裁判字號：最高行政法院100年判字第2073號判決
裁判日期：民國100年11月30日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第2073號上訴人 陳由豪 訴訟代理人 葉大殷 律師
陳東良 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1月6日臺北高等行政法院99年度訴字第1473號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人於民國（下同）100年1月13日變更為陳金鑑，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先予敘明。
二、緣上訴人及其配偶 林富美 係東雲股份有限公司（下稱東雲公司）股東，陸續於80至87年間，取得東雲公司未分配盈餘轉增資配發之股票，且因符合行為時促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得總額。嗣該公司於91年9月10日減資收回上述以未分配盈餘轉增資配發之股票，上訴人及林富美分別占115,856,615股、1,614,469股，惟未據上訴人列入其91年度綜合所得稅結算申報。被上訴人初查按財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所查獲通報該公司開立91年度緩課股票轉讓所得申報憑單，依該公司減資基準日（91年9月10日）之收盤價格0.95元，核定上訴人及其配偶營利所得總計111,597,528元，併同被上訴人所屬大安分局查獲漏報配偶薪資及利息所得計13,388元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額392,964,330元，補徵稅額44,639,011元，並按所漏稅額44,360,577元處0.2倍及0.5倍之罰鍰計22,178,691元【44,360,577×（13,388×0.2＋111,597,528×0.5）÷111,610,916】。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定追減罰鍰13,306,576元（即改按所漏稅額處0.2倍罰鍰8,872,115元），其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈上訴人自91年8月29日出國後，多年未在國內居住，此事實業經被上訴人確認在案，依據所得稅法第2條第2項、第7條第1項、第2項、第88條第1項第1款等規定，被上訴人自應命東雲公司等營利事業扣繳義務人就源扣繳，方屬適法。詎被上訴人未依該法第2條第2項規定，說明所得稅法「另有規定」為何，即逕將就源扣繳規定排除適用，並命上訴人補繳稅款，顯無理由。次按東雲公司因連年虧損，為彌補虧損以改善財務結構，董事會遂於91年股東常會提案減資事宜，並經股東常會決議通過減資6,667,242,000元，消除股份666,724,200股。上訴人名下所有之東雲公司緩課股票，經減資程序後，業已全數彌補東雲公司之營運虧損，依據本院93年度判字第966號判決及臺中高等行政法院94年度訴字第162號判決意旨，上訴人並無任何已實現所得可言，詎被上訴人無視收付實現原則，仍為本件課稅處分，顯有違誤。⒉上訴人取得緩課股票因符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，始准予遞延至股票轉讓年度課稅，僅延後營利所得之課稅時點，並不影響其原始所得發生性質，本件緩課股票仍屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應無疑義，被上訴人自應命扣繳義務人東雲公司就源扣繳。⒊雖獎勵投資條例已於79年12月31日廢止，鑒於促進產業升級條例第16條、第17條規定核准發行之增資緩課股票，所受之租稅獎勵方式完全等同於依獎勵投資條例第13條所配發之緩課股票，基於財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋，公司辦理減資彌補虧損所收回之緩課股票，股東應無所得課稅問題。退步言之，收回系爭緩課股票用以辦理減資彌補虧損，縱屬財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋之減資，視為股份之轉讓，本件東雲公司緩課股票之收回係為彌補虧損，並未給予股東相對補償或其他對價，縱認為轉讓，其實際轉讓價格為零元，依修正前促進產業升級條例第16條規定，以「減資日」作為歸課股東所得之時點，課稅所得額則以「實際轉讓價格」與「面額」從低認定，既本件上訴人並未獲取東雲公司收回緩課股票之任何對價，則系爭緩課股票之所得額即應為零元，然被上訴人未考量此情，以減資日東雲公司之收盤價作為核課之依據，有違促進產業升級條例第16條所規範「實際轉讓價格」之定義，顯與實情有違，自應予以撤銷。⒋自客觀事實以觀，上訴人自出國後即未居住於臺北市○○區○○○路○段○○號21樓之1，主觀上亦無設定住所於該址之意思，從而上訴人在我國境內既「無住所」，並且無「經常居住」於境內之事實，不符所得稅法第7條第2項第1款規定，故依同法第7條第3項之規定，上訴人即為非中華民國境內居住之個人，應按各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款之規定，以所得額30％計算稅率，而非40％，詎被上訴人適用法律有所違誤，依法應予撤銷。㈡罰鍰部分：上訴人既無逃漏稅捐，罰鍰處分自無理由，況本件為上訴人與被上訴人間對緩課股票係屬所得稅法第88條規定應扣繳所得之性質，應否責令扣繳義務人負擔及對境內居住者之認定標準不同所生之爭議，上訴人當不致因法律見解錯誤受罰。上訴人並無逃漏營利所得部分稅款之故意過失，縱認上訴人應補稅，亦當不及罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。
