裁判字號：臺北高等行政法院100年簡更一字第6號判決
裁判日期：民國101年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
100年度簡更一字第6號原告勝旭興業股份有限公司代表人 蔡榮蔚 （董事長）訴訟代理人 陳禮海 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 梁忠森
賴雪琴 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月23日台財訴字第09800063200號訴願決定，提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1008號判決，原告提起上訴，由最高行政法院100年度判字第544號判決發回本院，判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告對被告核課補稅額新臺幣（下同）205,331元部分
不服，向本院起訴，因已逾修正前行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項所定核課稅額在20萬元以下適用簡易訴訟程序規定，經本院98年度訴字第1008號以通常訴訟程序審理及判決，並由最高行政法院於100年4月21日以100年度判字第544號判決發回。惟因上述簡易程序核課稅額已自原20萬元調增至現行規定之40萬元，是本件發回後程序，依程序從新原則及參酌已公布尚未施行之行政訴訟法施行法第5條第3項：「於減增前已終結及減增前已提起上訴或抗告者，仍依原訴訟程序審理。其經廢棄發回或發交者，依減增後之標準決定其適用通常或簡易程序。」規定意旨，本件變更適用簡易程序，兩造對此並無異議；另本件依同法第233條第
1項規定，不經言詞辯論逕行判決。㈡本件被告代表人於訴訟進行中由 吳自心 變更為李慶華，茲據
被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）27,707,846元、營業成本27,357,614元、非營業收入總額3,966,549元及全年所得額虧損1,009,430元，被告初查依其申報數核定，嗣被告查獲原告虛增營業收入淨額27,762,345元，重行核定營業收入淨額9,882,614元、營業成本9,882,614元及營業淨損1,291,124元，另按虛開統一發票金額27,762,345元之8%核算收益2,220,
987元，核定非營業收入總額6,187,536元、全年所得額861,325元及應補稅額205,331元。原告不服，申請復查，經被告97年11月14日北區國稅法一字第0970009666號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，循序提起行政訴訟，經本院98年度訴字第1008號判決訴願決定及原處分均撤銷。
被告不服提起上訴，經最高行政法院以100年度判字第544號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠原告經營電子材料、設備批發及堆高機買賣業務。88年度之
財務報表業經恆輝會計師事務所 李桂媚 會計師查核簽證，其中期末存貨電子零件有17,475,000元。又當年度之營利事業所得稅結算申報書與財務報表相同，列有該17,475,000元之電子零件期末存貨。而該項申報業經被告於90年4月20日依申報核定。準此原告次年度（即89年度）期初存貨有17,475,000元電子零件，當無疑義。嗣又因營運需要乃向國外E,BOYD公司進口蔬果及火雞肉等等計9,882,614元，所有期初存貨及進貨均於當年度銷售完畢，故89年度並無期末存貨。被告對當年度進口蔬果及火雞肉等之進、銷並未爭執。惟對上年度已核定期末存貨電子零件17,475,000元，卻又予以否決，認係涉有虛進之情事，故相對的認為該電子零件之銷售額，亦涉虛銷。惟查上開電子零件之進、銷貨款之流向，均有脈絡可尋，其流向情形如下：
⑴進貨：原告88年12月25日及28日向誼城興業股份有限公司
（下稱誼城公司）進貨18,348,750元（含稅，不含稅為17,475,000元）部分：89年11月3日及4日原告共支付誼城公司18,348,750元，此筆貨款的資金來源，係原告於89年
