高雄高等行政法院96年度訴字第129號判決

裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第129號判決

裁判日期：民國96年06月20日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一二九號九十原告燁興企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 周銀來 會計師複代理人 劉桂纓 會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月十五日台財訴字第０九五００五二九一七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告九十三年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣（下同）二八九、四六一、五０四元，被告初查以其帳列長期土地投資之高雄市○○段○○段二九五、二九五之四、二九五之五及二九五之六地號計四筆土地（下稱系爭土地）二、八０一、
四一七、三四三元，非屬固定資產，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款但書規定，就系爭土地帳列金額，按原告所提示九十三年度各時段之借款年利率，設算利息八九、四二一、二四二元轉列遞延費用；另高雄縣○○鄉○○○段土地一０八、八四二、七二二元，因尚未完成過戶手續，依查核準則第九十七條第九款前段規定，設算利息三、四七四、二六０元，合計設算利息九二、八九五、五０二元，自九十三年度列報利息支出項下減除，核定利息支出為一九六、五六六、００二元。原告不服，就高雄市○○段土地設算利息轉列遞延費用部分申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於高雄市○○段○○段二九五、二九五之四、二九五之五及二九五之六地號四筆土地設算利息調整轉列為遞延費用部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、按「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為查核準則第九十七條第九款所明定。依上開規定可知營利事業購入土地之借款利息於辦妥過戶手續或交付使用前，及非屬固定資產之土地始有應轉列資本支出或遞延費用之適用。若屬固定資產之土地，經辦妥過戶手續或交付使用後，即可列入費用支出。而固定資產之定義，按商業會計處理準則第十七條：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準．．．」之規定，須為具備「供營業上使用」、「非以出售為目的」、「使用年限一年以上」三項條件之資產。因之，凡已辦妥過戶手續而合於該三項條件之資產，均有查核準則第九十七條第九款前段之適用，其借款利息，可作費用列支。
二、原告於八十二年間基於企業多角化經營之營業方針，購入高雄市○○段系爭土地四筆，於八十二年七月二十八日完成產權過戶，並擬定特定商業專用區之專案開發建造計畫，將於建設完成後招商供作大規模購物、娛樂、文化、休閒、商務、觀光旅遊等營運之用，案經八十二年十月二十二日向高雄市政府提出變更地目及建設計畫之申請，至九十年十二月十一日高雄市政府審議修正通過原告所提計畫案，即為「變更高雄市凹子底都市計畫案」，並轉報內政部都市計畫委員會於九十一年八月核定。原告購入該土地辦理過戶後，自始即確定其使用目的為將來營業上使用，已積極為相關無形建設開發之計畫，持有一年以上，並無出售之意圖。因地目變更期間延宕，會計師查核簽證將其重分類至長期投資項下，雖未帳列為固定資產，惟該土地其作為特定商業專用區專案開發計畫商務大樓營運之目的，自始未變，且經地方主管機關（高雄市政府）與中央主管機關（內政部都市計畫委員會）陸續於九十年十二月及九十一年八月審議通過及核定本申請案之結果，即係證明將由原告開發作營業上使用，目前雖尚未有營業收益，然供作營業上使用乃既定之事實，依前開商業會計處理準則第十七條之規定及說明，可知系爭土地乃屬固定資產之性質，不論高雄市政府審查都市計畫變更過程延宕時日，是否在原告財務規劃範疇之內，應合於查核準則第九十七條第九款前段之規定，其借款利息，可作費用列支，而非適用同條款但書規定，設算利息並同額自利息支出減列，轉列為遞延費用。然復查決定及訴願決定均未正視原告系爭土地之使用目的，被告認系爭土地購置迄今仍未供營業使用，擴張解釋商業會計處理準則第十七條規定「供營業上使用」之定義。
三、再之，被告復查決定以財務會計準則公報第三號－利息資本化會計處理準則之規定，認系爭利息費用應予資本化，作為未來建築物之成本。惟按「發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則辦理。」「會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則辦理。」「說明：二、案經中華民國會計師公會全國聯合會函復：．．．（二）另依同號公報第四段規定，自購之土地如未積極進行開發或從事建屋工作時，該段期間所發生之利息不得資本化。
