高雄高等行政法院98年度訴字第220號判決

裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第220號判決

裁判日期：民國98年06月30日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
98年度訴字第220號民原告甲○○被告乙○○○○○代表人施栢齡局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國98年2月19日府行濟字第0970270629號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告原所有坐落臺南縣○○鄉○○段1991至1995地號等5筆土地，因強制執行事件經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處於民國95年6月30日拍定，並經該處函通知被告核算該土地應納之土地增值稅。被告所屬佳里分局本於職權審查上開劉厝段1993至1995地號等3筆土地，符合土地稅法第39條之2第4項規定，核算土地增值稅為零元，惟劉厝段1991、1992地號等2筆土地（下稱系爭土地）上因有未保存登記建物，乃按一般稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）753,158元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案。嗣於97年8月18日原告向被告所屬佳里分局申請系爭土地應適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。然因系爭土地為特定農業區之農牧用地，土地上有建築物（門牌：臺南縣西港鄉劉厝村67-1號），被告所屬佳里分局遂於97年9月10日函請原告於文到後15日內檢具地上建物之使用執照或由農業主管機關核發之農業用地容許作農業設施使用證明文件，憑以核課土地增值稅，惟原告於97年9月18日收受函文後逾期仍未提供相關資料，被告所屬佳里分局乃否准其申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到庭，據其所提書狀主張：
(一)土地稅法第39條之2第4項明文規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」上開法條並無規定必須人民提出申請，稽徵機關始為行政之開始，故符合該法條規定者，稽徵機關有依該法條規定課徵土地增值稅之義務，係依職權為之，不待人民之申請。但若符合該法條規定之土地，稽徵機關疏未依該法條規定課徵土地增值稅時，依行政程序法第34條但書後段：依其他法規規定提出申請者，亦有開始行政行為之義務。既曰依其他法規申請開始行政行為，乃請求行政機關作成符合該法規一定之作為(即義務)，性質上係請求權之行使，乃申請稽徵機關履行公法上義務之請求權，其請求權內容並非對「金錢或財產權」有所請求，所以不能適用行政程序法第131條「公法請求權」之規定，亦非對「稅」有所請求，且當初稽徵機關無相關資料據以認定，故依一般稅率(土地稅法第33條規定參照)計課土地增值稅，不能謂有錯誤，所以不能適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之規定(司法院釋字第287號解釋理由意旨參照)。退稅乃稽徵機關依申請審核認符合該法規規定後之附隨義務，應由稽徵機關依職權將溢繳稅款退還執行法院，不能逕退債權人，經財政部93年12月14日臺財稅字第09304562940號函釋有案，是此項許可人民提出申請作成符合該法條規定行政處分之權利，其消滅時效在公法上及租稅法上，均無明文規定，因此，在公法上，依司法院釋字第474號解釋，應類推適用民法第125條規定之規定；在租稅法上，依司法院釋字第346號解釋，應適用民法第125條規定。又申請作成符合土地稅法第34條之2第4項規定行政處分之請求，乃以稽徵機關疏未作成符合該法條規定之行政處分為前提要件，故於土地買賣移轉後，或拍定移轉後，任何人均得請求稽徵機關履行此公法上義務，一經提出申請，稽徵機關應予受理(財政部89年9月6日臺財稅字第0890056498號函釋)，若認符合土地稅法上規定，不得拒絕受理(財政部68年9月6日臺財稅字第36794號函釋)。系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，因被拍賣當時，被告不知系爭土地符合該法條規定，亦未通知原告提出申請，執行法院於分配表上亦未載明得提出申請，致被告依一般稅率課徵土地增值稅，由法院代為扣繳。嗣原告知悉得申請被告就系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，立時提出申請，請求作成一定之行政處分，詎遭被告所屬佳里分局以「不符合作農業使用」為由否准其申請。爰依行政訴訟法第4條及第5條規定，就此公法上爭議提出本件行政訴訟。
(二)被告應就系爭土地未作農業使用之事實，負舉證證明之責任。土地稅法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」該法條規定之不課徵土地增值稅，依第39條之3規定，應由當事人提出不課徵土地增值稅之要件，由稽徵機關審核後，始得不課徵土地增值稅，故土地稅法第39條之2第1項規定之不課徵土地增值稅，應由申請人負證明標的為農業用地並作農業使用之證明責任，否則，應負不利益責任。而符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，依其立法理由：一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。稽徵機關即有依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅之義務，不待當事人之申請，今被告主張因該土地非農業用地，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，負舉證證明之責，否則，應履行法律所課予之義務。所謂作農業使用，參照農業發展條例第3條第12款規定：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用而言。因此，被告應舉證證明系爭未保存登記建物為「非與農業經營不可分離之房舍」之具體事實，始得謂系爭土地未作農業使用，若不能舉證，請判決如起訴之聲明。
