裁判字號：臺灣臺中地方法院104年簡字第120號判決
裁判日期：民國104年11月19日
裁判案由：綜合所得稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決104年度簡字第120號
104年11月5日辯論終結原告 黃汝萍 訴訟代理人 呂松裕 被告財政部中區國稅局代表人 許慈美 訴訟代理人 蔡玲玉 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月3日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係光流牙醫診所（下稱光流診所）負責人，101年度綜合所得稅結算申報，列報源自該診所執行業務所得新臺幣（下同）計1,670,260元，經被告核定3,346,499元，歸課原告綜合所得總額3,430,661元，補徵應納稅額368,898元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告將實為合夥組織之光流診所誤核定為獨資執業，因而將
合夥人蔡 菁芳 之執行業務所得1,670,261元誤歸於原告。原告已依被告要求提供合夥相關資料供被告查核，惟被告誤認合夥文件約定之合夥期間迥異及因合夥協議中無估價之記述無從勾稽盈餘分配比例合理性之非法令規定之理由，否准原告與訴外人 蔡菁芳 合夥之事實。
㈢原告與訴外人蔡菁芳合夥協議書（原證一）之合約期間為
100年7月1日至105年6月30日，之後合夥雙方為加強合約效力雙方同意於103年4月28日將合夥契約提出公證（原證二），公證之合約期間亦為100年7月1日至105年6月30日，惟被告調查期間誤將合夥契約合約期間誤指為100年1月1日至105年12月31日，又認為「經公證合約始於103年4月28日簽約，更是有違經驗法則……」（原證三財政部中區國稅局復查決定書第3頁22行），因而誤指原告合夥文件約定期間迥異。
事實上，原告提供之合夥契約生效日就只有100年7月1日至105年6月30日一個期間，並沒有合夥期間迥異之情形；被告機關將合夥契約生效日誤認為100年1月1日外，又將原告為了提升合約效力而將合夥契約提交公證之公證日，誤指為合約生效日。再者，合約公證日係將已簽訂之合約提交公證機關公證之日期，與合約簽訂生效日不同，惟被告機關卻將公證日誤認為合約生效日，並以此理由認定此合約『違反經驗法則』，進而否准此份合夥契約之成立。綜上所述，合約期間迥異完全是被告機關誤認，惟被告機關卻以自己誤認之資訊，作為否認原告與訴外人蔡菁芳合夥執業之事實，實為不當。
㈣被告機關以「合夥協議書…又無該診所既有執業設備於合夥
醫師加入前之估價文件，致無從勾稽盈餘分配比例之合理性…」（原證五訴願決定書第6頁第7行）為由否准原告與訴外人蔡菁芳合夥執業之事實。惟相關法令並無要求合夥協議書需記載估價文件，被告機關增加法律所無之規定，已經違反憲法第19條租稅法律主義。況且雙方盈餘分配比例已於合夥協議書記載相當清楚，不知被告機關為何強調無法勾稽盈餘分配比例？另原告與訴外人蔡菁芳均為專業牙醫師，彼此對賴以為生之醫療器材及設備價值均有一程度之認知（原證七蔡菁芳說明書），雙方合夥前以原告診所既有設備加上原告經營光流診所已一段時間，雙方依當時資產狀況及各項條例，同意蔡菁芳支付100萬元予原告作為蔡菁芳合夥後享有盈餘分配之出資額；蔡菁芳也於當年度支付該筆出資額（原證八）。合夥出資以金錢以外資產之估價是否合理應由合夥雙方認定。出資以金錢以外之估價考量，不僅僅只考量資產價值，還須考量營業地點、醫病關係、醫療品質等等因素，這些因素無法一一量化，故合夥雙方協商出資額時，除了考量資產價值外，剩下部分則以協商方式議定無法量化之出資額。原告與訴外人蔡菁芳經過協議後同意光流牙醫診所價值約200萬元，蔡菁芳需支付100萬元予原告。如果合夥資產估價及盈餘分配比例合不合理，應由合夥雙方認定，非由被告機關僅以執業設備價值認定合夥行為盈餘分配之合理性。另如果合夥出資比率不合理，蔡菁芳為何要支付100萬元予原告？稅法相關法令未賦予被告機關認定合夥雙方資產估價及盈餘分配之合理性之權力，被告機關以無從勾稽盈餘分配比例之合理性為由，否認原告與訴外人蔡菁芳合夥執業之事實，實屬不當。
㈤原告是根據財政部發佈的102年台財稅00000000000號函，該
函說明執行業務者未依法辦理結算申報等項，可依下列標準申報，被告本來就允許原告依未設帳方式申報，後來又要原告提供帳冊，似乎與這個函號有衝突。原告並無設置帳冊，盈餘分配流程較難舉證，所以沒有拿出來。
㈥綜上所述，被告機關誤認原告與訴外人蔡菁芳合夥契約之合
約期間，並增加法律所無之規定，要求原告合約必須記載執業設備之估價文件。請撤銷被告之訴願決定及原處分等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡經查卷附合夥協議書確實載明合夥日期自100年1月1日至105
