最高行政法院100年度判字第885號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第885號判決

裁判日期：民國100年06月02日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
100年度判字第885號上訴人 蔡麗華 訴訟代理人 卓隆燁 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心
送達代收人 劉秋明 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月27日臺北高等行政法院99年度訴字第213號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲上訴人漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）601,760元，並漏報本人及扶養親屬 呂融 和營利、執行業務、利息及其他所得合計36,764元，乃歸戶核定綜合所得總額6,812,035元，補徵應納稅額180,528元，並按所漏稅額217,062元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計43,412元。上訴人就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分部分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第213號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得及罰鍰處分部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）就本件案關
事實之租稅法律適用及實務，曾徵詢臺北市國稅局意見，依臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復內容可知，永達公司租用車輛供業務人員使用之各項作業內容、文據及資金給付等事實均已查明，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條第3款第2目之5規定核定應由永達公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬業務人員之薪資所得。臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官偵查後，以「難認被告（即永達公司之負責人 吳文永 ）有因此而使業務人員薪資名目減少而幫助該等業務人員逃漏個人綜合所得稅情事」為由，而為不起訴處分。依改制前本院32年判字第18號判例意旨，被上訴人應以上開不起訴處分認定事實，且依改制前本院89年度判字第699號判決意旨，嗣後課稅事實資料未變，被上訴人要難憑藉新見解重為處分。
(二)、系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務人員利於
執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優業務人員（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部79年函釋）、95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）及原審法院91年度訴字第5391號判決意旨，該租金支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。惟被上訴人僅以每月車輛租金及保證金係由上訴人分別自薪資中扣取支付及匯付、公務汽車申請暨使用切結書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同及申請車輛等級不同等由，臆測上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，有違改制前本院61年判字第70號判例意旨。至租賃期滿後，出租人如何處理租賃車輛，係屬另一交易。
(三)、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實。本件實質之經濟事實為：永達公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優之業務人員申請保管公務租賃車輛，協助業務人員執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務人員執行業務使用，難謂非與永達公司業務無關，而係私人租賃。
(四)、永達公司對上訴人等業務人員之薪酬係採獎金制度，以各
項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要業務費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數。
(五)、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
(六)、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點之內容，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依行為時（下同）所得稅法第110規定處罰。上訴人依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
(七)、按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭
車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人即上訴人予以處罰。縱如被上訴人核定有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額。況依源自憲法第7條規定之行政程序法第6條所明定之平等原則，被上訴人亦應與本件相同案情之原審法院98年度訴字第1567號判決，於計算漏稅額時，減除該已依法繳納之扣繳稅額，否則顯與行政程序法第6條之平等原則及憲法賦與平等權有悖等語， 爰求 為判決撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得及罰鍰處分部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、永達公司明知上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無