（三）亦即凡從事積極開發或建造工作者，可就其借款所發生之利息資本化；反之，如未積極進行建造工作者，則不得將利息資本化。」分別為行為時證券發行人財務報告編製準則第三條及財政部七十三年十一月九日（七十三）台財證（一）第三一五二號函所明定及釋示，依上開法令規定，財務會計準則公報第三號固對購置資產利息資本化之會計處理有明確之規範，同時亦為證期會監督管理證券發行人編製財務報告之依據，惟應否利息資本化，財政部仍訂有其限制。原告自購入系爭四筆土地後，原即積極從事開發，自八十二年迄八十八年各年度適用財務會計準則公報第三號之規定，將利息費用予以資本化。然而開發案延宕多年，至八十九年仍遲遲不知何年月始能開工，已無積極性可言，依上開財政部
（七十三）台財證（一）第三一五二號函規定即應停止利息資本化。於此當時，財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）（現為行政院金融監督管理委員會，下稱金管會）審議原告財務報表時，認以原告該項資產已完成過戶手續，要求其相關利息支出應認列為當期費用，不得資本化或遞延，以免膨脹資產價值，雖經原告之簽證會計師於八十九年一月二十六日具函向該證期會說明，卻未蒙接受。因之，原告即自八十九年度起，遵奉主管機關之指示，不再將系爭之利息支出轉列遞延費用，而作當期費用，並於當年度財務報表由會計師查核簽證揭露說明：「六、三．主要係因本期借款增加及龍華段之營建土地本期尚處變更地目階段，故暫停利息資本化，致利息費用增加。」原告自此每年定期將財務報表呈送財政部證券暨期貨管理委員會審查，並未接獲通知糾正，足證原告停止利息資本化於法有據。被告與證期會同為財政部體系之機關，對於同一事實之認定實不宜有不同之結論與規範。
四、復按「來函所述甲建設公司自規劃開發該營建個案開始至今所進行之各項準備工作期間利息得否資本化，應依照財務會計準則公報第三號『利息資本化會計處理準則』第三段及第四段之規定判斷該資產是否為『應將利息資本化之資產』。另依該號公報第八段之規定於下列三種情況同時具備時，即應開始利息資本化：一、購建資產之支出已經發生。二、正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作。三、利息已經發生。上列三種情況同時繼續存在時，利息資本化應繼續進行。但非屬建造資產所須之合理期間，即應停止利息之資本化。惟若屬建造資產必經之過程，且因外在不可抗力事項而造成之短暫停頓或延遲，不須停止利息之資本化。若判斷該利息應資本化，則加計資本化利息後之建物成本不得高於該建物之公平價值。」為財務會計準則公報之制定機關－財團法人中華民國會計研究發展基金會八十八年十月八日（八八）基秘字第一七一號發布有關利息資本化疑義之解釋函內容，依該函解釋，營建個案固應依財務會計準則公報第三號－利息資本化會計處理準則之規定，須予利息資本化，惟該函仍但書規定，非屬建造資產所需之合理期間，即應停止利息之資本化。原告購入系爭高雄市○○段四筆土地之開發案自八十二年至九十一年止已延宕十年未能進行，由原積極開發迫於消極等待，所進行之時間依一般常理已超逾建造資產之合理期間，當可依上開解釋函但書規定，即應停止利息資本化。該解釋函係財務會計準則公報第三號之補充解釋，被告既援引財務會計準則公報第三號用以認定，該解釋函即應同時併入審酌，方為公平。
五、訴願決定以原告前述主張援引之營建業個案利息資本化等函釋，係為財務報告編製上處理資產利息資本化之原則，並認依查核準則第一條及第二條規定，關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第九十七條第九款已有明確之規定，本件關於利息資本化轉列遞延費用之爭議，自應以查核準則之規定作為解釋之基準，固非無見。惟觀之查核準則第九十七條第九款，與財務會計準則公報第三號，對利息支出應資本化之處理原則本無二致，現財務會計之處理於實際合理情況下，既有其例外規定，稅捐之稽徵亦應比照辦理，不再將系爭之購買土地利息支出予以資本化，以符實際。且查核準則第九十七條第九款所謂固定資產之定義，仍須以商業會計處理準則第十七條之規定為依歸，依據前說明，原告系爭土地係「供營業上使用」之目的，即應可適用查核準則第九十七條第九款前段規定，列支當年度利息費用。
六、被告以查核準則第九十七條第九款但書之行政命令核定系爭利息以遞延費用列帳，有違憲法第十九條規定之租稅法律原則及中央法規標準法第六條規定。惟查：
（一）營利事業借款利息之減除係規定於所得稅法第三十條，而該條對利息費用減除之規定：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除」。其次，所得稅法對利息費用之認定要件，依同法施行細則第三十三條之規定：
「依本法第三十條規定准予減除之借貸款項之利息，應於帳簿內載明債權人之真實姓名與地址」即可。換言之，依行為時所得稅法及其相關規定，營利事業利息費用之認定，除有借貸之事實外，尚應於帳簿內載明債權人之真實姓名與地址，即符合利息費用認定之要件。另所得稅法對費用資本化之規定，依所得稅法第三十四條之規定限於：「建築物、船舶、機械、工具、器具及其他營業上之設備，因擴充換置改良修理之支出所增加之價值或效能，非兩年內所能耗竭者，為資本之增加，不得列為費用或損失」，方有費用資本化規定之適用，其中未包含土地之借款利息在內。其次，所得稅法對利息禁列為費用或損失之規定，依同法第二十九條之規定，亦僅限於「資本之利息為盈餘之分配，不得列為費用或損失」。換言之，所得稅法並無對系爭土地之借款利息應資本化或將利息費用以「遞延費用」列帳之規定。
