裁判字號：高雄高等行政法院98年簡字第102號判決
裁判日期：民國98年06月30日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院簡易判決
98年度簡字第00102號原告甲○○
乙○○被告高雄市稅捐稽徵處代表人丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年3月18日高市府法1字第0980015997號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），面積94平方公尺，原告甲○○應有部分8/10，原告乙○○應有部分2/10，地上房屋門牌為同市○鎮區○○○路○○號（下稱系爭房屋），原按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅在案，嗣經被告執行97年度地價稅稅地清查時，查得該址第1層自民國89年1月24日起提供「 蔡水安 資產信託代理人」營業使用，且其房屋稅自91年7月起改按非住家非營業用稅率課徵，核與土地稅法第9條規定不符，被告所屬前鎮分處（下稱前鎮分處）乃以97年4月28日高市稽前地字第0978808171號函核定該房屋第1層所占系爭土地面積部分應自90年起恢復按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅原告甲○○部分合計新台幣（下同）18,485元，原告乙○○部分4,620元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）訴外人蔡水安曾向財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）調閱其89年度綜合所得稅結算申報書、執行業務收入清單及89年度綜合所得稅核定通知書等，就其執行業務細項檔案編號及委託人名稱均無「蔡水安資產信託代理人」執行業務所得資料。由此足證，系爭房屋第1層自89年8月間起，並無供營業使用行為之情事。
（二）且蔡水安於89年8月18日已遷移至高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5作為執行業務處所，營業至97年8月17日止，其電話亦辦理遷移之申請。再依高雄市國稅局營業稅查詢資料顯示，自90年至95年間以高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5申請設立營業稅籍者，計有匯業財經顧問社、勤旺投資有限公司、國家時報等，其中匯業財經顧問社及國家時報之負責人均登記為蔡水安。故被告應向高雄市國稅局查詢蔡水安營利事業所得稅之申報繳納情形，及其於在系爭房屋第1層於系爭期間有無實際營業使用之行為，以查明本件事實，俾供實質課稅之基礎。
（三）又據台灣電力公司高雄區營業處（下稱台電公司高雄營業處）所提供系爭房屋92年至96年用電度數明細資料，該等期間之用電度數均為基本用電度數，倘若有供「蔡水安資產信託代理人」營業使用，豈能如此？此點被告未派員至現場調查，亦未採訪四鄰以查明事實真象，訴願決定亦未載不採之理由，實難令原告折服，故請鈞院至現場勘查，以維課稅之公平。又被告對於課稅之構成要件事實應有舉證責任，被告自應對蔡水安於系爭期間確有於系爭土地上之系爭房屋第1層作為營業使用之事實，加以證明等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）系爭土地上有系爭房屋，原按自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅在案，嗣經被告查得系爭房屋第1層自89年1月24日已申請設立登記「蔡水安資產信託代理人」。依系爭房屋之建物權狀記載，係為3層樓房，第1層面積為46.46平方公尺、第2層面積為61.05平方公尺、第3層面積為61.05平方公尺、騎樓面積14.65平方公尺，合計總面積為183.15平方公尺。其中第1層自91年7月起房屋改按非住家非營業用稅率課徵，經核算系爭土地供營業使用之房屋面積占土地面積分別為25.07平方公尺（甲○○部分）及6.24平方公尺（乙○○部分），均不符土地稅法第9條自用住宅用地規定「無出租或營業」之要件。被告依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，依適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅之規定，核定系爭部分土地應自90年起恢復按一般用地稅率計徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵92年至96年差額地價稅，原告甲○○部分合計18,485元，原告乙○○部分4,620元，於法並無不合。
（二）次按土地稅法第9條規定，所稱自用住宅用地，須同時具備「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記」及「無出租或供營業用之住宅用地」等2項要件。符合該2項要件者，始得依同法第17條規定，按特別稅率千分之2計徵地價稅。查系爭土地上之系爭房屋自89年1月24日起即供「蔡水安資產信託代理人」申請設立營業稅籍，至97年5月12日始申請註銷該營業稅籍，此有高雄市國稅局連線營業稅查詢資料可稽，原告對此亦不爭執，惟主張蔡水安於89年8月18日即遷移至高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5營業，該房屋係訴外人 黃水河 無償貸與蔡水安使用，且無約定係供其營業使用云云。但查高雄市國稅局連線營業稅查詢資料顯示，自90年至95年間○○○區○○○路○○○號11樓之5申請設立營業稅籍者，陸續有匯業財經顧問社、勤旺投資有限公司、國家時報、漾采國際股份有限公司、軒轅大帝股份有限公司、勁旺國際有限公司及百佳俐生物科技股份有限公司等多家公司商號，並未查有「蔡水安資產信託代理人」設立登記之資料，故原告所提出之房屋借貸契約，並無法證明該房屋係供蔡水安營業使用，是原告等上述主張，並不足採。