7月6日銷貨予連承國際股份有限公司（下稱連承公司）後，連承公司分別於89年11月3日及4日以現金方式支付予原告後，原告再將此筆貨款存入於上海商業儲蓄銀行三重分行（帳號12019，下稱上海銀行），接著原告再以轉帳方式入誼城公司於上海銀行帳戶（帳號18366）。
⑵銷貨：原告88年底之期末存貨電子零件有17,475,000元（
即89年之期初存貨）於89年7月6日始銷售予連承國際股份有限公司（下稱連承公司），連承公司分別於89年11月
3日及4日以現金方式支付給原告，原告再將此筆貨款存入於上海銀行帳戶（帳號12019），接著原告再以轉帳方式轉入誼城公司於上海銀行帳戶（帳號18366）。⑶原告87、88年適逢亞洲金融風暴，致87年僅有390,416元
之營收，88年度全年均無營收（請參閱經會計師查核簽證之88、87年度財務報表）。原告為求振衰起敝，苦思公司經營方向力求突破困境，乃有欲跨足至電子零件貿易發展之構想。故88年12月先向誼誠公司進貨主機板一批，希望藉此能夠順利開始新事業之方向。惟電子產業中的電子零件，有屬性特別的產品週期性，產品若未能在週期性裡順利銷貨，造成的存貨不僅會帶給公司營運壓力，對公司的營運有極大影響，因此當原告於88年12月間向誼城公司進貨，直到89年7月間才將貨品銷貨予連承公司，這段期間原告因存貨的壓力，不得不將貨品原價銷售予連承公司以降低公司存貨過剩問題及資金週轉的窘境。
⑷原告為中小傳統企業，於當時的時空背景，百業蕭條的環
境下，資金僅能向股東借款或收到貨款後再支付貨款方式，賺取適當利潤經營，在此之間應繳納稅額，原告已依法完納，故原告並未有逃欠稅等意圖及行為。被告未實際了解一般交易習慣，僅以主觀意識判斷，即僅憑臆測，認定原告有虛銷、虛進之情事。
㈡倉庫屬於固定營業場所，原告89年度帳證被火焚燬：
⑴被告主張：系爭災害場所非屬所得稅第10條第1項規定之
固定營業場所。惟原告主張倉庫係「棧房」，為所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所（參見辭海P.2365、新編中國辭海P.754「棧房」為倉庫）。
⑵查原告86至90年度之帳簿憑證置於租用之新北市○○區○
○街16之7號之倉庫，而與首揭所得稅法第10條第1項（即：倉庫亦屬營業場所之一）及「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」（下稱營利事業帳簿憑證辦法）第25條規定，帳簿憑證應置於營業場所之規定，若合符節。
⑶嗣因該址於92年7月22日發生火災，所有帳證均被焚燬，
火災發生後，被告所屬三重稽徵所依原告之申請，曾派員至現場實際勘查無誤，並核發93年1月6日北區國稅三重一字第09001005號函「主旨：貴公司之倉庫（三重市○○街16之7號）發生火災，86至90年度帳簿憑證失報案，經本所派員實地勘查屬實，且殘骸業已無法辯識，准予備查，請查照。」等語。不意被告竟於事後之三年餘（即95年10月11日）要求原告提示上開被焚燬且已核備有案之帳簿憑證，是被告明知原告無法提示，而卻故意予以為難，竟否認原告之帳證被火焚燬，顯已違反行政程序法第8條行政行為應以誠實信用之方法之規定，而顯現其前後矛盾。更不容事後（96年5月31日）由非現場勘驗之人員，憑其臆測而簽辦之內部簽呈，去否定被告所屬三重稽徵所93年
1月6日北區國稅三重一字第0930001005號函之效力。⑷按行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，
其效力繼續存在，為行政程序法第110條3項所明定。原告倉庫發生火災後，被告所屬三重稽徵所依原告之申請，派員至現場實際勘查無誤，並核發上述93年1月6日函准予備查，而被告未曾有撤銷、廢止該行政處分之行為，是以依行政程序法第110條3項之規定，被告所核發之帳簿憑證滅失報備核准函的效力，實不宜任由其自己空言否認。從而最高行政法院發回判決所謂疑點，不辯自明。
㈢原告無涉嫌虛進虛銷情事：
⑴被告認為原告虛進虛銷，且往來商號都為虛設行號（如被
告提供之明細表）。查依財政部80年8月8日台財稅字第800695600號函規定營利事業其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核定，若無收益資料可供認定者，始按其所開立之統一發票金額8%標準認定；而原告進、銷項均有資料可資勾稽，從而被告按原告開立統一發票金額計算8%之收益，認列為原告之其他收入，顯非有據，更何況原告並無虛開統一發票之情事。
