裁判字號：最高行政法院91年判字第645號判決
裁判日期：民國91年05月03日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第六四五號
上訴人享享視訊股份有限公司代表人乙○○被上訴人基隆市稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月十八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七二八號確定判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：㈠按「依法登記之．．．電視台．．．銷售其本事業之．．．節目播映．．．。」分別為營業稅法第八條第一項第九款規定免徵營業稅、及統一發票使用辦法第四條第十六款得免開統一發票之對象。公司為營利事業之一種，為確保其合法正常經營，公司法第六條、第十二條、第十五條第一項分別規定：「公司非在中央主管機關登記並發給執照後，不得成立。」「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記，不得以其事項對抗第三人。」「公司不得經營登記範圍以外之業務。」又商業登記法第三條規定：「商業及其分支機構．．．非經主管機關登記，並發給登記證後，不得開業。」準此，首揭稅法「依法登記」之規定，應指營業人應依上開公司法、商業登記法等規定自明，毋庸爭論。按營業稅法中「依法登記」之營業人，除首揭規定者外，同法第七條第三款規定：「依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。」其中「依法設立」係指依同法施行細則第十二條：「適用本法第七條第三款營業稅稅率為零之免稅商店，以依『免稅商店設置管理辦法』規定設立者為限。」是以本法第八條第一項第九款關於「依法登記」於同法施行細則別無相關法規可循，從而「依法登記」之法如何，於施行細則既未設明文，依法理省略規定事項，即應認為有意省略。則首揭本法規定「依法登記」即應指營業人僅依公司法、商業登記法等規定所組織、設立之法人，至為顯然。㈡八十一年三月三十一日上訴人領有經濟部核准設立之公司執照，並於同年四月二十九日經基隆市政府核發營利事業登記證所登記之營業項目同為「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」，縱經被上訴人暨訴願決定機關論斷應俟八十二年十二月十七日取得行政院新聞局有線播送系統登記證（有效期限至八十三年十二月十四日）後始得依法經營有線電視節目播送系統業務。此項論斷若具正當性與合法性，則上訴人於八十四年七月十七日再取得該局之有線播送系統登記證（有效日期自八十五年三月十三日）及其後八十六年四月二十五日經濟部公司執照與同年六月二日基隆市政府核發營利事業所得稅登記證，其登記營業項目仍為「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」，核與所指八十一及八十二年度經營有線電視節目播映系統業務收入不得免徵營業稅期間之營業項目，完全雷同，從而顯示被上訴人對經營有線電視節目播送系統業者，應非以登記之營業項目為認定免徵營業稅之標準，亦至明顯。否則八十一及八十二年度之營業項目與八十六年再度取得經濟部公司執照與基隆市政府營利事業登記證，其登記之營業項目，並不因時空而不同，但前者應徵，後者免稅，形成「一國兩制」，顯見被上訴人之矛盾與適法性不無疑義。㈢上訴人一再主張有線電視法公布前，已依行為時營業稅法第八條第一項第九款規定，依法辦理營業登記之營業人，經營有線播送節目所取得之節目播映收入，仍應依法免徵營業稅。縱經濟部核准設立之公司執照及基隆市政府核發之營利事業登記證，其登記之營業項目為「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」倘依原處分暨再訴願決定為非屬免徵營業稅範圍，仍不影響上訴人以經營社區共同天線播送節目之事實，從而上訴人依法辦理公司登記以經營有線電視節目播送系統業務，已符合行為時首揭稅法規定免稅之要件，並非有線電視法許可登記後始得謂合法經營，故上訴人自始即無違反稅捐稽徵法第四十四條暨營業稅法第五十一條第三款之規定可言。按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證自己無過失時，即應受處罰。．．．」之意旨，營業人已依公司法、商業登記法等相關法律規定之義務，已盡合法取得營業登記證照之責任，並依首揭營業稅法暨使用統一發票辦法免開統一發票等規定辦理，上訴人無違反禁止規定或作為義務，應為無過失，依上開解釋即應不受處罰。㈣上訴人對於首揭稅法規定「依法登記」之法律程序範疇，並未以該法未設明文而為抗稅，惟所爭者乃人民有依法律納稅之義務，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，為司法院釋字第三八五號著有解釋。本件行為時營業稅法暨使用統一發票辦法既明定免徵營業稅及免開立發票，則上訴人因適用其規定，自不生漏未開立發票短漏報銷售額問題，應不構成營業稅法第三十二條第一項、第五十一條第三款以及稅捐稽徵法第四十四條規定應科處罰鍰結果。