裁判字號：最高行政法院91年判字第639號判決
裁判日期：民國91年05月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第六三九號
再審原告高江波企業股份有限公司代表人甲○○再審被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年五月十八日八十九年度判字第一五五○號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣本件再審被告以再審原告民國（以下同）八十二年底累積未分配盈餘計新臺幣（下同）九五、六五六、九八五元，已超過實收資本額四五、○○○、○○○元之百分之百，乃依再審原告函復，選擇依行為時促進產業升級條例第十五條規定，加徵百分之十營利事業所得稅，就其超過可保留額度部分，發單課徵八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額五、○六五、六九九元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一五五○號判決（下稱原判決）駁回，再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、本件原判決理由認為：「按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質．．．。」其中有關「出租」部分違反公司法第二三八條規定，對本件之判決影響重大，有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之情形。二、依營利事業所得稅查核準則第二條第一項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」本件再審原告處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，財政部八一、五、二九台財稅第000000000號函釋已有明文規定。至於再審原告所處分之土地，其性質應屬固定資產或存貨，依前揭查核準則規定，所得稅法既未經規定，自應適用公司法及其主管機關所為之函釋辦理。三、又依財政部六四、九、一九台財稅第三六八五三號函釋主旨：「營利事業按公司法第二三八條第三款規定，依其處分資產之溢價收入累積為資本公積時，應以照所得稅法規定於課稅後，再以剩餘部分提充資本公積。」換言之，上開財政部函釋亦認為資本公積之累積提充係按公司法第二三八條規定辦理。四、再依財政部七二、十、七台財稅第三七一二五號函解釋，「公司組織之營利事業分資產之溢價收入經依本部六四台財稅第三六八五三號函規定，以其處分資產之增益，減除應分擔之營利事業所得稅後提充資本公積之數額，依所得稅法第七十六條之一規定計算未分配盈餘時，得自核定之營利事業所得額中減除。」本件再審原告截至八十二年底帳列（申報）資本公積餘額六八、八七四、一八一元即係依前開財政部函釋及公司法第二三八條規定將處分資產之溢價收入累積為資本公積，再審被告予以併入截至八十二年底之累積未分配盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，顯已違反財政部歷次函釋之規定。五、依經濟部七九、四、三商二○二六六四號函解釋：「按公司經營委託營造廠商興建國民住宅或商業大樓出租出售業務其出售自用或原供出租之房地所得之溢價收入，其性質為非屬營業結果產生之權益，依商業會計處理準則第七條第一項之規定，應列為資本公積。該項溢價收入，其計算係以售價減去成本扣除累積折舊後之淨額，再減出售該項資產直接有關之費用，以依前開方式計算後之餘額為溢價收入。」再審原告截至八十二年底帳列（申報）資本公積餘額六八、八七四、一八一元即係依前開財政部及經濟部解釋函規定將出售原供出租之房地所得之溢價收入，列為資本公積。再審被告予以併入截至八十二年底之累積未分配盈餘核定數並加徵營利事業所得稅，亦顯已違反前開財政部及經濟部解釋函之規定。六、參照財政部及經濟部解釋時經常引據之權威機構財團法人中華民國會計研究發展基金會七五、八、六（七五）基秘字第○六八號解釋函略謂：「ＸＸ建設公司主要營業項目為『興建國民住宅與商業大樓之出租出售業務』，且所建大樓以『長期持有以出租方式』經營，因此顯已符合『供營業上長期使用』之定義，．．．基於上述理由，所建大樓在持有期間仍以列於固定資產項下，單獨以『出租資產』列示，或列入『房屋設備』為宜。」又上開基金會七五、九、一一（七五）基秘字第○八四號解釋內容進一步闡釋：『查ＸＸ建設公司之ＸＸ大樓，前經本會決議認為依據財務會計原則應屬該公司之固定資產而非商品，並以七五、八、六（七五）基秘字第○六八號函覆貴會在案。依據財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第五十條之規定：「處分固定資產之收益依其性質列為當年度之營業收入或非常利益（不得列為營業收入），於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積。」ＸＸ建設公司之處分ＸＸ大樓之利益應先列為營業外收入，再轉列資本公積。』。七、本件再審原告原擁有之土地坐落臺北市○○區○○街三小段三六地號及同基地內第一、二樓及地下室（即仁愛路二段九十八號第一、二樓及地下室）於七十七年九月間出售，出售前帳列固定資產，並出租與達亞汽車股份有限公司已有多年，訂有房屋租賃契約書兩份，並經法院公證。