四、被上訴人則以：上訴人91年度設籍於臺北市○○區○○○路○段○○號21樓之1，自91年8月29日出境，惟至93年10月1日始遷出該址，為上訴人所不爭，且其自行以中華民國境內居住者方式辦理91年度綜合所得稅結算申報，填列上開地址為戶籍地及退補稅通知送達處，並申報本人、配偶及扶養親屬取自國內營利事業薪資、利息、租賃及其他所得計815,303元，結算應退還稅額31,857元，足證上訴人以該址為其在國內之生活中心，在國內有生活交易之客觀事實，符合民法第20條所稱之住所，並以之為生活、經濟中心事證至為明確，其91年度雖居留未滿183天，仍屬中華民國境內居住之個人，自應將其本人及配偶林富美取自東雲公司系爭營利所得111,597,528元，依所得稅法第71條規定辦理結算申報個人綜合所得稅，並按全年綜合所得淨額適用之稅率計算應納稅額，上訴人所訴顯有誤解。從而被上訴人依東雲公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，按該公司減資基準日之收盤價格核定上訴人及配偶營利所得，併課上訴人91年度綜合所得稅，向其發單補徵稅額並無不合。另上訴人91年度屬中華民國境內居住之個人，其本人及配偶當年度既有中華民國來源所得，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，並應注意使之符合稅法之強行規定，不能以未收到緩課股票轉讓所得申報憑單而免除應申報系爭所得之義務。上訴人及配偶林富美係東雲公司股東，漏報系爭營利所得金額計111,597,528元數目非小，對該公司於91年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之緩課股票之重大決策，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後，委託他人或以郵寄申報等方式辦理申報所得稅（上訴人係於92年5月29日辦理91年度綜合所得稅結算申報），上訴人捨此不為，而逕自未依規定辦理報繳，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，上訴人應注意而不注意，致漏報所得，縱非故意，亦有過失，從而被上訴人依所得稅法第110條第1項規定及財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額44,360,577元處0.2倍之罰鍰計8,872,115元，業已考量上訴人之違章程度為適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人自81年2月14日遷入臺北市○○區○○○路○段○○號21樓之1居住，並設籍於該址，直至93年10月1日始遷出該址；且於92年5月29日亦以該戶籍地為退補稅通知送達處，具名以中華民國境內居住者方式辦理91年度綜合所得稅結算申報，並申報本人、配偶及扶養親屬取自國內營利事業薪資、利息、租賃及其他所得計815,303元，結算應退還稅額31,857元，為上訴人所不爭，自堪信為真實。足見臺北市○○區○○○路○段○○號21樓之1，乃上訴人在國內之生活中心，而經上訴人自81年2月14日起設定為其住所，迄至92年5月29日止；至上訴人於91年間多次進出國境，甚於91年8月29日出境後，未再返國，尚不足證其有何廢止該住所之意思，否則上訴人不會於92年5月29日猶以該住所為中心，為91年度個人綜合所得稅之結算申報。故有關91年度個人綜合所得稅之申報，上訴人係屬所得稅法第7條第1項第1款所指在中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內者，應依所得稅法第71條規定，辦理綜合所得結算申報，洵堪認定；至上訴人於91年間實際居住於境內日數，已非所問，且無礙其於91年間多次往返中華民國境內，已有經常居住事實之認定。又原審93年度訴字第2049號判決與89年度訴字第179號判決，核與本件上訴人91年間事業及配偶均在國內，亦有不同；再原審96年度訴字第3789號判決，與本件91年度住所憑認之事證截然有別，是俱無足援引為有利上訴人之論據。㈡上訴人及配偶林富美係東雲公司股東，取得該公司80至87年度未分配盈餘轉增資配發之股票，因符合行為時促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得總額，嗣該公司於91年間辦理減資，收回原未分配盈餘轉增資配發之上述緩課股票，其緩課原因已不存在，自應歸課減資收回年度之股東所得稅。
