裁判字號：臺灣高等法院100年上訴字第531號刑事判決
裁判日期：民國100年05月03日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決100年度上訴字第531號上訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告陳文賓
林淑惠共同選任辯護人林傳欽律師
易定芳 律師上列上訴人因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院98年度訴字第1876號，中華民國100年1月7日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第15958號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於陳文賓、林淑惠違反商業會計法部分，均撤銷。
陳文賓犯如附表壹所示之罪，各處如附表壹所示之刑。
林淑惠犯如附表貳所示之罪，各處如附表貳所示之刑。
事實
一、陳文賓係址設臺北市○○區○○路3段200號3樓之 綠太 環境科技股份有限公司（下稱綠太公司）之董事長，為公司法規定之公司負責人，且為商業會計法所稱之商業負責人，並實際經營該公司；又為址設原臺北縣板橋市（現為新北市○○區○○○路○段○○○號5樓之淨能環境科技股份有限公司（下稱淨能公司，民國97年3月4日停業）之實際負責人（淨能公司之董事長 盧玉惠 ，為陳文賓之配偶）。林淑惠係綠太公司、淨能公司之會計主管，為主辦（本件）之會計人員。其2人均為綠太、淨能公司處理事務之人；且林淑惠有依據真實事項以造具會計憑證及記錄帳簿表冊之義務，暨分別為綠太公司、淨能公司之薪資受領人填載所得扣繳憑單並申報各該公司營利事業所得稅之主辦會計人員；陳文賓則有依據真實事項以造具會計憑證及記錄帳簿表冊之義務，暨為綠太公司之薪資受領人填載所得扣繳憑單並申報綠太公司營利事業所得稅之公司負責人。詎陳文賓、林淑惠共同基於概括犯意聯絡，明知附表參所示之盧玉惠於91年至94年度未在綠太公司、於94年度未在淨能公司工作及支領薪資，及 林文雅 於93年至94年度未在綠太公司工作及支領薪資，為逃漏綠太公司、淨能公司應納之91年至94年度營利事業所得稅，基於在業務上製作不實會計憑證及記入帳冊之犯意，由林淑惠先製作盧玉惠、林文雅之薪資表原始憑證，其中列載實未受僱於綠太公司、淨能公司之盧玉惠、林文雅分別於91至94年度向該2公司支領如附表參所示薪資之不實事項，並將該等不實薪資發放額，填製記帳憑證支出傳票，並依序記入日記帳、分類帳等會計帳冊，分別列為綠太公司、淨能公司91至94年度之薪資費用。迨於翌年之92年至95年每年5月間申報前一年度營利事業所得稅期間，陳文賓、林淑惠均明知於91至94年間綠太公司、淨能公司並未發放薪資予上開薪資表所列載之薪資受領人盧玉惠及林文雅，仍由林淑惠在其業務上所製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」文書上接續且連續（每年度各次為接續，各年度為連續，下同）不實登載已發放如附表參所示91至94年度之薪資予盧玉惠、林文雅之事項，嗣接續且連續將如附表參所示各筆不實薪資發放額連同其他薪資發放額合計後，將該等虛增不實餘額連續登載在其業務上作成、亦同具有「損益表」財務報表性質之綠太公司、淨能公司91至94年度各年度營利事業所得稅結算申報書所附「稅額計算表」內之「薪資支出」科目內，而以此詐術之不正當方法使綠太公司91至94年度、淨能公司94年度之薪資支出科目餘額分別虛增如附表參所示「虛列薪資金額欄」之金額，併使「營業淨利」、「全年所得額」及「課稅所得額」等科目餘額均生同額虛減，而致餘額不實結果，再將此等不實之課稅所得登錄在營利事業所得稅結算申報書上，屬其業務上所製作之稅額計算部分之該等文書，並據此核算出綠太公司91至94年度各該年度應繳營利事業所得稅額、淨能公司94年度應繳營利事業所得稅額，並將此等不實之應納稅額登載於其業務上所製作之該等稅額計算部分之文書；復接續且連續以上開詐術之不正當方法，將該等虛減後之「全年所得額」及「課稅所得額」不實餘額，結轉登載至同為其業務上作成之綠太公司91至94年度營利事業所得稅結算申報書及淨能公司94年度營利事業所得稅結算申報書所附「資產負債表」之「公積及盈餘」科目（股東權益項下）內，而使該等「資產負債表」財務報表亦生不實之結果。爾後，於翌年之92年至95年間報稅期日，連同前開登載不實之所得扣繳憑報核聯，一併彙交財政部臺北市國稅局大安分局（綠太公司部分）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（淨能公司部分），申報綠太公司91至94年度各年度營利事業所得稅及淨能公司94年度之營利事業所得稅，致臺北市國稅局大安分局分別依該等虛增不實之綠太公司91至94年度損益表內之薪資支出科目餘額及因此虛減之課稅所得額科目餘額，錯誤低估綠太公司之91至94年度應納營利事所得稅額，以此幫助逃漏應繳納之91年至94年度營利事業所得稅分別達10萬8,972元、14萬8,842元、21萬4,806元、15萬5,253元（淨能公司之94年度營利事業全年所得額於依虛報之林文雅薪資調整後，未達起徵額，而未生逃漏稅之結果），足以生損害於綠太、淨能公司及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、陳文賓、林淑惠又另行起意，於95年1月1日起至97年5月間某日止，明知附表肆所示之盧玉惠、林文雅於95年至96年度均未在綠太公司、淨能公司工作及支領薪資，為幫助逃漏綠太公司、淨能公司應納之營利事業所得稅，竟基於製作不實會計憑證並記入帳冊暨在業務上所作之文書為不實登載之犯意聯絡，由林淑惠先製作盧玉惠、林文雅之薪資表原始憑證，其中列載實未受僱於綠太公司、淨能公司之盧玉惠、林文雅分別於95年至96年度向該2公司支領如附表肆所示之薪資之不實事項，並將該等不實薪資發放額，填製記帳憑證支出傳票，並依序記入綠太、淨能公司之日記帳、分類帳等會計帳冊，分別列為綠太公司、淨能公司之95、96年度之薪資費用。