(三)參照最高行政法院85年度判字第2479號判決：「系爭土地上有面積約14台坪之違建房屋及原告父親之墳墓，則如該承受農地上之農舍係確供便利耕作而設，且其建築面積、高度、層樓及所占耕地面積百分比未違反實施都市計畫以外地區建築物管理辦法規定，充其量僅係違章建築處理問題，難謂係違反土地管制法令之規定。」所示，系爭土地上之房屋面積僅213.50平方公尺，確實為經營農業所必須，縱然原告不能提出農業設施使用證明文件，或建物使用執照，亦僅生是否違章建築之問題，而非未作農業使用之問題。又依農業發展條例第8條之1第2項後段規定：「本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」而系爭房屋面積213.50平方公尺，興建於70年間，為被告所自認，依農業發展條例第8條之1條第2項後段規定，自亦為合法建物，不生違章之問題。
(四)綜上所陳，被告有舉證證明系爭土地於89年1月6日以前確實未作農業使用之事實，若不能舉證，而率以擬制之方法推定系爭土地未作農業使用，而不依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，致原告期望被告依法課稅後，向執行法院更正稅額得再受分配之權利落空（財政部93年12月14日臺財稅字第09304562940號函釋參照），而侵害原告法律上之利益等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；被告應就系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定作成課徵土地增值稅之處分；並自拍定人代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定。
四、被告則以：
(一)系爭土地可否適用土地稅法第39條之2第4項規定，以該法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，本不待當事人之申請，惟稽徵機關依職權作成符合該法條規定課徵土地增值稅時，應視該土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合「農業用地作農業使用」之要件，若系爭土地不符合前揭要件時，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實」最高行政法院36年判字第16號著有判例，其舉證責任為原告，合先敘明。
(二)所謂「農業使用」，乃係指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者而言，農業發展條例第3條第12款訂有規定。再據行政院農業委員會訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條第2款規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：．．．二、農業用地上興建有農舍或設施有農業設施，並檢附合法證明文件者。」準此，農業用地上設置相關之農業設施或農舍，須取具合法證明文件，始符合農地農用之要件。查，臺南地院民事執行處95年6月30日南院慧94執迅字第23228號函記載系爭土地上有未保存登記建物，被告所屬佳里分局以97年9月10日南縣稅佳分一字第0970142983號函請原告於文到後15日內檢具地上建物之使用執照或由農業主管機關核發之農業用地容許作農業設施使用證明文件，憑以課徵土地增值稅，惟原告於97年9月18日收受函文後逾期仍未提供相關資料。又依被告所屬佳里分局房屋稅主檔查詢記載，系爭土地上之未保存登記建物於70年8月起課徵房屋稅，足見系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已有未依規定申請容許使用及建築執照之建物存在，核與土地稅法第39條之2第4項農業用地供作農業使用之規定不符，因此被告所屬佳里分局未准予按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，依法自屬有據。
(三)又依農業發展條例第8條之1第2項規定：「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。
」準此，農業用地上設置相關之農業設施或農舍，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，雖得免申請建築執照，惟仍需申請農業設施之容許使用，始符合農地農用之要件。再依司法院釋字第537號解釋意旨，納稅義務人有申報協力義務，是原告雖主張系爭土地上有未辦保存登記之建物，其面積為213.50平方公尺為合法建物，不生違章，惟如上所述，未能依前揭農業發展條例第8條之1第2項規定，提供該建物農業設施之容許使用證明文件供核，難謂其主張之事實為真實，從而被告所屬佳里分局否准原告之申請，依法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有臺南地院民事執行處95年6月30日南院慧94執迅字第23228號函、農業用地移轉課徵土地增值稅申請書、被告所屬佳里分局95年7月6日南縣稅佳分一字第0950134042號函、97年9月10日南縣稅佳分一字第0970142983號函及同年10月22日南縣稅佳分一字第0970174174號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地於89年1月6日前已有建物存在，能否認定係作農業使用，得否適用土地稅法第39條之2第4項，按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅？經查：
(一)按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第28條前段及第39條之2第4項定有明文。次按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：