其次，上訴人先後以「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」為同一營業行為登記之營業項目，卻有徵、免營業稅之不同際遇，難道謂八十一年及八十二年度之營業項目為非法，八十三年度以後之營業項目為合法，進一步言，倘若堅持應經取得行政院新聞局核發有線播送系統登記證始得依法經營有線電視節目播送系統業務為免徵營業稅之首要，則八十二年八月十一日有線電視法公布後關於「許可經營」之強制規定，即須向前追溯適用，但遍尋相關稅法及函釋等均無此規定，顯示被上訴人未詳予審究，據予逃漏稅論處，並科以鉅額罰鍰，即有違誤。㈤末查根據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表修正之營業稅法第五十一條及第五十二條部分（財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布）規定營業人短報或漏報銷售額者，於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。準此，上訴人既經於本件裁罰處分核定前已補報並補繳所漏稅額在案（被上訴人八十六年十一月二十六日八六基稅法字第一七一三五號罰鍰復查決定書理由參照），顯示被上訴人並未適用上揭財政部函釋，即有違失，一再訴願決定仍予維持，亦欠妥適，為此請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
二、被上訴人則以：㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。㈡查上訴人於八十一年三月三十一日取得經濟部核准設立公司執照營業項目為「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」，八十二年十二月十七日取得行政院新聞局之有線播送系統登記證後才得合法經營「有線電視節目播送系統」，其八十一年、八十二年銷售收入八八、五六一、一八○元及一五、五七七、○八○元，並無營業稅法第八條第一項第九款「依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台、．．．銷售其本業之．．．節目播映及節目播出」收入免徵營業稅之適用，應依法課徵營業稅。上訴人未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報繳納營業稅致逃漏營業稅一、二○六、九一三元，此有談話筆錄、申報書、統一發票等在卷為憑，違章事證洵堪認定，被上訴人按所漏稅額裁處罰鍰三、六二○、六○○元，於法並無不合。㈢次按「公司非在中央主管機關登記並發給執照後，不得成立。」為公司法第六條所明定，故公司登記僅為公司成立之要件。又「本法所稱之主管機關，在中央為行政院新聞局。」「有線電視之經營，應申請中央主管機關許可。」亦為八十二年八月十一日公布之有線電視法第三條及第十九條所明定。故有線電視法之經營係採許可制，即非經中央主管機關許可，不得經營。故在有線電視法公布施行獲行政院新聞局核發有線播送系統登記證前即經營有線電視業務，自非屬營業稅法第八條第一項第九款規定免徵營業稅範圍，依法應課徵營業稅。查「有線電視法」雖於八十二年八月十一日始公布施行，然非謂該法公布施行前即放任設立有線電視台而不受管制，此觀有線電視法公布施行前即已存在之廣播電視法第四十五條之一第一項及第二項規定：「未依法定程序架設電台、轉播站或其他播放系統者，處三萬元以上、四十萬元下罰鍰，並沒入其設備。未依法定程序架設電視增力機、變頻機或社區共同天線電視設備者，沒入其設備。」即可明瞭。上訴人於八十一年三月三十一日經經濟部核准設立登記並於同年四月二十九日經基隆市政府核發營利事業登記證，其核准及登記之營業項目為「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」，於八十二年十二月十七日取得行政院新聞局有線播送系統登記證始得依法經營有線電視節目播送系統業務，既為不爭事實，則上訴人八十一年、八十二年銷貨收入自應依法報繳營業稅。又財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關違反營業稅法第五十一條第三款規定，其短報或漏報銷售額者，按其稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報繳者處三倍罰鍰，依上揭函釋，本處核處原告三倍罰鍰，尚無違誤等語資為抗辯。
三、原審以：㈠、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」，「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業；一、．．．三、短報或漏報銷售者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。㈡、本件上訴人係經核定應使用統一發票之營業人，於八十一、八十二年間銷售貨物，銷售額各計八、五六一、一八○元及一五、五七七、○八○元（未含稅），漏未依規定開立統一發票及申報銷售額，案經法務部調查局航業海員調查處查獲，於八十四年八月一日移由被告審理認違章屬實，因上訴人已自行補繳所漏營業稅額，被告乃按其所漏營業稅額處以三倍之罰鍰計三、六二○、六○○元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。