從而，被上訴人依東雲公司開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，按該公司減資基準日之收盤價格核定上訴人及配偶營利所得，併課上訴人當年度綜合所得稅，向其發單補徵稅額如上述，自為適法有據。另其無視系爭緩課股票於其取得年度即已實現其所得，而97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第3項且明文規定，同條第1項規定上市公司股東取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，應依減資日之收盤價格計入減資年度該股東之所得額課稅，溯及既往適用該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，猶就合於上述法律修正適用要件之本案，執案情與本案截然不同之本院93年度判字第966號判決，及僅係個案之臺中高等行政法院94年度訴字第162號判決，暨牴觸促進產業升級條例第19條之4規定之財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋內容主張：我國個人綜合所得稅係採收付實現原則，其名下所有之東雲公司緩課股票，經前開減資程序後，業已全數彌補東雲公司之營運虧損，其並無任何已實現所得，實際轉讓價格應為零元，原處分未予考量，應予撤銷云云，自無可採。㈢上訴人為東雲公司股東，投資金額復甚鉅，對此攸關個人經濟利益之該公司重大決策，縱未於申報91年度綜合所得稅前取得扣繳憑單，亦難諉為不知。詎上訴人就此業於取得時即獲利之緩課股票，於該公司為減資收回時，仍未依法就其與配偶對東雲公司持股數額，按減資之比例自行申報，是其即便無漏報此部分營利所得之故意，亦難辭其應注意依法申報，且無不能注意情事，竟疏未注意申報之過失；此參上訴人自承於97年1月15日收受系爭緩課股票轉讓所得申報憑單，猶仍未於被上訴人查獲前補行申報，益徵其就此漏報具責任條件甚明。從而，被上訴人依上開所得稅法第110條第1項規定及財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按其所漏稅額44,360,577元裁處0.2倍之罰鍰如上述，亦無不合。而原審96年度訴字3396號判決係認納稅義務人領取借名登記之登記名義人交付之土地分配款，究否課稅暨所得種類有所爭議，非納稅義務人所能注意及之，核與本案情節有異，上訴人要無從援引該判決為其不具漏報故意或過失之論據等語，因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠本稅部分：⒈報稅並非一般人日常生活之經濟行為，實不足以作為判斷住所及經常居住之生活交易客觀事實，原審以之作為判斷上訴人之住所與經常居住之唯一依據，與民法第20條、所得稅法第7條第2項所揭櫫之判斷標準有違，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違誤。且被上訴人未依所得稅法第2條第2項規定，說明所得稅法另有規定為何，即逕將就源扣繳規定排除適用，並命上訴人補繳稅款，原審竟未予糾正，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違誤，依法應予廢棄。況本件系爭緩課股票依所得稅法第8條第1項第1款及同法第88條第1項為應扣繳稅款之股利所得，按所得稅法第88條第1項規定，公司分配予中華民國境內居住之個人總機構在中華民國境外營利事業之股利淨額時，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，因此上開股利所得原屬就源扣繳所得之性質，原判決就此關聯事項未予考量，已屬判決不備法令之違法。縱令被上訴人得命上訴人補繳稅款，惟本件被上訴人仍應依各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款前段規定，以所得額30％計算稅率，而非40％，詎被上訴人適用法律竟有所違誤，原審亦未詳查，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違誤。又上訴人及其配偶自91年8月29日出國後即未有在國內居住，亦未曾入境臺灣，原判決以上訴人為中華民國境內居住之個人為由，責由上訴人申報，顯有違經驗法則及判決矛盾之情。⒉上訴人名下所有之東雲公司之緩課股票，經減資程序後，業已全數彌補東雲公司之營運虧損，依據本院93年度判字第966號判決及臺中高等行政法院94年度訴字第162號判決意旨觀之，上訴人並無任何已實現所得可言，然被上訴人無視收付實現原則，仍為本件課稅處分，顯有違誤。詎原審僅泛稱減資係屬緩課原因消滅，故應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，未就上訴人「減資彌補虧損並無所得」之主張加以審究，亦未載明其駁斥不採之理由，顯有行政訴訟法第242條第2項第6款判決不備理由之違背法令。
⒊原判決強令上訴人適用非行為時所能預見之法令，且97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第3項亦明文規定97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。既上訴人於97年1月9日前未受被上訴人就該減資收回之緩課股票課徵所得稅之行政處分，即屬已核課確定之案件，當無追溯適用之情。原判決錯誤援引非行為時之法令，依據政府行政行為所應遵循之信賴保護原則及誠實信用原則，顯有判決不適用法規之違背法令情事。⒋原判決所援引97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第3項規定，行為時既促進產業升級條例第19條之4尚未增訂，且修訂後該條例亦僅就已發生尚未核課確定之案件准予適用，尚非應予適用之強行規定，則本案原處分機關誤將取得利益視為課稅時點發生要件，牴觸行為時促進產業升級條例第16條及本院與經濟部函釋之規定，有違租稅法律主義；亦與財政部69年8月6日台財稅第36507號函釋有違，顯然認事用法違反一致性原則。原判決未予指摘，亦有未洽，自有適用法令不當而違背法令及判決不備理由之情，應予撤銷。⒌被上訴人錯將未實際發生轉讓所消除之股份（6股），擬制按淨值4元核課緩課股利，然而該股票價值已表彰於該公司剩餘之股份上，嗣後股東出售剩餘之股份時，稽徵機關所擬制核課之緩課股利將再次被課一次稅，而造成重複課稅之情。