⑵再者，原告89年度全年度之進貨及銷貨各為14筆，其資金
之流程均有脈絡可尋，詳如「89年度進貨貨款資金流程」及「89年度銷貨貨款資金流程」。依該2份資金流程，可見原告89年度除部份農產品依法為免徵營業稅之商品外，其餘電子零件之進貨及銷貨之貨款中，已外加5%之營業稅，同時並經依約於支付貨款時，一併收、支，絕非被告原承辦人所謂「付款均未支付5%營業稅」等云云。
⑶另由該二份進貨及銷貨貨款資金流程，顯示原告之進、銷
貨來往廠商均為合法廠商。被告誤認原告有虛開發票幫助他人逃漏稅捐違反稅捐稽徵法之嫌，乃移送臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）檢察官偵辦，以95年度偵字第21750號處分書予以不起訴。
⑷被告雖謂行政處分事件不受刑事判決認定之事實及所持法
律意見之拘束，惟本件刑事不起訴書，鈞院亦得予以參酌，此有最高行政法院96年7月26日96年度判字第1313號判決意旨：「至本院55年判字第2號、44年判字第48號判例，係謂刑事判決所認定之事實及法律見解不能拘束行政機關及行政法院，行政機關及行政法院可自行認定事實為處分及裁判。惟此非限制行政機關或行政法院以刑事法院調查之證據認定事實，所認定之事實縱與刑事判決認定之事實相同，仍難認與前開判例意旨相牴觸。」可參。被告認為原告89年度之進、銷涉嫌虛偽不實一節，顯難以成立。
㈣再者，被告計算原告89年度之營業收入，有嚴重之疏失：
原告89年度開立統一發票之金額共計31,362,345元；其中有預收案外人尚德實業股份有限公司（下稱尚德公司）54,499元（已列90年度之營收中）及租賃收入3,600,000元（已認列為89年度非營業收入申報），故銷貨收入應為27,707,846元。該27,707,846元中被告認為銷售予尚德公司之青豆仁等計9,882,614元，係實際之銷貨收入，已認列為營業收入，故餘額應為17,825,232元。惟被告竟核認原告有虛設統一發票27,762,345元，按8%之計算收益增列非營業收入，如此則溢列收入9,937,113元，顯屬被告嚴重之疏失。
㈤原判決所謂原告於89年度由國外進口冷凍食品轉售予尚德公
司部分，未能提示進口貨物之一節：原告於原審時，業將買方尚德公司支付予原告之貨款流程，編製上述「89年銷貨貨款資金流程」，並提出貨款存入原告上海銀行1201-9帳戶之相關影本為證，此等資料在在證明銷貨貨款已全數存入銀行。至於進貨之貨款則於原審時原告所編製之「89年進貨貨款資金流程」，並提出銀行結匯證明影本為憑，是以被告謂：
「尚難勾稽查核」云云，應非事實。
㈥原告89年度為力求轉型從谷底翻身之刻，一切費用支出均採
節約原則，因之，董監事全體決定以不支薪之方式共體時艱，並僱用訴外人 許健龍 兼職工作，故全年薪資支出僅有120,
000元。至於辦公場所則力求節約，而向原告負責人之父親 蔡城君 情商承租小型辦公室兼倉庫，是以租金支出僅酌收24,000元而已..。凡此種種，乃是民間企業依其企業經營現況所致，此種披荊斬棘、篳路藍縷之過程，若非親身經歷，無法體會當時之窘況。
㈦有關「虛設行號」之定義，現行稅務法令中未有規定，僅在
財政部網站中詮釋為：「虛設行號是指在表面上已經依規定辦理營業登記，但實際上並沒有真正的買賣貨物或提供勞務的交易行為，而純粹以賣發票來謀取利益的公司行號。」，由該項詮釋得知「虛設行號」純粹以「賣發票」來謀取利益之公司行號。另依被告94年度研究提要表：「現階段虛設行號問題的研究與探討」中，並就「虛設行號」之設立動機或發生的原因，臚列為6種動機或原因：「⑴詐騙集團。⑵販賣統一發票圖利。⑶企業虛列成本。⑷記帳業者舞弊。⑸公司虛增營業額。⑹冒退營業稅。」等6種。茲分述如下：⑴原告並非詐騙集團，自是無庸置疑。⑵原告因銷貨而開立之發票，除免稅商品外，餘則在貨款外另依法加收5％之營業稅，並依約在被告調查之前即已收訖；故當非販賣統一發票圖利。⑶原告進銷總額尚有毛利，且進銷數量尚稱一致，故無由虛增成本。⑷原告之帳務由公司自行處理，故記帳業者無法藉以舞弊。⑸原告並非上市、櫃或公開發行公司，也未以銷貨發票向金融機關申請融資，故無需虛增營業額。⑹原告並未直接經營外銷業務，故無冒退營業稅情事之虞。況且依板橋地檢署95年度偵字第21750號檢察官不起訴處分書中，業已查明原告往來廠商非「虛設行號」有案。原告歷來之經營活動中，均未曾涉有任何不法動機，是以被告核認原告係「虛進、虛銷」之虛設行號，原告絕難同意。綜上，本件買賣均有金流及物流，絕非被告所稱有虛進虛銷之情事。