（三）又系爭房屋為3層樓房，其房屋稅於91年以前，全部按住家用稅率課徵，惟自91年7月起該房屋1樓係改按非住家非營業用稅率課徵，依高雄市房屋稅徵收自治條例第4條之規定，自由職業事務所應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，稅率為百分之2，較住家用稅率百分之1.2為高，衡諸常情，該1樓如未供「蔡水安資產信託代理人」營業使用，而係供原告住家使用時，原告對此非住家非營業用稅率課徵部分，即應有所爭執，惟原告均未提出異議，並按期繳納房屋稅在案。再者，本件原處分係核定該房屋第1層所占系爭土地面積部分應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，依上述資料顯示，事實明確，並補徵92年至96年差額地價稅，惟見時日已過，被告縱派員至現場勘查，亦無法探究以前之使用情形，故被告以前揭證據核定系爭房屋第1層所占系爭土地面積部分，應自90年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅，於法並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有高雄市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統、前鎮分處97年4月28日高市稽前地字第0978808171號函暨所附92年至96年差額地價稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。
本件兩造之爭點為：前鎮分處以97年4月28日高市稽前地字第0978808171號函核定系爭房屋第1層所占系爭土地面積部分應自90年起恢復按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅原告甲○○部分合計18,485元，原告乙○○部分4,620元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：1、都市土地面積未超過3公畝部分。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第9條、第17條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項分別定有明文。又「．．．說明：．．．2⑴依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」「主旨：○○號房屋地下室供營業使用如何核課徵地價稅一案，希按各層房屋（含地下室）實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」財政部80年5月25日台財稅第000000000號及77年6月15日台財稅第000000000號函釋分別釋示在案。前揭財政部函釋，係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與上開土地稅法規定意旨無違，本院爰予援用。
（二）土地稅法第9條所謂自用住宅用地，必須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地上辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，始足當之。經查，原告所有系爭土地，前經被告核准按自用住宅用地稅率核課地價稅，嗣經前鎮分處調取高雄市國稅局「營業稅扣繳單位統一編號查詢」資料，查得系爭房屋第1層自89年1月24日起已申請設立登記「蔡水安資產信託代理人」，至97年5月12日始申請註銷該營業登記；且依系爭房屋之建物所有權登記情形記載，係為3層樓房，第1層面積為46.4平方公尺、第2層面積為61.05平方公尺、第3層面積為61.05平方公尺、騎樓面積14.65平方公尺，合計總面積為183.15平方公尺。
次依被告「房屋稅主檔查詢」資料所示：系爭房屋第1層自91年7月起改按非住家非營業用稅率課徵，經被告核算系爭土地供營業使用之房屋面積占土地面積分別為25.07平方公尺【甲○○部分，計算式：61.05平方公尺（第1層面積46.4平方公尺＋騎樓面積14.65平方公尺＝61.05平方公尺）/183.15平方公尺（總面積）×75.2平方公尺（甲○○所有之土地面積）=25.07平方公尺】及6.27平方公尺【乙○○部分，計算式：61.05平方公尺/183.15平方公尺×18.8平方公尺（乙○○所有之土地面積）=6.27平方公尺】，上開部分均不符土地稅法第9條自用住宅用地所規定「無出租或營業」之要件，則前鎮分處依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，依適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅之規定，以前揭97年4月28日高市稽前地字第0978808171號函核定系爭房屋第1層所占系爭土地面積部分應自90年起恢復按一般用地稅率計徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，原告92年至96年差額地價稅（按土地稅法第16條及第17條分別規定，地價稅基本稅率為10/1,000，自用住宅優惠稅率為2/1,000，兩者稅率相差8/1,000），原告甲○○部分合計18,485元（計算式為：25.07平方公尺×土地現值18,434.4元×8/1,000=3,697元；3,697元×5=18,485元），原告乙○○部分合計4,620元（計算式為：6.27平方公尺×18,434.4元×8/1,000=924元；924元×5=4,620元），除如前述外，並有高雄市國稅局「營業稅扣繳單位統一編號查詢」資料、上開高雄市地籍地價地籍圖資料電傳資訊服務系統及被告「房屋稅主檔查詢」資料及前鎮分處97年5月26日高市稽前地字第0968812488號、0000000000號函附原處分卷可稽，亦堪認定。被告所為之系爭處分，揆諸前揭規定及說明，尚屬有據。