原判決未慮及此，實有未洽，應予廢棄。㈡罰鍰部分：⒈上訴人既無結算申報或離境申報等申報義務，更無違反申報義務之可能，本件自無所得稅法第110條第1項之適用，原審竟仍予以適用，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違誤。其次，被上訴人既未敘明上訴人本件綜合所得稅之申報究竟有何故意或過失之處，亦未提具相關證明，即逕行認定上訴人對漏報營利所得乙節具有故意或過失，顯已違行政罰法第1條及第7條之意旨，依法應予撤銷，詎原審對此竟未予指正，顯有判決不適用法規或適用不當之違誤。再者，上訴人遲至97年1月15日始收受台證公司所核發之緩課股票轉讓所得申報憑單，縱令上訴人須就系爭緩課股票申報所得稅，依據所得稅法第14條第1項第1款規定，在上訴人取得憑單前，上訴人如何能計算所得，如何申報91年度綜合所得稅，詎原審捨此未論，仍逕行認定上訴人有故意過失，違反行政罰法第7條及所得稅法第14條第1項第1款等規定，顯有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用不當之違誤。⒉原判決未詳加調查審認上訴人之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之法令規定辦理，即使嗣後新增訂促進產業升級條例第19條之4第3項追溯適用之規定，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，則上訴人依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。
七、本院查：
（一）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385號、第420號解釋分別闡釋在案
（二）次按：
１、所得稅法第2條、第7條規定：「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。（第2項）非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「（第1項）本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。（第2項）本法稱中華民國境內居住之個人，指下列兩種：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。（第3項）本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第5項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」第8條第1款、第11條第6項規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年一月一日起至十二月三十一日止。」第13條、第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」第71條第1項、第73條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」第88條第1項第1款（95年5月30日修正前條文）規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」又「按憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，乃揭示『租稅法律主義』之原則。所得稅法係規定國家對於人民課徵所得稅之法律，依同法第2條第1項及第71條規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得或營利事業所得，辦理結算申報。又同法第7條第2項規定：『本法稱中華民國境內居住之個人，指左列二種：在中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者』，乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準，分別就『中華民國境內居住之個人』乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，從而該項規定與租稅法律主義並無違背。綜上所述，所得稅法第7條第2項係明定同法所稱『中華民國境內居住之個人』之意義，以便利納稅義務人依法自行辦理結算申報，符合租稅法律主義本旨，與憲法第19條並無牴觸。」司法院釋字第198號解釋理由書闡釋甚明。準此可知：