㈧另按「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機
關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前3個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」，為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第11條第2項所明定。是本件原告89年度之帳簿憑證既已被火焚燬，被告就應依法按原告前3年核定之平均純益率-28.04%（計算式：(86年度為0%＋87年度為-84.11%＋88年度為0%)3＝-28.04%），據以核定原告89年度之所得額，方屬正辦等語；並聲明原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠營業成本及費用為扣減之項目，應由主張扣減之納稅義務人負擔證明責任：
⒈依行政訴訟法第136條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第237條之規定於本節準用之。」，其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」，從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。
⒉惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權
調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277條。民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」。又參酌司法院釋字第537號解釋：
「..因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」。因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟成本及費用為扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣減之納稅義務人負擔證明責任。
㈡原告經查明有下列異常情形：
⒈關於連承公司17,475,000元銷項部分：訴外人誼誠公司於
88年12月間向聯格科技股份有限公司（下稱聯格公司）進貨17,475,000元，未立即付款，復將該貨物以17,475,000元同額銷售與原告，亦未收款，原告復於89年7月6日同額銷售予連承公司，仍未付款，原告提示其銀行存摺影本，主張該帳戶89年11月3日及4日現金存入係連承公司存入，惟未提示相關資料證明，原告復將上開現金存入款項，同日轉帳方式存入誼誠公司存款帳戶，誼誠公司旋即以現金提領，誼誠公司雖主張用以償還向聯格公司進貨之款項，惟未提示相關資料供核。
⒉另尚德公司10,287,345元銷項部分：原告雖提示89年間向
加拿大BRECON等公司進口冷凍薯條等食品進口報單影本供核，惟未能提示進口貨物之支付價款相關證明文件供核，又原告雖提示統一發票及華南商業銀行南三重分行存摺影本供核，惟仍未能提示買賣合約書等文件，欠缺系爭進項發票及其對應之銷貨發票等相關帳簿憑證及表冊等帳證，尚難勾稽查核。
㈢原告主張存放86至90年度帳簿憑證之倉庫遭祝融焚毀一節：
⒈依卷附原告92年8月1日請被告所屬三重稽徵所派員勘災
