關於系爭土地移轉當時是否有農業發展條例第27條規定、平均地權條例第45條第1項規定之適用，暨被上訴人是否應依職權主動辦理退還系爭溢繳土地增值稅等爭議，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠農業用地經都市計畫變更為河川區土地，在未依水利法徵收
前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規定及都市計畫書管制規定者，其移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，財政部86年5月6日台財稅字第861892301號函釋有明文。上訴人因此於原審主張系爭土地拍賣前均作農業使用，不曾被改課地價稅，而一直免徵田賦，系爭農地符合免稅要件，不待人民申請當然發生免稅效果，被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，適用法規有錯誤。上訴人有申請被上訴人履行稅捐稽徵法第28條第2項規定之義務，作成退還納稅義務人溢繳稅額之權利（即代位），然原判決為上訴人敗訴之判決，卻未在判決理由項下記載此項攻擊防禦方法之意見，及法律上之意見，不合行政訴訟法第209條第3項規定，屬判決不備理由之當然違背法令。又未針對上訴人主張之法律關係為判決，逕以系爭土地非公共設施保留地為判決，亦有訴外裁判之違法，為判決違背法令。
㈡到場之當事人於法院應依職權調查之事項，不能為必要之證
明者，依民事訴訟法第386條第1項第3款規定，法院不許當事人聲請一造辯論判決，此項規定，依行政訴訟法第218條規定準用之。則本案被上訴人就系爭土地非農業用地之事實，並無必要之證明，原審應不許被上訴人聲請一造辯論判決竟違反之，自屬判決違背法令。
㈢原判決顯將上訴人據以起訴主張之原因事實予以分割論斷，
僅就上訴人所引用行政程序法第34條、第35條為論究，置其他原因事實不審酌，致影響判決主文之結果，明顯違背行政訴訟法第189條規定應依權辯論意旨而為判決之規定，自屬判決違背法令。
㈣上訴人於原審所引用之行政案件，未經有權機關撤銷、廢止
、變更，亦無其他失效之事由存在，該行政處分之效力，依行政程序法第110條第1項及第3項規定，仍繼續存在。而依法就特定案例所作成退稅行政處分，不惟稽徵機關之職權因當事人之申請而發動，依公務員服務法第1條規定亦屬義務之履行，而屬行政訴訟法第5條規定之「依法申請案件」，有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力，對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果，法院判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受，故原審認確定行政處分無拘束力，顯與經驗法則、論理法則有悖，未經調查率爾判決，為判決違背法令等語。
六、本院按：㈠本案爭點之確定：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴原為九達公司所有之系爭土地，經由民事執行法院依強
制執行法所定之變價執行程序，於88年11月30日代理九達公司將之出賣於第三人謝淑真（拍定取得）。上訴人則為該強制執行案件之執行債權人。
⑵此項土地有償移轉行為所生之土地增值稅，經被上訴人
作成核課處分，稅額確定為4,963,438元，並由民事執行法院自拍定款中扣除，代九達公司繳納完畢。
⑶上訴人則在相隔11年以後，再於99年6月29日以執行債
權人之身分，為自己之利益，向被上訴人請求退還上開已繳之稅款（予九達公司），而經被上訴人予以否准，為此上訴人提起本件行政爭訟。其在事實審提起之課予義務訴訟經原判決駁回後，而提起本件上訴。
⒉在上開客觀事實基礎下，上訴人提出之法律論點可說明如下。
⑴本件請求之程序法上規範基礎為稅捐稽徵法第28條第2
項，該條項之規定內容為：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」⑵本件請求之實體法上規範基礎則可分言如下：
①本案中上訴人引用之法規範基礎有以下3項，分別為：
A.行為時農業發展條例第27條，其規定內為：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
B.平均地權條例第45條第1項，其規定內為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」。
C.土地稅法第39條之2第1項，其規定內為：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」②而以上3項法規範，就本案而言，大體上可謂對同一
事實之重複規範，均以「系爭土地88年間有償移轉時，為農業用地且供農業使用」為其適用之前提。不過就「是否當然免稅，還是申請免稅」，或者「受讓人資格是否具備自耕能力」以及「農地是否續作農業使用」等細節仍有差異。其中以行為時農業發展條例第27條規定內容最為嚴格，除要求取得農地之主體為「自行耕作之農民」，還要求取得後「繼續耕作」，而法律效果則是直接發生，不待申請，因此本案中到底應適用之實體法為何，即需予以特定。
③但經本院查證上開3項法規範之立法經過才發現，88
年間系爭土地拍定，而土地增值稅之稅捐成立及生效要件被滿足時點，相關免徵土地增值稅法規範之具體規定，均詳如下述：
A.依72年8月1日修正公布、92年2月7日廢止之農業發展條例第27條，係規定「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
B.依75年6月29日修正公布、89年1月26日修正變更之平均地權條例第45條，係規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
C.依78年10月30日修正公布、89年1月26日修正變更之土地稅法第39條之2，係規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」④上開3項法規範之法律效果均相同，都是直接發生免