當年取得之目的非供出售之用，而係供出租使用，歸屬固定資產，應無庸置疑。八、再審被告一再強調：「租稅之徵納應依稅法規定及其主管機關依稅法立法精神所為函釋辦理。」而所得稅法第七十六條之一第二項明定：「前項所稱未分配盈餘，係以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：當年度應納之營利事業所得稅。彌補以往年度虧損。依股東會決議應分配之股利。依公司法規定提列之法定盈餘公積。依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制，其限制部分。該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利。依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具合法憑證及能提出正當理由者。經財政部核准之其他項目。」經查其所列舉之項目，除第三款依股東會之決議應分配之股利，及第六款該公司章程規定應分派董、監事職工之紅利外，其餘所列舉之項目，均係依有關法令規定，應限制其分配盈餘，故應自核定之營利事業所得額中減除，俾能配合實際需要以免紛爭。進一步而言，所得稅法對如何累積提列公積並無規定，前開財政部六四台財稅第三六八五三號函及七二台財稅第三七一二五號函，除本於所得稅法第七十六條第二項之立法精神外，亦係以公司法為強化資本而限制盈餘之分配之立法精神而予以解釋，再審原告出售土地溢價收入，依公司法規定，應列為資本公積，因此其分配已受公司法之限制，自無加徵所得稅之理。
九、至於原判決理由指稱：「．．．㈡原告登記營業項目中包括委託營造廠商興建商業大樓出租或出售，有公司執照影本可稽。且為原告所不爭執，而公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作投資謂之固定資產，如企業以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，．．．」等語，經查依前各項理由所述其中有關「出租」部分並非存貨，再審被告對於公司法令及會計理論顯有誤解。換言之，如購入土地之目的，係興建房屋「出租」，則該購入之土地係公司之固定資產，而非商品存貨，處分房地之溢價收入應列為資本公積。有前開經濟部七九商二○二六六四號函解釋，及會計研究發展基金會（七五）基秘字第○六八號及○八四號解釋函可為依據，具有法令根據，更有學術理論基礎。原判決理由認為供「出租」之房地係商品存貨，並無所得稅法或財政部解釋或學理上之依據，顯非適法。十、按依所得稅法第七十六條之一規定計算未分配盈餘時，應依同條第二項及財政部有關解釋作增減項之調整，調整之項目則視該項所得之性質而定，與該項所得是否免稅並無關聯。免稅所得有應列入未分配盈餘者，原判決理由所引用之財政部六四、二、二○台財稅第三一二三五號函即有此意。惟尚有部分所得不論其是否免稅，則應自核定之營利事業所得額中減除，本件再審原告出售土地溢價收入，即此性質，並有前各項理由所列舉財政部六四、九、一九台財稅第三六八五三號及七二、
十、四台財稅第三七一二五號函釋規定，可供遵循。原判決理由認為免稅所得應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘，有以偏蓋全之誤解。十一、雖然原判決理由認為：「營利事業出售土地之交易所得依所得稅法第四條第十六款規定免納所得稅,惟該項盈餘分配予股東時，依同法第四十四條第一項規定，屬營利所得，由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」等語，為財政部七五、十二、八台財稅第0000000號函所明釋。惟該項函釋亦明白指出「於分配予股東時」才由股東申報繳納綜合所得稅，而非將該項盈餘加計入累積未分配盈餘加徵所得稅。至於該項盈餘如何課稅，前揭八一、五、二九台財稅第000000000號函釋說明：已有明文規定，無庸贅述。十二、最後依財政部七五、八、七台財稅第0000000號函規定：「．．．公司處分資產溢價收入暨受贈所得之課稅，應依下列原則辦理：公司出售土地之所得，免列入當年度損益課稅，應以其全數列入資本公積；公司處分土地以外資產之溢價收入，應列入當年度損益課徵營利事業所得稅，以其稅後盈餘列入資本公積．．．」本案再審被告就出售土地之所得，併入累積未分配盈餘加徵營利事業所得稅，與財政部上開函釋意旨亦有不符。十三、綜上論結，無論是財政部或經濟部之解釋，以及財團法人會計研究發展基金會之解釋，處分原供出租之房屋及土地所產生之增益，均應列為資本公積，原處分予以加計截至八十二年度之累積盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，顯非適法，請將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、按「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為促進產業升級條例第十五條所明定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機關就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公債。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目」，復為所得稅法第七十六條之一所規定。