之申請書及被告所屬三重稽徵所93年4月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為新北市○○區○○街16之7號（原為臺北縣三重市，經改制為新北市三重區），惟原告事後檢附之新北市政府消防局（原為臺北縣，經改制為新北市）核發之火災證明書，記載受災地址卻為新北市○○區○○街16之2號，顯有不符，縱如原告主張「新北市○○區○○街16之7號」為「新北市○○區○○街16之2號」之一部分，乃因受火災波及焚毀，依卷附原告93年1月30日函具被告所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭新北市○○區○○街16之7號係原告專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又原告負責人蔡榮蔚於檢察官偵查時亦稱：該倉庫早就沒水、沒電等語，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第1項規定之固定營業場所，原告未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違「營利事業帳簿憑證辦法」第25條規定，難以卸免其提示完整帳簿憑證之責。
⒉又依被告卷附審查報告，原告明知無銷貨事實，與誼城等
公司相互虛偽開立進、銷項統一發票，提供業務上登載不實之統一發票交付予其他營業人充當進貨憑證使用，致而逃漏稅捐，案經被告移送板橋地檢察署偵辦；誼誠公司代表人 蔡榮聰 為原告代表人蔡榮蔚之弟，且與原告相關交易之營利事業誼誠、尚德、嘉音及微泰等4家公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚毀而向被告所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，有違常情。另原告雖主張被告所屬三重稽徵所函復文件，認被告已有認定云云，然依該函文義被告未就此樁火災所生之損失進行實質之認定。至原告提出93年4月23日「報廢或災害損失報備案件查簽表」，載有承辦人員簽具之「擬核定災害損失金額15,339,874元，實際金額俟辦理營所稅結算申報時核實認定，及93年
4月28日承辦人於原告災害申請書上蓋上印文為「經實地勘查受損數量如左，至金額俟辦理營利事業所得稅結算申報時核實認定」之戳記，此均係上開回函作成前，被告內部行政流程之簽稿文件而已，非屬對外所為之意思表示，並不足以認定被告已為災損金額之核備；又嗣後被告也未在火災調查報告作成後進一步就原告申報內容覈實認定。⒊固然被告所為未符行為時查核準則第102條第2款第3目
「..有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定」之規定，惟終究被告並未作成何等具有自我拘束效力之行政處分，則被告在未逾核課期間內對原告之89年度營利事業所得稅結算申報事件，予以查核作成補稅處分，自為法所容許，原告一再執其所為災損及帳證滅失之申報已經被告核備為由，主張本件處分違法，顯有誤解。
㈣另被告於原審準備庭及言詞辯論庭，既一再質疑原告當年度
營利所得稅結算申報列報之營業收入達27,707,846元，惟原告僅列報1人之薪資支出120,000元，該支出遠低於最低基本工資，另租用之新北市○○區○○街16之7號房屋，每月亦僅支付租金2千元，且原告當年度之資產負債表未申報機器設備及運輸設備，迄今仍未提出相關說明，原告是否有足夠之人力、倉儲、機器及運輸設備處理並存放如此龐大之商品存貨，不無疑義等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：原處分分認原告89年度營利事業所得稅結算申報，有與其他營利事業相互虛偽開立進、銷項統一發票情事，有無違誤？本院認：
㈠按「本法稱固定營業場所，係指經營事業之固定場所，包括
管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。..納稅義務人..已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。
」，為行為時所得稅法第10條第1項前段、第24條第1項及第83條第1項、第3項前段所規定。次按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」，為「營利事業帳簿憑證辦法」第25條所規定。又按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」、「本部78年6月24日台財稅字第781146897號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票..之『收益』..按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言。」為財政部78年6月24日台財稅字第781146897號函、86年7月2日台財稅字第861904334號函（下稱財政部78年6月24日函釋、86年7月