（１）在中華民國境內設有住所，並經常居住中華民國境內；或在中華民國境內未設住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天之個人（自然人），有中華民國來源所得，應就其中華民國全年之各類來源所得（如營利所得），依前開所得稅法第71條第1項之規定，自行辦理結算申報。
（２）非中華民國境內居住-亦即在中華民國境內雖有住所，但未經常居住中華民國境內；或在中華民國境內未設住所，亦未於一課稅年度內（每年1月1日起至12月31日止）在中華民國境內居留合計滿183天之個人（自然人），而有中華民國來源所得（如營利所得）者，除所得稅法另有規定外，其應納稅額，應由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率，就源扣繳，不適用前揭所得稅法第71條關於結算申報之規定。惟如該非中華民國境內居住之個人有非屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。是取得依中華民國公司法規定設立登記成立公司所分配之股利，應由扣繳義務人於給付時就源扣繳，以該類所得（營利所得）係分配予非中華民國境內居住之個人（自然人）為前提。
（３）民法第20條（71年1月4日修正前條文）原規定：「（第1項）以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。（第2項）一人同時不得有兩住所。」其立法理由載明：「查民律草案第四節理由謂凡人之生活，必有住址，其因人與住址之關係，以定法律關係者，乃古來各國所共認之立法政策，故本案亦採用之。又查同律第41條理由謂凡人以常住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住址，使受因住址而生法律之效果，故特定本條，以示設定住址之要件。又查同律第42條理由謂同時應否許有數處住址，各國立法例雖不一致，然同時許有數處住址，徒使法律關係繁雜，於實際上頗為不便，故本條規定，住址以一處為限，以明示其旨。」嗣於71年1月4日修正為：「（第1項）依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。（第2項）一人同時不得有兩住所。」修正理由記載：「本條第1項規定住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，所謂『以久住之意思』一語，本應依據客觀事實認定，非當事人可任意主張，原條文規定欠明，易滋疑義，爰在第1項原條文首句前增列『依一定事實，足認』等字樣，明示應依客觀事實，認定其有無久住之意思，以避免解釋上之爭執，並符原立法意旨。」準此，我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所-亦即住所之認定在於有無久住之主觀意思，以及客觀上是否居住於該處所之事實，缺一即不得視之為住所。至「一定之地域」是否為該人之「住所」，則屬事實之認定問題。
２、所得稅法第110條第1項（98年5月27日修正前條文）規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又關於納稅義務人違反所得稅法第110條第1項（綜合所得稅）規定，短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰，為財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。另「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。．．．。」「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」分經司法院釋字第247號、第275號（按：行政罰法係於94年2月5日制定公布，自公布後1年施行）解釋在案。故納稅義務人辦理個人綜合所得稅結算申報，應負誠實申報之義務，倘有匿報、短報或漏報而有故意、過失情事，即應受處罰。
（三）再按「為獎勵投資，加速經濟發展」，政府於49年9月10日制定公布獎勵投資條例全文35條，嗣經多次修正，其間69年12月30日修正公布全文89條，76年1月26日修正第13條規定：「（第1項）生產事業以未分配盈餘增資，供該事業下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：．．．。（第2項）生產事業之員工，以其紅利轉作所服務事業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前項之規定。（第3項）創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之新發行記名股票或出資額，準用第一項之規定。（第4項）．．．。」其後，政府復於79年12月29日制定公布促進產業升級條例，全文44條，並於第44條規定：「本條例施行期間，自中華民國八十年一月一日起，至中華民國八十八年十二月三十一日止。」前開獎勵投資條例亦在80年1月30日經行政院以台經字第4207號公告廢止。上開79年12月29日制定公布促進產業升級條例第2條、第16條、第17條規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」「公司以其未分配盈餘增資供下列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」嗣於88年12月31日修正公布促進產業升級條例，凡七章（第一章「總則」、第二章「租稅減免」、．．．