（二）本件被告以查核準則第九十七條但書之規定，將系爭利息以「遞延費用」列帳之核定。惟查核準則之性質，依該準則第二條第一項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理」。即查核準則僅係稽徵機關調查及審核營利事業所得稅之依據，然其並非營利事業所得稅課稅之依據，被告以查核準則第九十七條第九款但書之規定，將系爭土地之借款利息以「遞延費用」列帳之核定，已違反中央法規標準法第六條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之」之規定，其核定自屬違法。所得稅法對費用資本化適用之範圍，依所得稅法第三十四條之規定，僅限於建築物等其他營業上之設備，並未包含土地之借款利息在內，更遑論該土地係供營業使用或非供營業使用之土地。被告以查核準則第九十七條第九款但書之規定，以系爭土地屬其他非屬固定資產之土地，否准系爭利息以當年度費用列帳，係徒增法律所沒有之限制，且已逾越母法之規定，其核定自屬違法。
（三）按「憲法規定人民有依法律納稅的義務，是指人民有依法律所定要件，負擔繳納稅捐的義務或享減免繳納的優惠而言．．．」為司法院釋字第四九六號解釋所明示。又按「舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義」之闡釋，有違憲法第十九條「『租稅法律原則』之適用」，詳見司法院釋字第三六七號解釋理由書。本件系爭利息支出，依行為時所得稅法並無利息資本化或以遞延費用列帳之規定，被告以查核準則第九十七條第九款但書之規定，核定系爭利息支出以遞延費用列帳，參酌司法院釋字第四九六號解釋及司法院釋字第三六七號解釋理由書之意旨，被告核定已違反憲法第十九條「租稅法律主義」之適用，其核定即屬違法之核定。
七、所得稅法並無利息費用應予資本化或將利息費用以「遞延費用」列帳之規定，而查核準則第九十七條規定，是援用財務會計準則公報第三號－利息資本化會計處理準則之規定，然而：
（一）財務會計準則公報第三號利息資本化之適用，尚非無條件之適用，依行為時證券發行人財務報告編製準則第三條及財政部七十三年十一月九日（七三）台財證（一）第三一五二號函之闡釋，若自購之土地如未積極進行開發或從事建屋工作時，該段期間所發生之利息不得資本化。原告購入系爭土地自八十二年購入至今，因受限於法律之限制，未能進行工商大樓之興建，非不為也，是不能也，只能處於迫於消極等待之局面，且所進行之時間依一般常理已超逾建造資產之合理期間，系爭土地依上開證券發行人財務報告編製準則第三條及財政部七十三年十一月九日（七三）台財證（一）第三一五二號：「未積極進行開發或從事建屋工作時，該段期間所發生之利息不得資本化」函釋，即應停止利息資本化。
（二）本件系爭土地原始購入成本計一、七一四、五六四、七六九元，原告目的事業主管機關證期會（現為金管會證券期貨局），為避免系爭土地利息資本化後，過於膨脹土地資產之價值，指示原告自八十九年度起，系爭利息支出不再利息資本化之處理，直接列計當期費用列帳。本件總計系爭利息費用被告以遞延費用列帳之金額，截至九十三年止為一、六八二、七九一、一二五元，已佔系爭土地原購成本之百分之九八．一五。系爭土地目前正進行市地重劃相關作業程序，預計至二０一二年始能興建完成工商綜合大樓工程，依被告之核定結果，勢必形成系爭利息金額遠超過系爭土地原購入成本之不合理之結果，此即原告目的事業主管機關證期局所不樂見之結果，與財務會計準則公報第三號利息資本化之原意悖離，亦違反租稅中立之適用原則。
（三）被告復查決定，以財務會計準則公報第三號－利息資本化會計處理準則之規定，認系爭利息費用應予資本化，作為未來建築物之成本云云。然而，依財務會計之處理，利息費用資本化，作為未來建築物之成本，亦僅限於該土地：
「已積極進行開發並建造房屋」，始能將借款利息資本化，作為未來建築物之成本。而系爭土地囿於法令限制，未能積極進行開發外，且系爭土地至今並未建造任何形態之房屋，自無復查決定所言，將系爭之資本化利息費用，作為未來建築物成本之適用情況。
（四）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院釋字第三八五號解釋揭示甚明。又如前所述，所得稅法本法並無土地借款利息費用應予資本化或將其利息費用以「遞延費用」列帳之規定，而查核準則第九十七條之規定，是援用財務會計準則公報第三號－利息資本化會計處理準則之相關規定。被告援引財務會計準則公報第三號用以認定，而財政部七十三年十一月九日
（七三）台財證（一）第三一五二號函解釋函係財務會計準則公報第三號之補充解釋，故被告審核系爭利息支出時，依司法院釋字第三八五號解釋意旨，除依財務會計準則公報第三號及查核準則第九十七條之規定外，尚應同時將行為時證券發行人財務報告編製準則第三條及財政部七十三年十一月九日（七三）台財證（一）第三一五二號函之規定併入審酌，方為公平，否則難脫割列適用法令之嫌。
八、系爭土地既非以出售為目地，並已辦妥不動產過戶程序，且持有期間已超過一年以上，依司法院釋字第四二０號解釋意旨及所得稅法相關規定，系爭利息支出應可列為當年度費用。說明如下：
（一）系爭土地購入之初雖是工業區用地，然原告經審慎評估，因具商業區開發之潛力，始進行本案相關系列之作業程序，多次與主管機關溝通協調，事後主管機關陸續於九十年十二月及九十一年八月審議通過及核定本申請案，系爭土地目前正進行市地重劃等相關作業，足證系爭土地確有商業區開發之潛力，更證明系爭土地，其購入作為特定商業專用區專案開發計畫商務大樓營運用之初宗，自始未變。