又「公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘」及「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。說明：二、查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定．．．至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問。」亦分別為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函及七十五年十二月八日台財稅第0000000號函所明釋。二、再審原告截至八十二年底，其累積未分配盈餘為九五、六五六、九八五元，已超過其實收資本額四五、○○○、○○○元之百分之百，再審被告所屬士林稽徵所乃以八十五年三月六日財北國稅士林資字第八五○○四六七四號函通知再審原告。經再審原告選擇依促進產業升級條例第十五條規定，就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，乃掣發八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅款繳款書五、○六五、六九九元。再審原告不服，主張其歷年所出售之土地溢價收入六八、八七
四、一八一元，已依公司法規定提列資本公積，再審被告於核算累積未分配盈餘時，未予減除，自屬未合云云，但查再審原告七十五年至七十八年出售房地產，其中土地部分盈虧互抵後增益六八、八七四、一八一元，因土地免納所得稅，於核定營利事業所得稅時未予列計而於核定未分配盈餘時加入；且再審原告登記營業項目中包括委託營造廠商興建商業大樓出租、出售業務，依財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘時不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入。又行為時所得稅法第七十六條之一各項減除項目，並無減除所稱之免稅所得之規定，次查再審原告係經營委託營造廠興建商業大樓出租及出售業務，有公司執照影本可稽，且為再審原告所不爭執，而公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定。如購入之土地，其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部七十二年十月七日台財稅字第三七一二五號函之適用。且租稅之徵納應依稅法有關規定，及其主管機關依稅法立法精神所為函釋辦理。系爭原供出租房地所產生之土地增益，依行為時所得稅法第二十四條第一項規定應屬營利事業之所得，亦屬同法第七十六條之一第二項規定所稱未分配盈餘，自應併入累積未分配盈餘加徵營利事業所得稅。所訴應適用經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋云云，核不足採，又供營業使用而非作為投資或供出售之用之資產謂之固定資產，而企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。依再審原告營業項目登載包括委託營造廠商興建商業大樓出租或出售業務，及其出售之系爭房地，均非其生產廠房或供營業場所或辦公廳舍使用，自非固定資產，而應為存貨，出售系爭房地所產生之增益應計入累積未分配盈餘，而無所得稅法第七十六條之一規定之適用，是再審原告所述，不足採據。原審判決並無適用法規顯有錯誤之情形，請判決駁回再審原告之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。查本件再審被告以再審原告八十二年底累積未分配盈餘計九五、六五六、九八五元，已超過實收資本額四五、○○○、○○○元之百分之百，乃依再審原告函復，選擇依行為時促進產業升級條例第十五條規定，加徵百分之十營利事業所得稅，就其超過可保留額度部分，發單課徵八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額五、○六五、六九九元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更。再審原告不服，循序提起行政訴訟，本件原判決認：本件被告（即再審被告，下同）以原告（即再審原告，下同）截至八十二年底其累積未分配盈餘為九五、六五六、九八五元，已超過其實收資本額
四五、○○○、○○○元之百分之百，被告所屬士林稽徵所於八十五年三月六日函知原告，經原告選擇依行為時促進產業升級條例第十五條規定，就超過保留額度加徵百分之十營利事業所得稅後，保留不分配，被告發單課徵原告八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額五、○六五、六九九元，與所得稅法第七十六條之一及促進產業升級條例第十五條第一項之規定尚無不合。原告起訴意旨略稱：原告歷年所出售之土地溢價收入六八、八七四、一八一元，已依公司法第二百三十八條及經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋，財政部七十二年十月四日台財稅第三七一二五號函解釋將處分資產之溢價收入累積為資本公積，且其發生均在七十八年度以前，被告予以併入截至八十二年底之累積未分配盈餘核定數，並加徵營利事業所得稅，顯已違反財政部歷次函釋之規定，顯非適法云云。