第七章「附則」），全文72條，並於第七章「附則」第72條規定：「（第1項）本條例自中華民國八十年一月一日施行。（第2項）本條例中華民國八十八年十二月三十一日修正條文，自中華民國八十九年一月一日施行；中華民國八十九年一月一日以後修正條文，自公布日施行。但第二章（按即「租稅減免」）及第七十條之一施行至中華民國九十八年十二月三十一日止。」其第2條同規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」後於97年1月9日增訂公布第19之4條規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」又於97年6月11日修正公布同條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3項）本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用」（亦即修正後增訂第3項條文）。促進產業升級條例嗣經政府於99年5月12日以總統華總一義字第09900112321號令公布廢止。準此，公司股東取得公司以其未分配盈餘增資之新發行記名股票，該受分配之營利（股利）所得，免予計入該股東取得股票（股利）年度之綜合所得額，而延緩至該股票（下稱緩課股票）轉讓、贈與或作為遺產分配時之所屬年度，申報課稅。而股東取得公司以其未分配盈餘增資之緩課股票，嗣因公司為辦理減資彌補虧損收回該股票時，該收回緩課股票之行為，係屬股票轉讓之性質，應依上揭規定，歸課減資收回年度之股東所得（營利所得）稅，財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、．．．規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅」，符合前開88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定意旨及實質課稅之公平，得予適用。
（四）末按：
１、稅捐稽徵法第34條規定：「（第1項）財政部或經其指定之稅捐稽徵機關，對重大欠稅案件或重大逃漏稅捐案件經確定後，得公告其欠稅人或逃漏稅捐人姓名或名稱與內容，不受前條第一項限制。（第2項）．．．。（第3項）第一項所稱確定，係指下列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。經行政訴訟判決者。」
２、中央法規標準法第13條、第14條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第三日起發生效力。」「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」是法規原則上僅適用於在其生效後發生之事件；惟有時亦可能溯及既往，適用於過去已完結或在過去開始而尚未完結之事件-亦即在不妨害當事人對原有法規及對原法規存續之值得保護之信賴，例如：人民在法律所回溯適用之時間已可預見該新規定、或將涵攝在現有法律規定意旨之事項予以明文化、或溯及之法規對人民未構成損害或僅構成極微之損害時，尚非不許法規之追溯效力。
（五）綜合上開所得稅法、促進產業升級條例等相關連法規及其立法理由與說明整體觀察可知：
１、在中華民國境內設有住所，並經常居住中華民國境內；或在中華民國境內未設住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天之個人（自然人），有中華民國來源所得，應就其中華民國全年之各類來源所得（如營利所得），依前開所得稅法第71條第1項之規定，自行辦理結算申報。倘納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額未盡誠實申報義務而有漏報、短報，且具故意或過失情事，即應受罰。而我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所；至該「一定之地域」是否為該人之「住所」，及在中華民國境內設有住所之納稅義務人是否經常居住在中華民國境內，則屬事實之認定問題。
２、88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條已明定：「公司以其未分配盈餘增資，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，而公司辦理減資，收回前開緩課股票，係屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅，乃取得該緩課股票之股東所預見，參以98年9月17日修正前遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依『繼承開始日』或『贈與日』該項證券之收盤價估定之」及同施行細則第29條第1項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．．，應以『繼承開始日』或『贈與日』該公司之資產淨值估定之」規定，則公司股東取得符合88年12月31日促進產業升級條例修正前第16條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，與前開遺產及贈與稅法規定之贈與同屬財產轉讓之性質，從而，基於法律適用之整體性及權利義務之平衡，公司辦理減資彌補虧損收回上開緩課股票時，上市、上櫃公司依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅，亦符合修正前促進產業升級條例第16條規定意旨與實質課稅公平。