（二）本件從財務會計帳務處理而言，為免膨脹系爭土地資產之價值，自八十九年度起即恪遵目的事業主管機關證期局之指示，不再利息資本化之處理，足證本件從財務會計帳務處理之角度而言，亦符合財務會計帳務處理之規定。
（三）本件從稅法規定而言，系爭土地自始即係供特定商業專用區專案開發計畫商務大樓營運用之土地，並非以出售為目的，持有期間截至本年七月即將屆滿十四年，且已完成產權過戶手續，依所得稅法第三十條、同法施行細則第三十四條及查核準則第九十七條第九款前段之規定，系爭利息應可作費用列支。
（四）系爭土地在八十八年度以前，係以「固定資產－土地」列帳，於八十九年度之後方以「長期投資－土地」列帳，然而系爭土地以「固定資產－土地」列帳時，被告對系爭利息支出仍係以遞延費用核定，並不因該科目是「固定資產－土地」或「長期投資－土地」而有不同之核定結果，足見被告亦認定系爭四筆土地科目之歸屬，不影響系爭四筆土地作為特定商業專用區專案開發計畫商務大樓營運用之土地之經濟實質。
（五）本件原告係以營利為目的，若系爭土地不具商業開發之價值，八十二年購入當時既不會以一、七一四、五六四、七六九元高價購入，亦不會購入後閒置不用。是以，系爭利息支出不論是從財務會計之角度而言，或以所得稅法現行規定而言，均符合以費用列支之要件，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，系爭利息支出自有款借款利息可作費用列支規定之適用。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第二十四條第一項及第八十條第五項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」為查核準則第二條第一項、第二項及第九十七條第九款所規定。復按「二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。
二、按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第六十條第一項所明定。是營利事業得列為費用減除之利息，應能與營業收入相配合之利息為限，營利事業購買非屬固定資產之土地，蓋土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，應使免稅收入與其相關成本費用配合，以維租稅公平，其支付之利息係為投資土地之成本，故首揭查核準則第九十七條第九款規定，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項，係基於收入與成本費用配合原則。
三、次按商業會計處理準則第十七條第一項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的。」由此可知，所謂固定資產須具備「供營業上使用」之要件。系爭四筆土地原告於八十二年七月二十八日取得，然迄今仍未供營業上使用，為其所不爭。次查系爭四筆土地原坐落於高雄市都市計畫工十之工業區內，原告購買系爭土地後始積極提出都市計畫變更，欲使其成為特定商業專用區，其間經過不斷努力，於九十二年十月十四日零時正式變更為特定商業專用區、停車場用地、廣場、綠地、公園用地及道路用地，有其開發計畫、多次與高雄市都市計畫委員會開會研商、與高雄市政府工務局、建設局、環境保護局、工業局公文往返及高雄市政府都市發展局九十二年十月十三日高市都發二字第０九二００一二一０一號函等資料影本可稽；又依原告補充說明書稱，其購買系爭土地欲使變更為特定商業專用區之目的，係為招商供作大規模購物、娛樂、文化、藝術、休閒、商務及觀光旅館等營運之用，故認系爭土地屬待開發土地，乃帳列營建土地項下，並自八十二至八十八年度止，均將該利息資本化。是以原告購買系爭土地時，即知該土地使用分區為工業區，仍予購買係為在土地上建造大規模購物、娛樂、文化、藝術、休閒、商務及觀光旅館等建築物之終極目標，亦即購買系爭土地之目的與該土地原有之使用目的不同，故必須於取得系爭土地後，積極提出都市計畫變更使其成為特定商業專用區，始能達其購買系爭土地之目的。準此，原告自八十二年七月間取得系爭土地，迄今仍未供營業上使用，實不可歸責於高雄市政府審查都市計畫變更過程延宕多時，蓋審查都市計畫變更有其規定之程序，應在其財務規劃範疇之內。
四、原告援引營建業個案利息資本化等函釋，係為財務報告編製上處理資產利息資本化之原則，即在資產尚未達可用狀態及地點前，該項資產所支出款項而負擔之利息，應為取得該項資產成本之一部分。惟在稅務會計上，另規定非屬固定資產之土地借款利息，則應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項，此乃稅法上因土地交易所得免稅，基於收入與費用配合原則所為之設計，即先確定收益何時認列，費用才跟著確定。被告與證期會雖同為行政機關，然其行政目的不同，按被告為稅捐稽徵機關，有關稅捐之稽徵、查核應依稅捐稽徵法、所得稅法及相關稅法規定辦理，此於首揭查核準則第二條第一項及第二項規定已揭示甚明。又被告既為行政機關，自當「依法行政」。本件原告帳列系爭土地為長期投資科目，非屬固定資產甚明，其借款利息依首揭規定，應以遞延費用列帳，即於土地尚未供營業使用或出售前，不可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用減除，是系爭利息費用僅是時間遞延認定的問題，自無原告所稱系爭土地未積極進行開發，應停止利息資本化適用之情形，原告所訴尚無足採。又與本件案情相同之原告八十九至九十一年度營利事業所得稅案件，經踐行行政救濟程序，案經被告復查決定維持原核定，嗣經財政部訴願決定及鈞院判決均駁回在案，並予陳明。