徵之法律效果，其等構成要件亦無不同，3項法規範中之任何一項法規範均足以得出相同之「免徵土地增值稅」法律效果，而上訴人自始又係引用行為時農業發展條例第27條之規定，故本案實體法規範基礎應可確定為「行為時農業發展條例第27條」之規定。
㈡本院對上訴內容之判斷結論及其理由形成。
⒈就程序法之部分：
⑴本案上訴人原為系爭土地之抵押權人（見原處分卷第47
頁），而後以自己之利害請求被上訴人對九達公司退還稅款，則依100年4月26日作成之本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議文所示，其有此代位權限，得代位行使稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。爰引述與本案有關之決議文內容如下：
①債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符
合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
②抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地
課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。
③至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配
之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。
④又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵
押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。
⑵但上訴人前開請求之實體法規範基礎既為行為時農業發
展條例第27條（72年8月1日修正公布者），而該法規範又與75年6月29日修正公布、89年1月26日修正變更之平均地權條例第45條及78年10月30日修正公布、89年1月26日修正變更之土地稅法第39條之2之規定相同，其法律效果均為「（當然）免徵土地增值稅」，故依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，如稅捐徵機關已予核課，並請執行法院代為扣繳完竣，即屬「適用法令錯誤致債務人溢繳稅款」，而符合稅捐稽徵法第28條第2項之要件。而以上有拘束力之見解並不採納被上訴人提出以下之法律論點（即下述①至③之文字論述），因此本案已得確定上訴人之請求已通過程序法要求之門檻。①行為時農業發展條例第27條所生之「當然免稅」法律
效果，並不因此解免納稅義務人事前申報之協力義務。
②因此引用上開規定而免稅者，仍應依行為時農業發展
條例施行細則第15條第1項之規定，事前檢具證明文件供稅捐機關審核。
③又如果「納稅義務人在土地所有權移轉、稅捐債務成
立生效時未申請」者，事後固然仍得再補具證明文件為申請，亦容許利害關係人代位申請。不過此等情形即難認「稅捐機關在核課土地增值稅時，自始適用法令錯誤」，因此不符合稅捐稽徵法第28條第2項之要件（最多僅符合同條第1項之要件，而受5年期間之限制），從而本件上訴人之請求無法通過稅捐稽徵法第28條第2項之門檻要件審查。
⒉就實體法之部分：
⑴在確認本案得以通過程序門檻，進入實體審理後，固然
發現原判決對本案應行適用之實體法規範有誤解，以致對待證事實之認知有誤，爰說明如下：
①依上所述，本案應適用之實體法規範為72年8月1日修
正公布之農業發展條例第27條（系爭土地拍賣時有效施行之平均地權條例第45條及土地稅法第39條之2亦均有相同之規定），其有待調查審認之待證事實即為「系爭土地在拍定發權利證書時之公法上使用編定是否符合農業用地之定義」、「當時是否實際為依法作農業使用」與「拍定人是否為自行耕作之農民」以及「該拍定人有無繼續耕作」等事實。
②然而原判決從判決書第20頁所載㈡開始，至21頁㈢結
束為止，以及第22頁至第23頁之㈤均將本案之免徵規範基礎誤為土地稅法第39條第2項有關「公共設施保留地之移轉」，而討論系爭土地是否具有「公共設施保留地」資格。而對前開待證事實之有無均未予以調查。
⑵不過即使原判決對待證事實之認知有誤，但是原判決在
為系爭土地之法律定性而認定事實之過程中，因為有一併參考本院95年度判字第1614號判決及97年度判字第705號再審判決之意旨（該二確定判決之訴訟標的乃是：
「上訴人於92年間以系爭土地具『公共設施保留地』或土地法第194條所定之『保留徵收』及『依法律限制不能使用』之屬性而免稅，而申請退還因移轉系爭土地已繳之土地增值稅款」，該請求之程序法上規範基礎雖未明言，但可推知應為行為時稅捐稽徵法第28條之規定，但經事實審法院判決結果認定系爭土地之都市計畫編定為「河川行水區」，不符合土地稅法第39條第2項規定之「公共設施保留地」定義，依法不得免徵土地增值稅，上訴人提起上訴經本院上開95年度判字第1614號判決駁回，其對本院確定判決再提起再審，同樣經本院前開97年度判字第705號判決駁回再審之訴），認定系爭土地為「河川行水區」（非河川區），加上系爭土地之原所有權人為具法人地位之九達公司，因為依當時法令規定法人不得保有農地，由此足知系爭土地當非「農業用地」，其本件請求客觀上不符合系爭土地拍定時有效施行之農業發展條例第27條或平均地權條例第45條及土地稅法第39條之2規定之構成要件，從而其本件請求仍應從實體上予以駁回。原判決駁回其訴，理由雖然未妥，但最終判決結論尚無錯誤，仍應予以維持。
㈢總結以上所述，本件原判決之最終判斷結論尚無違誤，上訴
論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月30日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃合文
法官楊惠欽法官劉介中法官帥嘉寶法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國100年12月1日
書記官葛雅慎