查上訴人對其於八十一年、八十二年間銷售貨物，銷售額各計八、五六一、一八○元及一五、五七七、○八○元（未含稅），並未開立統一發票及申報銷售額之事實，並不爭執，雖其主張上開銷貨收入，係經營有線電視播送節目所取得之節目播映收入，依營業稅法第八條第一項第九款之規定免徵營業稅云云。惟查營業稅法第八條第一項第九款係規定：「依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台與廣播電台銷售其本事業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出」之收入免徵營業稅，換言之，除適用之主體須依法登記外，其客體亦須為銷售其本事業即登記範圍內之營業收人，始得免徵營業稅。本件上訴人雖於八十一年三月三十一日領有經濟部核准設立之公司執照，並於同年四月二十九日經基隆市政府核發營利事業登記證，但其所登記之營業項目均為「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」，並無「有線電視播送節目」之營業項目，此有上開公司執照及營利事業登記證附卷可稽，是上開收入如為上訴人銷售本事業即「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」之收入，顯然不符合營業稅法第八條第一項第九款之免徵營業稅要件，又如上開收入為「有線電視播送節目」之收入，亦因非上訴人銷售本事業之收人，亦不合營業稅法第九條第一項第九款免徵營業稅之要件。查上訴人於八十二年十二月十七日取得行政院新聞局有線播送系統登記證，有該有線播送系統登記證附卷可稽，是上訴人自斯時起始有線電視播送節目之收入，已符合營業稅法第八條第一項第九款規定，自得免徵營業稅，並非因為上訴人取得營業項目為「電纜電線社區共同天線視訊器材等零售批發買賣」之公司執照及營利事業登記證之故。又上訴人八十一年、八十二年之前揭銷售收入，既無營業稅法第八條第一項第九款免徵營業稅之適用，依法即應課徵營業稅，上訴人未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報繳納營業稅致逃漏營業稅一、二○六、九一三元，此有談話筆錄、申報書、統一發票等在卷為憑，違章事證明確，自難謂無過失。被上訴人因此按當時（八十六年四月十七日）有效之財政部八十四年八月三十日台財稅第000000000號函頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關違反營業稅法第五十一條第三款規定，其短報或漏報銷售額者，按其稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報繳者處三倍罰鍰之函釋，核處上訴人三倍罰鍰三、六二○、六○○元，揆諸首揭規定，並無不合。上訴人要求依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改處二倍之罰鍰，因上開函釋係被上訴人為本件處分以後始由財政部頒布，依法無從適用。綜上所述，本件原處分並無不當，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨，核無理由，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決於法洵無違誤。上訴意旨仍執陳詞並引用財政部八十三年十二月三十日台財稅第0000000號函釋主張有線電視經營業者，倘依有線電視法規定取得登記，即得免徵營業稅，指摘原判決有違「信賴保護原則」，適用法規不當暨判決不備理由之違法且違反稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三從新從輕原則云云。然按「有線電視法之主管機關在中央為行政院新聞局」。「有線電視之經營，應申請中央主管機關許可」，「未依本法申請許可，擅自設置有線電視系統者，處新臺幣三十萬元以上一百五十萬元以下罰鍰，並沒入其設備。」分別為有線電視法第三條、第十九條、第六十四條所明定，而上訴人遲至八十二年十二月十七日才依有線電視法申請行政院新聞局許可，業據原判決敍明，則系爭上訴人八十一年及八十二年度之營業收入，乃屬違反有線電視法第六十四條之違法行為，自不得免徵營業稅且不受信賴保護原則之保護，原判決自無適用法規不當暨判決不備理由之違法。次查：財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非稅法之解釋函令，而係裁罰裁量之參考依據，難謂有稅捐稽徵法第一條之一之適用餘地，又上開參考表並非法律，亦難認有適用同法第四十八條之三法律從新從輕原則之可言。蓋系爭裁罰依據之營業稅法第五十一條規定按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰並未修正，而原處分科處三倍處分既在法定一倍至十倍罰鍰之行政裁量權範圍，原處分難謂違法，原判決予以維持，於法尚無違誤，至本院八十七年度判字第四七六號判決並非判例，且屬另案，因案情各異，尚難執為本件有利上訴人判決之依據，應認上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年五月三日