五、憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務。至於課稅原因之有無及有關證據證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。依司法院釋字第二一七號及釋字第四三八號解釋意旨，財政部發布之解釋函釋及查核準則，係規定有關課稅原因事實之認定方法及營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，並未加重人民稅賦，亦無牴觸憲法第十五條、第十九條及第二十三條規定。況查核準則業經九十二年一月十五日修正公布所得稅法第八十條第五項規定取得其法源授權依據，是以查核準則並未餘逾越所得稅法之規定。是本件被告依查核準則第九十七條第九款及財政部八十六年七月二十四日台財稅字第八六一九０八０五四號函釋規定，將系爭利息轉列遞延費用，於法有據。原告援引本案無涉之所得稅法第二十九條及第三十四條規定，主張法律並無明文規定土地之借款利息應予費用遞延乙節，核不足採。
六、又有關土地出售所生之財產交易所得，依現行土地稅法規定土地交易所得課徵土地增值稅，並在所得稅法中規定土地交易所得免稅。另外土地增值稅之課徵又非按實際交易價差計算其稅基，而是以法定土地公告現值來計算其稅額，結果將造成企業「將低真實之土地交易成本金額。將之轉為一般費用」之誘因，此乃形成查核準則第九十七條第九款之立法背景，即以土地是否「辦妥過戶手續」或「交付使用」為區分時點，在此時點以前之利息支出，均列入取得土地之成本，必須資本化。而在此時點之後，只有符合「固定資產」定義之土地，對應之利息支出方可列為當期費用，一旦土地不符合「固定資產」之定義，於土地過戶或交付使用後，對應之利息支出則須轉列為遞延費用；是「利息資本化」係就資產達可用（或可出售）狀態及地點前之一切必要合理之支出，該段期間內所負擔之利息，應作為取得該成本之一部分；「利息費用之遞延」係基於一般公認會計原則之收入與成本費用配合原則，該資產所負擔之利息，於資產出售年度始列入費用予以減除，二者在涵意及會計處理方式並不相同。又如前所述，查核準則業經所得稅法第八十條第五項規定取得其法源授權依據，並未牴觸憲法及逾越所得稅法之規定，有關本件系爭利息轉列遞延費用之調查及認定原則自應適用該準則規定，及查核準則第九十七條第九款但書既已規定，非屬固定資產之利息支出，應以遞延費用列帳，嗣土地出售時，方作為收入之減項，自無原告所引證券發行人財務報告編製準則第三條及財政部七十三年十一月九日（七三）台財證（一）第三一五二號函釋，土地未積極進行開發或從事建屋工作時，該段期間所發生之利息不得資本化等規定之適用；況本件係爭議利息支出究應作為當年度費用或將之遞延問題，與利息是否資本化無涉。
七、原告自辦理八十九年度營利事業所得稅結算申報起，將系爭利息支出列報為當期費用，始有其八十九年至九十三年度等行政訴訟爭議案件，而被告於每一系爭年度所設算之利息，均依原告帳列長期土地投資金額，按其提供各該年度之平均借款利率設算利息轉列遞延類用，自利息支出項下減除，於法有據，如有造成核定之利息將超過原始購入成本之現象，亦屬正常，以一般正常購屋借款為例，購入成本一、０００、０００元之房屋貸款，按年利率百分之四計算二十年之利息，即高達八００、０００元，占其成本之八成，如仍未償還貸款，時間一長，勢必造成利息支出大於原始投資成本的結果，此為一般經驗法則，原告執此現象主張被告核定為不合常理，顯有誤解。
八、另依商業會計處準則第十七條第一項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售目的。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用」之要件。系爭土地自購入迄今一直保持素地未予使用，為原告所不爭執，其雖努力進行變更地目及市地重劃事宜，僅能證明其積極開發系爭土地之想法及意圖，並無法作為系爭土地已供營業使用之事實證據，而資產是否具有企業「固定資產」之屬性，係按其對該向資產之客觀使用情形，以判斷該筆土地是否供其營業上使用之事實，又依商業會計事務一般處理情形，營利事業會就其商業目的、交易實際情況，按商業會計法規定之會計科目分別以適當之科目入帳，本件原告帳列系爭土地為長期投資科目，顯有將系爭土地作為投資標的，供以後出售之用，是系爭土地無論就其使用或帳列情形，非屬固定資產甚明，被告將其借款利息予以遞延費用列帳，否准認列為當期費用，並無違誤等語。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十條第五項及查核準則第九十七條第九款所明定。前揭查核準則係基於所得稅法第八十條第五項授權訂定之命令，於執行所得稅法第八十條對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之事項，應予適用。次按財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）；揆諸查核準則之規定僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目。而前揭查核準則第九十七條第九款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。是查核準則第九十七條第九款規定核與所得稅法第二十四條第一項規定之精神相符，爰予援用。