2日函釋）所明釋。上開憑證辦法規定係針對營利事業之帳簿憑證保管方式所為技術性規定，未逾越所得稅法規定範圍。上述函釋內容，則為針對虛開發票為業之營利事業，以統一之標準推計其所得額，作為課稅之基礎，其性質屬同業利潤標準，按諸司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。
」，故財政部上開關於推計所得額之函釋，並無違租稅法律主義或法律保留原則，自得適用。是營利事業如有非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證情事，且未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據者，稽徵機關即得依此函釋就虛開統一發票之行為核定所得額。
㈡本件原告雖主張其存放86年至90年度帳簿憑證之倉庫「新北
市○○區○街16之7號」遭火災焚毀，且已向被所屬三重稽徵所報備，獲該所准予備查，該備查函未經撤銷，依行政程序法第110條第3項規定，仍繼續有效，被告不應任意否認該備查函效力，故本件應適用查核準則第11條第2項因災害致帳簿憑證滅失按營利事業前3個年度經純益率平均數核定所得額之規定處理等語，並提出地籍謄本等件為證（見本院卷第頁）。惟按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所明定；本件關於原告所稱「倉庫」是否合於所得稅法第10條第1項、「營利事業帳簿憑證辦法」第25條所定保管場所及該備查函效力等，已據最高行政法院於發回判決理由明示：「依被上訴人（指本件原告）92年8月1日請上訴人（指本件被告）所屬三重稽徵所派員勘災之申請書及被上訴人所書三重稽徵所93年4月23日災害損失報備案件查簽表顯示，系爭災害地址為臺北縣三重市○○街16之7號，與被上訴人事後檢附之臺北縣政府消防局核發之火災證明書，記載受災地址卻為臺北縣三重市○○街16之
2號，顯有不符；被上訴人雖又稱『臺北縣三重市○○街16之7號』為『臺北縣三重市○○街16之2號』之一部分，乃因受火災波及而焚毀云云，然依卷附被上訴人93年1月30日函具上訴人所屬三重稽徵所之說明書，列明系爭臺北縣三重市○○街16之7號係被上訴人專供倉庫使用，並無電線電器之設備或人員進駐等語，又被上訴人之負責人蔡榮蔚因系爭火災赴臺灣板橋地方法院檢察署協助調查，亦稱『..該倉庫早就沒水、沒電，全部的電線都已經拆除，水管、馬桶也都被破壞..僅一禮拜去巡查一次、二次..』等語，亦有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官93年度偵字第7961號不起訴處分書附原處分卷可稽，顯見系爭災害場所非屬所得稅法第10條第
1項規定之固定營業場所，被上訴人未依規定將法定帳簿留置於營業場所，有違稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定，自難以此為由而卸免其提示完整帳簿憑證之責。又依上訴人卷附審查報告，與被上訴人相關交易之營利事業誼誠、尚德等公司，其帳冊亦於系爭火災同一地點遭焚毀而向上訴人所屬三重稽徵所申報火災損失及帳冊滅失，亦有違常情；另前揭上訴人三重稽徵所之函復文件，係備查性質，其上級機關上訴人，自有依相關佐證資料再為查核變更之職權。原判決不查，逕以帳簿憑證因火災損失所核發之備查函卸免其提示完整帳簿憑證之責，進而認其有銷貨事實，亦有未洽。」等語，是以本件發回判決業已就原告帳簿憑證不符稅務法令規定，依前開規定，本院應依上開法律判斷為基礎，不能以此火災事件認定原告卸免提示完整帳簿憑證之責任，原告應提出其他證據證明。
㈢又按當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責
