裁判字號：最高行政法院98年判字第1142號判決
裁判日期：民國98年09月30日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第1142號上訴人甲○○訴訟代理人 陳俊隆 律師被上訴人桃園縣政府地方稅務局代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年10月4日臺北高等行政法院95年度訴字第4509號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人原所有坐落桃園縣中壢市○○段1953-1、1953-2、19
55、1957地號等4筆土地，經臺灣桃園地方法院民事執行處於民國95年2月16日拍定，由逢利資產管理有限公司買受，被上訴人遂以95年3月27日函核定上訴人土地增值稅計新臺幣31,764,316元，嗣上訴人向被上訴人申請其中坐落桃園縣中壢市○○段1953-1、1953-2、1957地號等3筆土地（下稱系爭土地），以89年1月28日之公告現值為原地價課徵土地增值稅，經被上訴人95年6月12日函否准其所請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地原屬「中壢平鎮都市擴大修訂計畫」農業區，於60年9月3日為編定農業區，後於該計畫於第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園用地、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地，82年7月17日編定為住宅區，復因大部分地○○○區段徵收案、反對百分之40比例發還土地，且近期內無法完成區段徵收，遂於90年8月24日恢復為農業區；系爭土地於95年才由第一順位抵押權人拍賣承受，詳言之，系爭土地移轉時為農業用地，而財政部90年5月4日及91年12月10日二則函釋之情形為土地移轉時非屬農業用地，被上訴人不察，竟將系爭土地侷限於僅適用土地稅法第39條之2第1項，而排除土地稅法第39條之2第4項之適用，實屬違誤；又依土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1之立法意旨，系爭土地因細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用，故於89年1月28日農業發展條例修改施行之日係屬農業用地，可適用土地稅法第39條之2第4項規定減免地價稅甚明。內政部94年6月30日台內營字第0940084214號函釋亦持相同見解；末查土地稅法第39條之2第1項、農業發展條例第37條第1項均規定，作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，而系爭土地經法院拍賣，由第一順位抵押權人逢利資產管理有限公司承受，而致上訴人不能享有不課徵土地增值稅之優惠，惟法院的強制執行拍賣程序，上訴人並不能決定系爭土地之買受人為何，這種射倖性形同賭博，置人民之權益何在，顯已違反憲法第23條之比例原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並請判命被上訴人應作成就系爭土地以89年1月28日公告現值為前次移轉現值之行政處分。
三、被上訴人則以：本件系爭土地於82年7月17日已變更編定為非農業區，即非屬土地稅法施行細則第57條第1項規定之農業用地，自無土地稅法第39條之2第4項規定有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。而系爭土地其中1953-2地號於77年5月21日地目變更為建地目，其係屬課徵地價稅之土地並自85年起課徵地價稅迄今，核無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。另被上訴人已於95年3月27日函知上訴人提出申請，惟上訴人迄今未向被上訴人提出按自用住宅用地稅率或農業用地移轉不課徵土地增值稅之申請，僅於95年6月9日向被上訴人提出以土地稅法第39條之2相關規定，即有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，惟其不符土地稅法第39條之2第4項規定，被上訴人遂否准所請，並按一般用地稅率核課土地增值稅。又土地稅法第39條之2第1項規定係指作農業使用之農業用地於移轉自然人時，仍為作農業使用之農業用地，方有適用；然土地稅法第39條之2第4項規定，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，始有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。有關土地稅法施行細則第57條第2項，係針對土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅所為之規定，與同條第4項調整原地價之規定無涉，上訴人之主張，依法無據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、系爭3筆土地，原屬農業區，於60年9月3日為編定農業區，第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園用地、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地，82年7月17日編定為住宅區；復因大部分地主反對區段徵收案、反對百分之40比例發還土地，且近期內無法完成區段徵收，遂依前揭附帶條件及都市計畫法相關規定辦理個案變更，於90年8月24日恢復為農業區各情，為兩造所不爭。系爭土地於82年7月17日即已變更編定為非農業區，即非屬土地稅法施行細則第57條所規定之農業用地，參照財政部90年5月4日令釋及91年12月10日函釋意旨，自無土地稅法第39條之2第4項規定有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。上訴人主張系爭土地於90年8月24日發布實施恢復為農業區，復於95年始由第一順位抵押權人拍賣承受，應不屬財政部上揭令（函）釋所規範，且財政部上揭函釋未經法律授權下，作出法律所無之限制，已違反憲法第15條及第23條之意旨，應為無效云云，容有誤解，並非可採。（二）、且其中系爭1953-2地號土地於77年5月21日已變更為建地目，並自85年起課徵地價稅迄今，參照財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋意旨：「…如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：…（3）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。…」故系爭1953-2地號土地，核亦無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。(三)、又土地稅法第39條之2第1項與同條第4項規定，兩者規範之目的與要件有間；被上訴人機關援據上揭財政部91年12月10日函釋之意旨，否准上訴人申請，洵屬有據等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2第1項及第4項所明定；次按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：1、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。2、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。3、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。4、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。5、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土地。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：…2、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」亦分別為土地稅法施行細則第57條及第57之1條第2款所明定。又財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令釋：「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所規定之農業用地為適用範圍；倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。」及財政部91年12月10日台財稅字第0910457622號函釋：「有關貴市後期發展區土地，於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬同法施行細則第57條第1項規定之農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。說明：3、本部90/05/04台財稅字第0900452810號令業已就土地稅法第39條之2第4項所定農業用地，依法予以釋明應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍。至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第57條第2項之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。故上述令釋，併予闡明『倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。』併予敘明。」上揭財政部函釋意旨，與土地稅法第39條之2之規範意旨尚無違背，自得適用之。準此，則土地稅法第39條之2第4項規定，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條所定之農業用地，始有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用。經查系爭土地，於60年9月3日為編定農業區，惟第2次通盤檢討時，附帶條件變更為兒童遊樂場、公園用地、道路用地、溝渠、住宅區、河川區、體育場、停車場、機關用地，82年7月17日編定為住宅區，自非屬土地稅法施行細則第57條所規定之農業用地甚明，被上訴人因而認無土地稅法第39條之2第4項規定有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，即為無誤。且土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1、內政部94年6月30日函釋，乃是否得適用土地稅法第39條之2第1項可不課徵土地增值稅之規定及釋示，核與上訴人所爭執得否適用土地稅法第39條之2第4項無涉。上訴人以原審未適用土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1、內政部94年6月30日函釋，而指摘原判決違背經驗法則、論理法則，即無可採。再財政部前開2函釋乃在說明倘土地於89年1月28日土地稅法修正施行前，如已經變更編定非屬農業用地，縱仍繼續作農業使用，應無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。核與該土地於移轉時是否為農業用地無涉，上訴意旨以系爭土地於移轉時已為農業用地，即無該2函釋之適用，核屬誤解。另系爭土地既不符土地稅法第39條之2第4項之規定，已如上述，原審復述明其中系爭1953-2地號土地於77年5月21日已變更為建地目，並自85年起課徵地價稅迄今，亦無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。自與系爭其它1953-3、1957地號2筆土地於法院拍定時究屬何地目無關，上訴人主張原審未予究明，有判決不備理由之違法，亦難採憑。綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月30日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官林茂權法官陳金圍法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國98年9月30日
書記官黃淑櫻