二、經查，原告九十三年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新台幣二八九、四六一、五０四元，被告初查以其帳列長期土地投資之系爭土地二、八０一、四一七、三四三元，非屬固定資產，乃依查核準則第九十七條第九款但書規定，就系爭土地帳列金額，按原告所提示九十三年度各時段之借款年利率，設算利息八九、四二一、二四二元轉列遞延費用；另高雄縣○○鄉○○○段土地一０八、八四二、七二二元，因尚未完成過戶手續，依查核準則第九十七條第九款前段規定，設算利息三、四七四、二六０元，合計設算利息九二、八九五、五０二元，自九十三年度列報利息支出項下減除，核定利息支出為一九六、五六六、００二元等情，此有系爭四筆土地之土地登記謄本影本、原告九十三年度營利事業所得稅結算申報書、被告九十三年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、申報核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：原告購進系爭土地非以出售為目的，而係作為特定商業專用區專案開發計畫建設營運之用；原告自八十二年起即著手從事系爭土地地目變更及建設計畫申請之無形開發事宜，然因宥於高雄市政府審查延宕多年，直到九十年十二月及九十一年八月審議通過及核定本申請案之結果，即係證明將由原告開發作營業上使用，目前雖尚未有營業收益，然供作營業上使用乃既定之事實。原告購入系爭四筆土地辦理過戶後，使用目的自始為將來營業上使用，已積極為相關無形建設開發之計畫，持有一年以上，並無出售之意圖。不論高雄市政府審查都市計畫變更過程延宕時日，是否在原告財務規劃範疇之內，應合於查核準則第九十七條第九款前段之規定，其借款利息，可作費用列支，而非適用同條款但書規定，設算利息並同額自利息支出減列，轉列為遞延費用。又為免膨脹系爭土地資產之價值，原告自八十九年度起即依證期會之指示，不再利息資本化，而直接列計當期費用帳務處理，足證原告停止利息資本化，於法有據，被告同為財政部所屬機關，不應作不同認定。而原告係以營利為目的，若系爭土地不具商業開發之價值，八十二年當時既不會高價購入，亦不會購入後閒置不用，故系爭利息支出不論從財務會計角度或所得稅法現行規定，均符合以費用列支之要件，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，系爭利息支出自借款利息可作費用列支規定之適用。再者，所得稅法對費用資本化適用之範圍，所得稅法第三十四條僅限於建築物等其他營業上之設備，並未包含土地之借款利息在內，更遑論該土地係供營業使用或非供營業使用之土地。是所得稅法並無對系爭土地之借款利息應資本化或將利息費用以「遞延費用」列帳之規定，查核準則僅為稽徵機關調查及審核營利事業所得稅之依據，非營利事業所得稅課稅之依據，則被告以查核準則第九十七條第九款但書之規定，將系爭土地之借款利息以「遞延費用」列帳之核定，違反司法院釋字第三六七號解釋、第三八五號解釋、第四九六號解釋及中央法規標準法第六條規定，被告之核定違反憲法第十九條規定，自屬違法云云，資為爭執。茲分述如下：
（一）按查核準則第九十七條第九款，係就營利事業費用之認定標準所為之規定，而該款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入與費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入與費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。次按商業會計處理準則第十七條明定「所謂固定資產係為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年以上或一個營業週期以上之有形資產．．．
。」揆諸本條規定可知，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此準則所稱之固定資產；況「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第二條第一項、項二項所明定；故財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。而關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第九十七條第九款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，故本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準；而自前述關於查核準則第九十七條第九款規定及其說明更可明確得知，依收入費用配合原則，於土地尚未供營業使用前，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地已供營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故相關之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，依配合原則自當予以認列。從而，原告主張資產既非以出售為目的，而係供日後開發建設營運之用，屬固定資產云云，顯有誤會，不足採取。