任，為民事訴訟法第277條所明定，亦為行政訴訟法第136條規定準用於行政訴訟;另按行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第133條著有規定。依此，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任；至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又按「稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）、「稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關所提出之相當事證，客觀上已足能證明當事人之私經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又對課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。」（最高行政法院98年度判字第256號判決參照）。故稅捐機關提出相當之事證，足能證明當事人間有虛進、虛銷之交易活動，當事人如予否認，即應就其主張事實負舉證責任。
㈣經查，被告所屬三重稽徵所於94年間查核原告、訴外人尚德
公司、誼誠公司、堅威公司等於88年10月至90年12月間涉嫌無進銷貨事實，相互虛偽開立進銷項統一發票，並製作不實收付款證明以假出口真退稅方式冒退營業稅，據該所簽報單分析：「依據台北關稅局稽核組91.8.21談話紀錄得知營業人誼城公司於90年9-10月及90年11-12月申報零稅率銷售額，其報單號碼..，營業人說明上述出口貨物係向尚公司進貨，並取得發票號碼..6紙發票，且其出口貨物收款方式係由騰元電子公司代收，並轉匯予誼城公司，該營業人承會提供收付款資料予台北關稅局，惟並未提供..」、「尚德公司88年為誼城公司股東，堅威公司、勝旭公司於88、89、90年係誼城公司之股東、騰元公司、浩程公司負責人同為 徐振輝 ，
90.8.23騰元公司與尚德公司合併，90.10.11-90.11.30由徐振輝擔任尚德公司負責人，誼城公司負責人蔡榮聰於92.4.2-94.3.6亦為尚德公司負責人，且尚德公司、誼城公司、勝旭公司、堅威公司、騰元公司、浩程公司、嘉音公司相互虛開發票並虛報進銷項金額，誼城公司、勝旭公司、堅威公司90年度於華南銀行之帳戶交易多於同一天且鉅額資金一進一出，且上述資金提款及收款之行為人為 曾慶祥 、 葉昭妏 ，經查曾慶祥90年度係尚德公司之員工，葉昭妏90年度為櫻梅建設公司之員工，疑有以關係帳戶作為不實付款證明工具之情形。」、「88年度9月起申報銷售額約8千萬元，89年遽增為6億元，90年度更鉅增為9億元，91年至92年驟降為
1億元，其涉案年度恰巧為88年度9月－90年度12月，且銷售額鉅增係以倍數增加，尤以90年度涉嫌循環交易情況最鉅。」，涉及本件事實部分，該簽報單指出：「原告於88年12
間向誼城公司進貨17,475,000元，於89年7月銷貨予連城公司17,475,000元，尚德公司10,287,345元，申報資料顯有異常」、「勝旭公司至今（94.5.25）未提供本所函查之88-89年之銀行往來明細，明顯規避查核。」等語，有被告所屬三重稽徵所簽報單、94年10月28日北區國稅審四字第0940026005號移送板橋地檢署偵查函可按（見處分卷第59、61、68-69、80頁），該所於95年10月11日以北區國稅三重一字第0950025700號函請原告95年10月18日提示相關帳據憑核，經負責人簽收後，逾期仍未提示，有被告所屬三重稽徵所通報調查報告表可按（見處分卷第84頁）。是以被告已就原告之進、銷貨異常部分提出相當之事證，原告否認其有虛進、虛銷情事，依前揭說明，應由原告就其主張之事實負舉證責任。
㈤本件訴願決定及原處分是否適法，據最高行政法院發回判決
指明，關鍵在於被上訴人於89年度是否確實有銷售貨品予連承公司17,475,000元及尚德公司10,287,345元（未含稅之金額）？原告分別提出下列事證，以證明其確有向誼城公司進貨，並有銷貨予連承公司、尚德公司之事實。然查：
⒈原告進貨部分：
其於88年12月25日、28日向誼城公司進貨18,348,750元，原告主張89年11月3日、4日共支付誼誠公司6,000,000元及12,348,750元，購買加拿大商BRECON之冷凍薯條等食物，此筆貨款資金來源，係原告於89年7月6日銷貨予連承公司後，連承公司分別於89年11月3日、4日以現金方式支付予原告後，原告再將之存入其在上海銀行12019號帳戶內，接著原告再以轉帳方式轉入誼誠公司於上海銀行18366號帳戶內，有原告提出其「89年度進貨貨款資金流程表」、彙整表及原告存摺影本可稽（原證9、10，本院前審卷第79、111-112頁，本院卷第212頁）。