（三）原告雖提出訴外人蔡水安89年度綜合所得稅結算申報書、執行業務收入清單、89年度綜合所得稅核定通知書、台電公司高雄營業處系爭房屋92年至96年用電度數明細資料、電話遷移申請書、高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5之房屋借貸契約、台灣高雄地方法院公證書及高雄市國稅局營業稅查詢資料等證據，主張蔡水安於89年8月18日即已遷移至高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5作為執行業務處所，自該日起至96年止，均未在系爭房屋第1層營業云云。惟按「本市房屋稅稅率規定如下：1、住家用房屋按其現值課徵百分之1.2。2、非住家用房屋其為營業用者按其現值課徵百分之3，其為私人醫院診所、自由職業事務所、補習班及人民團體等非營業用者，按其現值課徵百分之2。」高雄市房屋稅徵收自治條例第4條定有明文。經查，系爭房屋為3層樓房，其房屋稅於91年以前，全部按住家用稅率課徵，惟自91年7月起該房屋第1層係改按非住家非營業用稅率課徵，有被告上開「房屋稅主檔查詢」資料可稽，依上開高雄市房屋稅徵收自治條例第4條規定，自由職業事務所應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，稅率為百分之2，較住家用稅率百分之1.2為高，衡諸常情，系爭房屋第1層如未供「蔡水安資產信託代理人」營業使用，而係供原告住家使用時，原告對此非住家非營業用稅率課徵部分，即應有所爭執，惟原告均未提出異議，並按期繳納房屋稅在案，此為原告所不爭執，足以佐證系爭房屋第1層於系爭期間確有供「蔡水安資產信託代理人」營業使用。次依原告所提出之蔡水安89年度執行業務收入清單及89年度綜合所得稅核定通知書所載可知，蔡水安於該年度確有接受福泰煤氣行等14家公司行號之委託辦理事務，而經稅捐稽徵處機關核定該等收入在案，故原告主張依上開執行業務細項檔案編號及委託人名稱均無「蔡水安資產信託代理人」執行業務所得資料云云，顯與事實有間，亦非可取。又企業經營方式各有不同，未必耗費大量電能，原告雖提出台電公司高雄營業處所提供92年至96年系爭房屋用電度數明細資料，內載92年2月間起至96年底為止，其用電度數分別在77度至144度不等，可見系爭房屋於上開期間，確有用電之情形；雖其用電量不多，尚難據以推斷「蔡水安資產信託代理人」未於該期間內在系爭房屋第1層內營業之事實，要不待言。另原告雖提出89年8月18日訴外人黃水河無償提供上開高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5房屋，供蔡水安使用之房屋借貸契約書、臺灣高雄地方法院之公證書及電話遷移申請書，主張「蔡水安資產信託代理人」自89年8月18日起己遷移至該址營業云云。
然查，經被告查詢高雄市國稅局連線營業稅查詢資料顯示，自90年至95年間○○○區○○○路○○○號11樓之5申請設立營業稅籍者，陸續有匯業財經顧問社、勤旺投資有限公司、國家時報、漾采國際股份有限公司、軒轅大帝股份有限公司、勁旺國際有限公司及百佳俐生物科技股份有限公司等多家公司商號，但並未有「蔡水安資產信託代理人」設立登記之資料等情，有該營業稅主檔查詢資料附原處分卷可稽，故原告前揭主張與事實有間，尚難遽採。再者，原告所提出之前揭電話遷移申請書，係訴外人 顏淑惠 於97年5月7日向中華電信公司高雄營運所申請核發00-0000000等3支電話於89年10月23日遷移至高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5之證明，而經台灣南區電信分公司服務中心在該申請書上蓋印，就上開記載情形觀之，上開3支電話縱然原係「蔡水安資產信託代理人」於系爭房屋內營業使用，並於89年10月23日辦理遷移，惟「蔡水安資產信託代理人」除該3支電話外，尚非不可以行動電話或其他通訊設備對外聯絡，亦難據此論斷自該日起「蔡水安資產信託代理人」即未在系爭房屋第1層營業，是原告主張「蔡水安資產信託代理人」自89年8月18日起己遷移至高雄市○○區○○○路○○○號11樓之5營業，而未在系爭房屋第1層營業云云，尚屬乏據。另「蔡水安資產信託代理人」自89年1月24日起至97年5月12日止，是否有於系爭房屋1樓營業，為過去之事實，其事實狀態已不復存在，則被告以原處分之事證已臻明確，而未派員至現場勘查，即為原核課處分，要難謂有何違法之處。
五、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告所有系爭土地未符合土地稅法第9條規定，乃核定系爭房屋第1層所占系爭土地面積部分應自90年起恢復按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵92年至96年差額地價稅原告甲○○部分合計18,485元，原告乙○○部分4,620元，並無違誤。
訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，故原告請求本院至現場勘驗，及兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，即無至現場勘驗及逐一論述之必要，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月30日
高雄高等行政法院第三庭
法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國98年6月30日
書記官宋鑠瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。