是97年1月9日及97年6月11日增訂暨修正促進產業升級條例第19條之4規定：「（第1項）公司股東取得符合本條例於中華民國八十八年十二月三十一日修正前第十六條及第十七條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。（第2項）前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。（第3項）本條例中華民國九十七年一月九日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」該規定將公司辦理減資彌補虧損收回前開緩課股票（屬股票轉讓性質）時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值（如減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額，依面額計算）計入減資年度該股東之所得額課稅，並適用於97年1月9日修正促進產業升級條例公布施行前已發生尚未核課確定之案件，符合取得該緩課股票股東之預見及受配股票（股利）之課稅所得額與實質課稅之公平，且對取得緩課股票股東並未構成損害，無違信賴保護、誠實信用暨租稅法律主義，得予適用。
（六）本件上訴人及其配偶林富美係東雲公司股東，陸續於80至87年間，取得東雲公司未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，因符合88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定而免予計入取得年度綜合所得總額。嗣東雲公司於91年9月10日減資收回上述以未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，上訴人及林富美分別占115,856,615股、1,614,469股，且上訴人於該課稅（91年）年度為在中華民國境內設有住所並經常居住在中華民國境內之個人（自然人），應依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條及所得稅法第71條第1項規定辦理結算，申報個人之綜合所得稅，惟上訴人在91年度雖於法定期間內辦理該91年度綜合所得稅結算申報，然未注意盡其誠實申報義務，致未依上開行為時促進產業升級條例規定，將東雲公司辦理減資收回系爭緩課股票計入該收回（轉讓）年度之所得額，憑以計算上訴人及其配偶當年度（91年度）之綜合所得總額，而有過失漏報情事等事實，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定明確，原審因適用前揭所得稅法及97年6月11日修正促進產業升級條例第19條之4規定，以被上訴人原核定處分依東雲公司減資基準日（91年9月10日）之收盤價格0.95元，核定上訴人及其配偶營利所得總計111,597,528元，併同被上訴人所屬大安分局查獲漏報配偶薪資及利息所得計13,388元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額392,964,330元，補徵稅額44,639,011元，並按所漏稅額44,360,577元處0.2倍及0.5倍之罰鍰計22,178,691元【44,360,577×（13,388×0.2＋111,597,528×0.5）÷111,610,916】。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定（原處分）依有利於上訴人之財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定，追減罰鍰13,306,576元（即改按所漏稅額處0.2倍罰鍰8,872,115元），認訴願決定及原處分（復查決定）於法均無不合，均予維持，並敘明其證據之取捨及得心證之理由於判決甚詳。雖原判決以東雲公司收回系爭緩課股票非屬轉讓性質，而未適用財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋，尚嫌未洽，但於判決結果並無影響；又所謂判決不備理由，係指判決未載理由或所載理由不完備、不明瞭等而言，如所載理由稍欠完足而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。是揆諸上開規定及說明，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）皆予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨所指各節，無非重申前詞，或以上訴人一己主觀見解，據以指摘原判決不適用法規、適用不當、不備理由之違背法令情事，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月30日
最高行政法院第四庭
審判長法官藍獻林
法官陳秀媖法官廖宏明法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年11月30日
書記官阮思瑩