⒉原告銷貨部分：
⑴關於連承公司18,348,750元銷項部分：
原告主張其在上海商業銀行12019號帳戶此筆金額，係連承公司於89年11月3日以現金存入6,000,000元、同年月4日現金存入12,348,750元，並提出其帳戶存摺影本為證（見本院卷第28-29頁）；並經本院函詢上海商業銀行三重分行調閱原告於89年11月3日、4日存款與取款，可證明原告於當日經現金存入該2筆存款，亦於同日即時以現金存入誼誠公司，有該分行100年8月4日上三重字第1000000278號函及附件存款、取款憑條影本可按（見本院卷第94-98頁）。惟89年11月3日、4日之6,000,000萬元、12,348,750元由何人以現金存入，以上開存摺紀錄，不能證明為連承公司存入。原告雖稱係「為節省雙方之匯款手續費，故以同銀行一收一付方式處理」等語（見原告銷貨資金流程補充說明，本院卷第213頁）；但被告所屬三重稽徵所於94年間查核時即以連承公司「擅自歇業他遷不明」（見處分卷第60頁），原告亦稱：無法提供上述現金存入為連承公司之相關證據等語（見本院卷第117頁）。再觀察原告89年11月3日收取之600萬元於當日13時31分、14時57分存入後，隨即於13時33分、15時07分存入誼誠公司（12,348,750元因交易時影印模糊，惟亦係當日即時提取現金存入誼誠公司），亦即存入原告帳戶後，留存未逾30分鐘即提取轉入誼誠公司，而誼誠公司依前揭被告所屬三重稽徵所分析，原告公司於88-90年間為誼誠公司股東，是否僅係使原告有此存款紀錄而已，因此，由何人存入此600萬元資金，自屬重要，惟原告並未提出連承公司存入紀錄，不能舉證證明連承公司確有交付該筆款項之事實。
⑵尚德公司10,287,345元銷項部分：
原告主張89年1至10月間銷貨冷凍薯條、豬肉、火雞腿及青豆仁等予尚德公司，不含稅價10,232,847元，含稅價為10,741,626元，惟原告整理其存款帳戶後，表示其中屬現金存入者計849,749元、屬託收票據者計10,693,232元等情，有原告提出之89年度銷貨彙整表可按（見本院卷第163-164、265頁），且提出89年間向加拿大BRECON等公司進口冷凍薯條等食品之進口報單影本及原告在上海商業銀行12019號帳戶存摺影本為證（見本院前審卷第80-103頁）。上開進口報單僅證明原告進口該等貨物，該存摺雖可證明各該款項轉出，然以前述被告就尚德公司所涉及之虛報事實而觀，則原告就其與尚德公司訂定之買賣合約、報價單、送貨單及交貨單等以為佐證，否則難以認定尚德公司即係買受人。
⒊依上所述，原告於89年11月3日、4日向連承公司收足貨
款18,348,750元，同一日旋以轉帳方式存入誼誠公司存款帳戶，用以支付其進項貨款，其進銷貨之收付款交易於同一日完成，存入之款項復係現金存入，未能證明確係由買受人連承公司存入。又其金額高達18,348,750元，均以現金交易為之，亦與商場常情有違。又交易金額高達18,348,750元，該進貨與銷貨交易提出證據證明之核心事項，要為買賣合約、報價單、送貨單等，但原告稱相關帳證因上述火災而焚毀，惟如前所述，因原告非置放符合稅法規定之保管場所，難以其卸免其不能提供帳證之責，而原告未能自其他方面提出其與尚德公司間確有買賣合約等證明，則被告認原告虛增營業收入並非無據。原告既無法證明銷貨交易為真實，其主張應按查核準則第11條第2項規定，以其前3年核定之平均純益率-22.82%，以核定其89年度之所得額，即不可採。
六、綜上所述，原告雖提出進口報單及存摺影本等件證，惟該等證據尚不足證明原告與連承公司、尚德公司銷貨交易事實，則原處分依前揭財政部78年6月24日函釋、80年8月8日函釋、86年7月2日函釋，按原告虛開統一發票金額27,762,345元8%，核算收益2,220,987元，核定原告89年度營利事業所得所得稅非營業收入總額6,187,536元、全年所得總額861,325元及應補稅額205,331元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段判決如主文。
中華民國101年4月30日
臺北高等行政法院第三庭
法官李維心上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國101年4月30日
書記官何閣梅