關，卻自94年起向台壽保資融股份有限公司（下稱台壽保公司）租賃車輛，由台壽保公司（出租人）、永達公司（承租人）及上訴人（保管人）於94年6月21日共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」，租賃期間自94年6月30日起至96年6月29日止，俟上訴人與台壽保公司辦妥簽約及對保等事宜後，台壽保公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金630,000元及每月之租金75,220元，名義上該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自上訴人薪資中扣取給付，故本件實際係上訴人租賃車輛供私人使用，自難認屬公司業務拓展費，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費用並不影響，惟查永達公司對員工扣取付款部分仍應視為員工基於僱傭而取得之各種補助費，以薪資支出列支，是永達公司以扣取薪資之方式幫助上訴人逃漏系爭年度綜合所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表核定上訴人短報系爭年度薪資所得，並無不合。
(二)、永達公司之負責人吳文永因違反稅捐稽徵法等案件，遭臺
北市調查處移送，經臺北地檢署作成96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司92年至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有5人於租期屆滿後買回車輛，比例極低，惟查永達公司該年期間計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有270輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例占已到期車輛的
81.08%，有臺北市國稅局編製之永達公司92年至95年間員工租車到期移轉統計表可稽，則該不起訴處分書所認定之事實即屬有誤。系爭事項既經查明已如前述，依改制前本院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。
(三)、本件查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，而上訴
人既有是項所得，即應誠實申報，使之符合稅法之強行規定，且上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，可見上訴人對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，其應注意而不注意，縱非故意，亦難卸免其過失漏報之責任。
(四)、本件係臺北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所
一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱財政部賦稅署96年函釋）意旨，於計算漏稅額時，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。又扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同，處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則情事。另稅務違章案件減免處罰標準第3條第3項規定，明定前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之，上訴人94年度綜合所得稅結算申報案件即無其適用等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人94年度任職於永達公司，永達公司於94年6月21日
與台壽保公司簽訂「公務車輛租賃契約」（租賃期間自94年6月30日起至96年6月29日止），約定由台壽保公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為75,220元、車輛保證金為630,000元，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。車輛保證金由上訴人匯款至永達公司指定之銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予台壽保公司；另上訴人於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另須開立與車輛租賃期間租金之同額保證票據予永達公司作為履約之保證；又系爭車輛每月租金係由永達公司先行墊付予台壽保公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用，再稽之員工還款同意書第1條、公務車輛租賃附屬契約第1條之約定及保證金實際上由上訴人所支付等情，足證有關汽車租賃之承租人主要義務均由名義上為保管人之上訴人負擔，而屬於承租人之權利即租賃物之使用，亦由上訴人行使，僅形式上以永達公司為名義承租人而已。
(二)、永達公司涉嫌以汽車租賃方式協助員工逃漏鉅額所得稅及
虛報進項稅額案件，除永達公司之負責人吳文永所涉違反稅捐稽徵法等罪嫌，經臺北地檢署於97年10月17日以96年度偵字第2347號為檢察官不起訴處分外，其餘稅務事件，分別經臺北市國稅局以永達公司自92年7月至95年12月間無進貨事實虛報進項稅額，予以補徵18,384,975元，裁罰55,154,925元；吳文永因違反92年度至95年度之扣繳義務，予以裁罰45,576,055元；另通報歸課員工92年度至95年度之薪資所得為455,760,525元。再依臺北市調查處所查扣永達公司員工自行出具之業務連繫表計24張，內容均為關於員工申請租賃車輛之事項，由此內部業務連繫表之文義，足明員工之真意係自行出資以先租後買之方式購車，並規避稅負。又臺北市國稅局陸續於97年8月20日向各出租公司查證永達公司以上開方式承租車輛期滿後由員工或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回之情形，結果計有302名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，已有270輛係由員工本人或關係人買回並過戶，占已到期車輛的比例高達81.08%。綜合上開事證，永達公司員工自始有意自行出資租車，屆期或未屆期而提前買回車輛，乃立於權利義務之當事人所為之經濟安排，永達公司僅出面充任為承租人並辦理名義上應經手之事務，且參與之員工多達302人，顯係一計畫性事務。
(三)、原審依職權調閱臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查卷宗
，檢察官為不起訴處分之理由係以永達公司財務部經理 李忠約 及會計 呂貴琴 之證詞及帳載情形為據，惟對於諸多檢舉人及不利於吳文永之證人於臺北市調查處證稱車輛租金係自薪資扣取之實質關係均未採酌，亦未說明其不予採信之理由，對於證人李忠約所稱業務發展費之意義為何亦未深究；又依據臺北市調查處答覆該署之97年9月30日肆字第09743136830號函，指租滿買回租賃車輛之員工僅有5人，比例極低云云，顯與臺北市國稅局查證結果迥異，足信該偵查結果非無新事實、新證據，亦有重啟偵查之可能。上訴人主張地檢署檢察官刑事偵查程序遠較行政機關調查證據為周延，被上訴人應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實，自難成立。
(四)、上訴人為表彰其94年度之薪資所得，以圖表予以表列，惟