然查一、「公司當年度如有依奬勵投資條例第十二條（現行促進產業升級條例第十六條及第十七條）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得予免予計入當年度所得課稅之所得，雖依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入公司全年所得額內，計算未分配盈餘」及「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。說明：二查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定．．．至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否徵免營利事業所得稅，在所不問。」亦分別為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函及七十五年十二月八日台財稅第0000000號函所明釋。二、原告登記營業項目中包括委託營造廠商興建商業大樓出租或出售，有公司執照影本可稽。且為原告所不爭執，而公司資產負債表所列土地，論其性資可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部七十二年十月七日台財稅字第三七一二五號函之適用，仍應依財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，況且行為時所得稅法第七十六條之一各項減除項目，並無減除所稱之免稅所得之規定。原告出售系爭房地所產生之增益，其中土地部分盈虧互抵後增益六八、八七四、一八一元，因土地免納所得稅，於核定營利事業所得稅時未予列計而於核定未分配盈餘時加入，無行為時所得稅法第七十六條之一規定之適用，亦無經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋之適用。三、原告所舉財政部七十五年八月七日台財稅字第七五二五四四七號函係關於公司處分資產之溢價收入如何處理所為函釋，與原告出售之系爭房地係屬商品，非屬資產者，其性質不同，自無適用之餘地，併予指駁。四、綜上所述，被告所為發單課徵原告八十五年度營利事業所得稅保留盈餘加徵稅額五、○六五、六九九元，於法尚無不合，原告所訴各節與事實不符，尚不足採。訴願決定及再訴願決定，遞予維持原處分並無違誤。因而依所得稅法第七十六條之一及促進產業升級條例第十五條第一項之規定，認再審原告前訴訟程序之訴為無理由而予駁回。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，已難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審原因。茲再審原告仍執陳詞，為如事實欄所載之主張略以：再審原告所處分之土地，其性質應屬固定資產，其溢價收入，依公司法第二百三十八條規定應列入資本公積，再審原告截至八十二年底帳列（申報）資本公積餘額六八、八七四、一八一元，即係依財政部七十二年十月七日台財稅第三七一二五號函及經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋規定，將出售原供出租之房地所得之溢價收入，列為資本公積，再審被告予以併入截至八十二年底之累積未分配盈餘，加徵營利事業所得稅，顯非適法云云。然查再審原告登記營業項目中包括委託營造廠商興建商業大樓出租或出售，有公司執照影本可稽。且為再審原告所不爭執，而公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用資產謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質，自無財政部七十二年十月七日台財稅字第三七一二五號函之適用，仍應依財政部七十五年十二月八日台財稅字第七五一八三五七號函釋，免納營利事業所得稅之所得於分配盈餘不得免稅，是在計算未分配盈餘將該免稅所得加入，況且行為時所得稅法第七十六條之一各項減除項目，並無減除所稱之免稅所得之規定。再審原告出售系爭房地所產生之增益，其中土地部分盈餘互抵後增益六八、八七四、一八一元，因土地免納所得稅，於核定營利事業所得稅時未予列計而於核定未分配盈餘時加入，無行為時所得稅法第七十六條之一規定之適用，亦無經濟部七十九年四月三日商二○二六六四號函釋之適用。至再審原告所舉財政部七十五年八月七日台財稅字第七五二五四四七號函係關於公司處分資產之溢價收入如何處理所為函釋，與其出售之系爭房地係屬商品，非屬資產者，其性質不同，自無適用之餘地，業為原判決所論明。核再審原告所為上開主張，衡屬其法律見解之歧異，縱存有爭執，揆之首揭說明，仍難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。是本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年五月二日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官鄭淑貞法官姜仁脩法官林家惠右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年五月三日