（二）復按「固定資產之定義為『供企業長期經營使用之有形資產』，乃是由企業持有該資產之主觀使用目的來決定，企業對特定有形資產之主觀使用目的則應由該資產之外觀來判斷。．．．（三）但從我國現行所得稅制言之：１、因為有關土地出售所生之財產交易所得，現行法制採取『分離課稅』方式來處理。即依土地稅法對該等土地交易所得課徵土地增值稅，並在所得稅法中規定土地交易所得免稅。另外土地增值稅之課徵又非按實際交易價差計算其稅基，而是以法定之土地公告現值來計算其稅額。結果即造成企業『降低真實之土地交易成本金額，將之轉換為一般費用』之誘因，因此形成查核準則第九十七條第九款之立法背景，該條款明定：『購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支，但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項』。２、故由以上之規定內容足知，現行所得稅法制，已對上開財務會計原則進行如下之修正：（１）在土地為固定資產之情形，有關土地到達可供營業長期使用狀態，是以『辦妥過戶手續』或『交付使用』為準。在此時點以前的利息支出，均列入取得土地之成本，必須『資本化』。（２）而且只有符合『固定資產』定義之土地，對應之利息支出才可列為當期費用，一旦土地不符合『固定資產』之定義，無論其會計科目為何（存貨或閒置資產），對應之利息支出均須列為『遞延費用』予以資本化。因此原來符合固定資產定義之土地，如果在後來之稅捐週期為客觀判斷，已不符合固定資產之定義時，其對應之利息支出即須被『資產化』。（列入資產負債表之其他資產）。」參見最高行政法院九十六年度判字第七四八號判決。足見資產是否具有查核準則第九十七條第九款規定之「固定資產」屬性，係以企業對特定資產之客觀使用情形，據以判斷企業主觀上是否以該筆土地供企業長期使用之意思存在；且僅在資產符合「固定資產」定義之土地，對應之利息支出才可列為當期費用，如土地不符合固定資產之定義，無論其會計科目為何（存貨、閒置資產或長期投資），對應之利息支出均須列為遞延費用予以資本化。又倘資產原來符合固定資產定義之土地，於稅捐週期經客觀判斷該資產之客觀使用情形，已不符合固定資產之定義時，該資產對應之利息支出仍須被資產化，即對應資出之利息不得再列為當時費用自明。本件原告所有系爭四筆土地自其八十二年間購入時即為工業區用地，原告購入系爭四筆土地後始提出都市計畫變更，欲將系爭四筆土地變更為特定商業專用區，經高雄市政府通過、內政部核定「變更高雄市凹子底都市計畫主要計畫《部分工業區（工十）為特定商業專用區、停車場用地、廣場兼停車場用地、綠地、特定公園用地、道路用地及部份農業區（農二十）為廣場兼停車場用地、特定公園用地、道路用地》」，此有高雄市政府於九十二年十月十三日高市府都二字第０九二００五０七八九號公告「變更高雄市凹子底都市計畫主要計畫《部分工業區（工十）為特定商業專用區、停車場用地、廣場兼停車場用地、綠地、特定公園用地、道路用地及部份農業區（農二十）為廣場兼停車場用地、特定公園用地、道路用地》」附於原處分卷可稽。原告亦自陳系爭土地礙於法令之限制，自購入迄今一直保持素地面貌未予使用，並該土地原帳列固定資產之土地項下，嗣後則改列長期投資項下等情，有會計師簽證之原告九十二年度營利事業所得稅及九十一年度未分配盈餘簽證申報資料附於原處分卷可稽。足見系爭土地不僅原告未將之列為固定資產，客觀上亦未供營業使用，堪以認定。又查核準則第九十七條第九款所謂固定資產並非僅以非供出售為惟一要件，尚須以供營業使用為必要。
依前揭說明，資產是否具有查核準則第九十七條第九款規定之「固定資產」屬性，係以企業對特定資產之客觀使用情形，判斷企業主觀上是否以土地供企業長期使用之意思存在。本件原告主觀上是否具有營業使用目標之持續性，仍須以系爭四筆土地之外觀事實決定，惟從原告僅申請系爭四筆土地變更為都市計畫區且系爭四筆土地保持為素地未與開發之外觀，應可判斷系爭四筆土地並未完成可達可供商業營業長期使用之狀態，自不符合查核準則第九十七條第九款規定固定資產之定義。準此，縱令原告為實現其期待而有申請變更地目之作為，然系爭土地於購入後實質上長期閒置不用，仍非查核準則第九十七條第九款所稱之固定資產，是依前述收入與費用配合原則暨查核準則第九十七條第九款規定，系爭土地借款之利息支出應作為遞延費用而不得作為當年度費用列報。是原告主張其自購入系爭土地後進行市地重劃等相關作業，即證明原告開發系爭四筆土地係作為營業上使用，目前雖尚未有營業收益，然供作營業上使用乃既定事實，可認原告係以營利為目的云云，並非可採。
（三）另原告引據證券發行人財務報告編製準則第三條及財政部七十三年十一月九日（七三）台財證（一）第三一五二號函：「．．（二）另依同號公報第四段規定，自購之土地如未積極進行開發或從事建屋工作時，該段期間所發生之利息不得資本化。（三）亦即凡從事積極開發或建造工作者，可就其借款所發生之利息資本化；反之，如未積極進行建造工作者，則不得將利息資本化。」及財團法人中華民國會計研究發展基金會八十八年十月八日（八八）基秘字第一七一號函：「來函所述甲建設公司自規劃開發該營建個案開始至今所進行之各項準備工作期間利息得否資本化，應依照財務會計準則公報第三號『利息資本化會計處理準則』第三段及第四段之規定判斷該資產是否為『應將利息資本化之資產』。另依該號公報第八段之規定於下列三種情況同時具備時，即應開始利息資本化：１、購建資產之支出已經發生。２、正在進行使該資產達到可用狀態及地點之必要工作。