一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：一、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。二、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條及第6條第1款、第2款所明定。查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為中央主管機關依農業發展條例第39條第2項授權所訂立之法規命令，係訂立關於核發農業用地作農業使用證明之細節性及技術性之規定，並其內容亦無逾越或牴觸農業發展條例及上揭相關法律規定之意旨，自得予以作為是否作農業使用之認定基準。又財政部89年11月8日臺財稅字第0890457297號函釋意旨：「．．．說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：一、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。二、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，該函意旨核與法律規定，尚無違背，本院自得予以援用。則由上開法令規定可知，適用土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；而上揭農業用地上施設有農業設施，須檢附容許使用同意書或建築執照等相關證明，始得認定為作農業使用。
(二)查，原告於73年10月取得系爭土地，該土地地目為「田」，土地使用分區編定種類為「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」乙節，此有系爭土地查詢資料附原處分卷足稽。又系爭土地於95年6月30日經臺南地院拍定時，其上有未保存登記之建物（建物門牌：臺南縣西港鄉劉厝村67-1號），其中磚瓦造住宅廁所，面積148.4平方公尺，另磚造及石棉瓦造倉庫住宅，面積344.42平方公尺，業經臺南地院民事執行處囑託臺南縣佳里地政事務所實施測量在案，並經本院調取臺南地院94年度執字第23228號執行卷閱明屬實。再查，上開建物分別於70年8月及95年9月設立稅籍，而臺南縣非都市土地使用編定公告日期為65年6月1日，足見上開建物非屬臺南縣非都市土地使用編定前，已存在之農舍或農業設施乙節，亦有被告房屋稅主檔查詢、區域計畫及非都市土地使用編定公告日期一覽表等影本附原處分卷為憑。綜上可知，上開建物非屬臺南縣非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施，且原告復未申請農業容許使用證明及建造執照，以證明上開建物係供農業使用，足認系爭土地於89年1月28日前已未作農業使用。揆諸前揭法令規定及說明，被告依原告取得系爭土地之時，核定系爭土地之原地價，以計算漲價總數額，並否准原告依土地稅法第39條之2第4項之規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，自無違法。原告主張農地符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，被告即有依職權以該條修正施行日當期之公告土地現值為準，課徵土地增值稅之義務，今被告主張因該土地非農業用地，故不履行法律規定之義務，自應就系爭土地非土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，負舉證證明之責云云，尚非可採。
(三)又按「農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。」農業發展條例第8條之1第2項定有明文。其立法理由「在促進農業用地上與農業經營不可分離之有固定基礎之農業設施設置之合理化，並避免耕地因存在該等被認為違規之農業設施而致無法移轉登記。蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後，另需逐一申請建築執照之困擾，建築主管機關內政部已明釋其面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。」再按行政院農業委員會95年3月23日農企字第0950010504號函釋意旨：「．．．二、查農業發展條例第8條之1第2項明定『農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。』因此，農業設施除符合該項但書規定要件者，得免申請建築執照外，仍需依法申請容許使用及建築執照，始符合法制規定。三、有關農業用地上興建有未經申請核准容許使用之農業設施，該農業用地於申請核發農業用地作農業使用證明書，應輔導補辦申請容許使用，符合相關審查規定者，並於核發農業用地作農業使用證明書時，一併發給容許使用證明，本會旨揭函釋業有明文，請確實依旨揭函釋及法令規定辦理。」綜上法令規定可知，依農業發展條例第8條之1第2項規定，得免申請建築執照之農業設施，仍須向主管機關申請農業用地作農業設施容許使用，始符合農業用地作農業使用之規定。是原告主張系爭土地上之房屋，確實為經營農業所必須，縱然原告不能提出農業設施使用證明文件，或建物使用執照，亦僅生是否違章建築之問題，而非未作農業使用之問題云云，顯有誤會。況且，系爭土地上之建物面積已逾250平方公尺，亦不符合農業發展條例第8條之1第2項規定，而無該條文之適用。
另原告主張依最高行政法院85年度判字第2479號判決意旨，系爭土地上之建物充其量僅係違章建築處理問題，難謂係違反土地管制法令之規定。因該判決意旨乃屬個案之法律見解，並無拘束本院之效力，故尚難以該判決之法律見解為原告有利之認定。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，從而，被告否准原告請求依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違法；訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定作成課徵土地增值稅之處分；及自拍定人代為繳納稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，並此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國98年6月30日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年6月30日
書記官周良駿