上訴人就表列之「組織報酬」之金額未提出佐證以證明為真，故該表列情形已難為佐證。再依永達公司業務發展費用報核辦法規定可知，永達公司處經理級人員之業務發展費用，係以「當月」達成率而有不等之額度，即屬變動性質，而系爭汽車租金卻是自94年6月30日起，每月定額給付24期，永達公司及上訴人何以可知自租約日後，每月可核銷業發展費用額度，足以支付系爭租金？上訴人復稱該額度僅係一參考標準，仍以實際發生數為主云云，則前揭業務發展費用報核辦法之規定有何必要？核其提出系爭車輛租金係屬業務發展費之主張，無非呼應財政部及臺北市國稅局公函內所指營業員為招攬業務而發生之郵電、交通費，應屬保險公司之營業費用之重要論述，惟查上開函釋內容之重點在於得列為營業費用之各項支出均需與保險公司之營業有關，且應依查核準則第2節有關各項費用之查核之相關規定檢具核實認定，本件上訴人徒引公司內規，套用上開公函，指每月租金之定額支出為具交通費性質之營業費用，惟始終未具體證明何以該筆租金為其業務員招攬業務所必要之交通費？何以一次定期租賃特定車輛長達2年？又何以於租期期間不問汽車折舊，租金金額前後一致，完全悖離治理公司應撙節支出以增加利潤之方向？更遑論如以永達公司出名為員工租車之租金總額而論，每月高達數佰萬元之交通費，何以為營業所必要？是以，上訴人上開主張，顯然背於常情，委無可採。
(五)、上訴人為系爭車輛之實質承租人，全程參與相關契約之訂
定，並出具員工還款同意書同意租金自其每月應領薪資中扣除，其對於該租金原屬其薪資之一環自屬明白，而永達公司於本件帳載情形使上訴人當年度短報等同於租金金額之薪資所得，上訴人對此結果自具有明知並有意使其發生之故意。是以，上訴人接獲永達公司開立之當年度扣繳憑單，對憑單上所載薪資所得乃已扣除租金之餘額，知之甚明，焉得以按扣繳憑單之記載申報薪資所得，即諉稱其無故意。
(六)、永達公司之負責人吳文永違反之扣繳義務，為所得稅法第
89條、第114條第1款所規定；而上訴人所違反者為同法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非一行為。上訴人主張被上訴人所為裁罰處分違反行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則乙節，顯屬誤解。
(七)、永達公司就上訴人短漏部分之所得並未申報扣繳，乃迄臺
北市國稅局於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單後，永達公司始予補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（臺北市國稅局96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，該部分自無以扣除免罰之依據。
(八)、被上訴人核課訴外人 林祺欽 95年度綜合所得稅乙案（原審
法院98年度訴字第1567號），如有上訴人所主張之於計算漏稅額時，以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定之情事，乃屬錯誤之核定，依本院93年判字第1392號判例意旨，自難援為指摘被上訴人裁罰處分違反平等原則等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段、第80條第5項及第110條第1項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、且按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司之負責人吳文永違反稅捐稽徵法等案件為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分，即有違背法令之情事。
(三)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於臺北市國稅局雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(四)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(五)、復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」為行政罰法第7條所規定，此係行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟原判決就上訴人94年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，業已論述綦詳，亦即原判決並非以推定過失責任方式認定上訴人有違反行為時所得稅法第110條第1項規定之過失責任，尚難遽謂原判決有未釐清系爭車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任之違法情事。
(六)、依上揭所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第48條之1：
「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定，納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵之所得稅額時，固應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判斷之。是原判決計算作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，乃援引財政部賦稅署96年函釋，認定不應減除，即無不合，尚無判決理由矛盾或理由不備之違法情事。
(七)、又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」及「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所規定。準此，若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司之負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，而上訴人則係因漏報課稅之所得額遭依所得稅法第110條第1項規定處罰乙節，業經原判決認定甚明，是二者為各別不同之違章行為，揆諸上開說明，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至於稅捐稽徵法第44條但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實核非稅捐稽徵法第44條但書所規範之事項，尚難執該規定遽謂原判決有適用法規不當之違法情事。
(八)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分關於薪資所得及
罰鍰處分部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於薪資所得及罰鍰處分部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月2日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官胡方新法官曹瑞卿法官林金本以上正本證明與原本無異中華民國100年6月3日
書記官莊俊亨