年12月31日，且所載簽約日為100年1月1日（原處分卷一第43頁），原告指摘被告誣指日期乙節，並非事實。又查卷附公證書載明：「請求人陳稱本件協議書確係自民國壹百年柒月壹日起成立，且堅請辦理公證。經本公證人闡明該法律行為業已有效成立，本件公證效力應自公證之日起算，請求人表示瞭解，並陳明上開業已成立之法律行為如有不實，願自負法律責任」（原處分卷一第15頁），準此，上開內容已明確表示，所公證之法律行為「有效成立日期」係由原告等自負法律責任，即難以如原告主張，以該公證之契約書之記載作為認定合夥契約成立日期之依據。是被告綜合原告所提示之合夥協議書、合夥經營契約書、出資證明及原告填寫之調查紀錄表等文件，並以原告迄未提出 蔡君 收受獲配盈餘之資金證明文件供查為由，認定無法證明確有合夥事實，並無不合。
㈢次查行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政
行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」是被告依經驗法則評價原告所提示之諸多文件，判斷原告主張之事實真偽，非無法令依據，原告主張被告無法令依據下否准其申請，違反法律保留原則乙節，容有誤解。
㈣至原告訴稱民法及稅法並未規定合夥必須估價乙節，經查合
夥事實之有無，要屬事實判斷的問題，且屬稅捐債權縮減或消滅之性質，依客觀舉證責任分配原則，應由主張合夥事實存在之納稅義務人負舉證責任。是被告以原告所提示之合夥協議書或合夥經營契約書均無估價之記述，致被告無法勾稽其合夥約定投資比例及盈餘分配比例之合理性等情，係被告對該等證據評價及取捨之結果，並未限制原告以其他證據方法證明合夥事實之存在，原告主張，容有誤解，併予陳明。本件原處分請續予維持。綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明所示等語。
四、本件兩造之爭點為：⑴訴外人蔡菁芳於101年度是否為光流診所之合夥人，並獲分配該診所執行業務所得1,670,261元？⑵原告101年度綜合所得稅結算申報，列報源自光流診所執行業務所得計1,670,260元，被告核定為3,346,499元，歸課原告綜合所得總額3,430,661元，補徵應納稅額368,898元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算
之……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊……及其他直接必要費用後之餘額為所得額……執行業務者……其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款、第3款所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第5條第1項及第8條前段所規定。又「執行業務者……未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，101年度應依核定收入總額按下列標準……計算其必要費用……十、西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。
㈡掛號費收入：78％。㈢非屬全民健康保險收入……2.醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算……(3)牙科：40％……。」為財政部102年3月11台財稅字第00000000000號令訂定「101年度執行業務者費用標準」所規定。
㈡經查，原告係光流診所負責人，其101年度綜合所得稅結算
申報，列報源自該診所執行業務所得計1,670,260元，經被告核定3,346,499元，歸課原告綜合所得總額3,430,661元，補徵應納稅額368,898元等情，為兩造所不爭執，且有綜合所得稅核定通知書（見原處分卷一第13頁）附卷可稽，此部分事實堪信為真實。
㈢原告雖以前開情詞主張：被告將實為合夥組織之光流診所誤
核定為獨資執業，因而將合夥人蔡菁芳之執行業務所得1,670,261元誤歸於原告，訴願決定及原處分（即復查決定）均應予撤銷云云。惟查：
⒈按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。亦即，納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
⒉依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。