３、利息已經發生。上列三種情況同時繼續存在時，利息資本化應繼續進行。但非屬建造資產所須之合理期間，即應停止利息之資本化。惟若屬建造資產必經之過程，且因外在不可抗力事項而造成之短暫停頓或延遲，不須停止利息之資本化。若判斷該利息應資本化，則加計資本化利息後之建物成本不得高於該建物之公平價值。」主張證期會據此認定系爭土地之借款利息支出應停止資本化，原告亦已遵照辦理，被告不應為相反之認定云云。惟查，所謂利息資本化係將利息支出作為成本之一部分，而本件之爭執系爭利息支出究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用，於土地出售時，作為其收入之減項；而利息資本化與作為遞延費用就營利事業所得之計算，最後之結果雖然相同，但於會計處理及營利事業所得上之評價則不相同，蓋利息資本化，係屬於應否列為「成本」之評斷，至於應否將費用予以遞延作為遞延費用，則係本於收入與費用配合之原則而來，亦即原告所引據之前述財務報告編製準則等資料係本於財務會計穩健原則就財務會計上應否將利息列為成本之說明，核與本件係於稅務申報上究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用之爭執不同，故原告引據與本件之爭執無涉之上述利息應否資本化之財務會計原則，主張本件與該公報之情形不合，故不應為利息資本化云云，顯無足採。況依前述查核準則第二條規定，關於本件營利事業所得稅之調查、審核仍應適用查核準則第九十七條第九款規定，故原告援引財務會計準則公報等關於「利息資本化會計準則」相關規定，主張原處分違法，當屬誤會，不足採取。
（四）至原告主張所得稅法並無對系爭四筆土地之借款利息應資本化或將利息費用以「遞延費用」列帳之規定，查核準則僅係稽徵機關調查及審核營利事業所得稅之依據，亦非營利事業所得稅課稅之依據，被告以查核準則第九十七條第九款但書規定，將系爭土地之借款利息以「遞延費用」列帳之核定，違反司法院釋字第三六七號解釋、第三八五號解釋、第四九六號解釋及中央法規標準法第六條規定，亦違反憲法第十九條云云。按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定。故人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠；亦即應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第二一０號、第二一七號及第三六七號解釋參照）。惟查，查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項；且揆諸查核準則第九十七條第九款之規定，僅係就營利事業購買土地之借款利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅事項，業如前述。況被告係依據所得稅法第二十四條及相關規定，就營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額核定所得額，被告復以查核準則第九十七條第九款規定，判斷原告就系爭四筆土地於九十三年度之利息支出，於稅務申報上究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用之依據，故被告尚非直接以查核準則第九十七條第九款作為營利事業所得稅課稅之依據。本件系爭四筆土地尚未供營業使用前，實質上皆非屬固定資產之土地，故其情形當亦在查核準則第九十七條第九款規範範圍，是對非固定資產之借款利息支出，於稅務會計上，依據查核準則第九十七條第九款但書規定，設算利息支出應作為遞延費用而不得作為當年度費用列報，被告乃核定系爭四筆土地之利息支出，應自利息支出項下減除，即與租稅法定主義無違。從而，原告主張被告以查核準則第九十七條第九款但書之規定，將系爭四筆土地之借款利息以「遞延費用」列帳核定，違反司法院釋字第三六七號解釋、第三八五號解釋、第四九六號解釋及中央法規標準法第六條規定，亦違反憲法第十九條云云，當屬誤會，無足採信。
（五）末按「各項資產應以取得、製造或建造時之實際成本為入帳基礎。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出．．．。」為商業會計法第四十一條所規定。查原告購買系爭高雄市○○區○○段四筆土地面積合計三八、七三０平方公尺，系爭四筆土地九十三年度帳列金額合計二、八０一、四七一、三四三元，此為兩造所不爭執。從而，被告以系爭四筆土地九十三年度帳列金額合計二、八０
一、四七一、三四三元，按其九十三年度各時段之借款年利率，設算利息八九、四二一、二四二元轉列遞延費用，自利息支出項下減除，並無不合。
四、綜上所述，原告之主張既不足採，其自八十二年間購置系爭土地，然迄九十三年度仍閒置未用，基於收入與費用配合原則，原告支付系爭土地之利息支出自不得列為當期費用，而被告依據查核準則第九十七條第九款但書規定設算利息八九、四二一、二四二元轉列遞延費用。於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張於本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十六年六月二十日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十六年六月二十日
書記官陳嬿如