本件原告主張訴外人蔡菁芳於101年度為光流診所之合夥人，且蔡菁芳獲分配該診所執行業務所得1,670,261元等情，則原告就其上述主張有利於己之事實，自負有舉證責任。原告雖提出光流診所合夥契約書、合夥經營契約書、公證書、蔡菁芳說明書、存摺影本等為證（見臺中高等行政法院104年度訴字第288號卷第9-12、32-33頁），然並未能提出光流診所101年度執行業務收入、成本、費用、盈餘分配之相關帳載資料及資金流程，以供查證。又光流診所之執行業務所得雖採書面查核，但原告與訴外人蔡菁芳間有關光流診所之執行業務所得及盈餘分配，理當有相關帳載資料及資金流程可供查證，否則其二人如何確認執行業務所得金額及可分配盈餘金額，然原告卻未能提供相關帳載資料及資金流程，自無法為有利於原告之認定。⒊原告於103年10月8日曾出具其與蔡菁芳簽訂之合夥協議書
（見原處分卷一第43頁），內容略以：「合夥日期自100年1月1日至105年12月31日止……合夥期間雙方約定每月結算之盈餘或虧損分配如下：甲方（黃汝萍醫師）為50%，乙方（蔡菁芳醫師）為50%……中華民國100年1月1日」，並無任何關於診所資本額之約定，且與原告所填寫該診所100年1月至6月業務狀況調查紀錄表（下稱調查紀錄表），載明蔡菁芳為聘僱人員，於100年4月到職，無合夥人、同年7月至12月調查紀錄表則載明蔡菁芳合夥起日100年7月1日、訖日105年6月30日等情不符（見原處分卷一第50-53頁）。嗣於復查時出具之合夥經營契約書（見原處分卷一第14頁），內容略以：「…自民國100年7月1日至105年6月30日止，共同經營……診所之資本額，含所有設備、資產、負債、收入等，所有權利義務依簽約時雙方議定為新臺幣貳百萬元整。甲方佔股權百分之五十、乙方佔股權百分之五十……所有收入、費用及所得盈餘、稅捐、虧損均依甲、乙雙方之持股比例分配……中華民國103年4月28日」。雖有診所資本額之約定，惟並無任何估定診所設備、資產、負債、收入金額之文件可稽。且上開2份合約書約定之合夥起訖期間迥異，又均非於合夥事實發生前簽約，尤其後者逾合夥開始日（100年7月1日）2年半，始於103年4月28日簽約，更是有違經驗法則。另所稱「簽約時」應是103年4月28日，如何以該日議定100至102年度診所之資本額，亦悖於常理。至於出資證明蔡菁芳轉帳1,000,000元之日期為100年10月21日，均與所稱合夥起日不符，是上開合夥協議書或合夥經營契約書、出資證明等文件均不足以作為合夥事實之證明。
⒋光流診所設立於98年6月15日，依原告填寫之調查紀錄表
所載（每半年填寫1次），98年6月至100年6月均記載為獨資，且執業醫師除原告外，99年3月起另有1名、同年10月再增加1名、101年2月起又增加1名，該診所顯有相當之規模，理應投入相當之設備以供執業需要。則若原告主張蔡菁芳自100年1月或7月起與其合夥執業屬實，容應有加入合夥時診所既有設備之估價文件可稽，否則何以認定當時診所之資本額，又如何計算蔡菁芳之出資額。惟如前述，原告所提示之合夥協議書或合夥經營契約書均無估價之記述，致無法勾稽其合夥約定投資比例及盈餘分配比例之合理性。況且，原告既能提出所稱合夥醫師蔡菁芳之出資證明，卻迄未提出蔡菁芳收受獲配盈餘之資金證明文件以供查證，益證原告主張合夥執業云云，並無可採。
⒌依原處分卷一第43頁之光流診所合夥協議書記載，合夥日
期確實自100年1月1日至105年12月31日，且所載簽約日為100年1月1日，被告此部分主張核與該合夥協議書所載相符，原告指摘被告誣指日期乙節，容屬誤會。又原告提出之公證書載明：「請求人陳稱本件協議書確係自民國壹百年柒月壹日起成立，且堅請辦理公證。經本公證人闡明該法律行為業已有效成立，本件公證效力應自公證之日起算，請求人表示瞭解，並陳明上開業已成立之法律行為如有不實，願自負法律責任」等語，據此，上開內容已明確表示，所公證之法律行為「有效成立日期」係由原告等自負法律責任，自難僅以該公證之契約書之記載作為認定合夥契約成立日期之依據。
㈣綜上所述，原告係光流診所負責人，其101年度綜合所得稅
結算申報，列報源自該診所執行業務所得1,670,260元，因未依法設帳記載並保存憑證，經被告依財政部頒訂費用標準核定原告執行業務所得為3,346,499元。原告主張該診所係其與蔡菁芳合夥執業，雖先後提出合夥協議書、合夥經營契約書及出資證明等文件，惟該等文件約定之合夥期間迥異，與原告填寫之調查紀錄表所載不符，且均非於合夥事實發生前簽訂；又無該診所既有執業設備於合夥醫師加入前之估價文件，致無從勾稽盈餘分配比例之合理性，況原告迄未提出蔡菁芳收受獲配盈餘之資金證明文件，被告綜合原告陳述與調查事證之結果，認定光流診所為原告獨資執業，並無違背經驗法則與論理法則。從而，被告歸課原告101年度綜合所得總額3,430,661元，補徵應納稅額368,898元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈤本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年11月19日
行政訴訟庭法官陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國104年11月19日
書記官陳怡臻