迨於95、96年之翌年（即96、97年）5月間之申報前年度營利事業所得稅期間，陳文賓、林淑惠均明知於95、96年間綠太公司、淨能公司未曾發放薪資予上開薪資表所列載之薪資受領人盧玉惠及林文雅，仍由林淑惠在其業務上所製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」文書上接續登載綠太公司、淨能公司分別發放如附表肆所示薪資予盧玉惠、林文雅之不實事項，嗣分別接續將如附表肆所示各筆不實薪資發放額連同其他薪資發放額合計後，將該等虛增不實餘額分別登載在其業務上作成、同具有「損益表」財務報表性質之綠太公司、淨能公司95、96年度各年度營利事業所得稅結算申報書所附「稅額計算表」內之「薪資支出」科目內，而以此方法使綠太公司、淨能公司之95、96年度之薪資支出科目餘額分別虛增如附表肆所示金額，併使「營業淨利」、「全年所得額」及「課稅所得額」等科目餘額均生同額虛減，而致餘額不實，再將此等不實之課稅所得登錄在營利事業所得稅結算申報書上，並據此核算出綠太公司、淨能公司95、96年度各該年度應繳之營利事業所得稅額，並將此等不實之應納稅額登載於其業務上所製作之該等稅額計算部分之文書；復分別接續上揭詐術之不正當方法，將該等虛減後之「全年所得額」及「課稅所得額」不實餘額，分別結轉登載至同為其業務上作成之綠太公司、淨能公司之95、96年度營利事業所得稅結算申報書所附「資產負債表」之「公積及盈餘」科目（股東權益項下）內，而使該「資產負債表」財務報表亦生不實之結果。爾後，連同前開登載不實之所得扣繳憑報核聯，一併彙交財政部臺北市國稅局大安分局（綠太公司部分）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（淨能公司部分），分別申報綠太公司、淨能公司之95、96年度營利事業所得稅，致財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局依該虛增不實之淨能公司95年度損益表內之薪資支出課目餘額及因此虛減之課稅所得額科目餘額，錯誤低估淨能公司95年度應納營利事所得稅額，陳文賓、林淑惠遂以此幫助逃漏應繳納之淨能公司營利事業所得稅計5,156元（惟陳文賓、林淑惠幫助淨能公司以詐術逃漏95年度營利事業所得稅部分，未據起訴；另綠太公司95、96年度及淨能公司96年度之營利事業全年所得稅，於依虛報之林文雅、盧玉惠薪資分別調整後，均未達起徵額，而未生逃漏稅之結果，亦未據起訴），足以生損害於綠太、淨能公司及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
三、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、程序部分
一、檢察官上訴範圍檢察官上訴書僅敘述原判決關於被告等違反商業會計法罪名部分之上訴理由，復陳明僅就原判決關於被告等違反商業會計法罪名部分提起上訴，有臺灣臺北地方法院檢察署100年3月21日北檢治育100上66字第18828號函在卷可稽（見本院卷第41頁背面至第43頁），是其上訴範圍僅原判決關於被告陳文賓、林淑惠違反商業會計法部分，先予敘明。
二、證據能力按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項固定有明文，惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。查本判決所引用被告陳文賓、林淑惠以外之人於審判外之言詞及書面陳述，雖屬傳聞證據，惟檢察官、被告陳文賓、林淑惠及其等之選任辯護人於審判期日，對本案全部證據之證據能力均表示無意見，且就本院所調查之證據均未主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，應認視為同意作為證據，本院審酌該等證據作成時，並無違法取證或證明力明顯過低之瑕疵，與本案待證事實復具有相當之關聯性，認以之作為證據應屬適當，依刑事訴訟法第159條之5之規定，均有證據能力。
貳、實體部分：
一、認定犯罪事實所根據的證據及理由：上揭犯罪事實，業據被告陳文賓、林淑惠於偵查、原審及本院審理時均坦承不諱（見他字偵查卷一第292頁、偵查卷第
88至89頁、第150頁、第156至157頁、原審卷第98頁背面、本院卷第48頁背面、第52頁），核與告發人 許宏銘 於調查局、檢察事務官（見法務部調查局臺北市調查處「綠太公司陳文賓不法案」卷宗第44至45頁、偵查卷第88頁）詢問時供述內容相符，並據證人盧玉惠於調查局、檢察事務官（見法務部調查局臺北市調查處「綠太公司陳文賓不法案」卷宗第30至32頁、偵查卷第68頁）詢問時證述明確，復有財政部臺北市國稅局大安分局98年9月10日財北國稅大安營所字第0980019514號函文暨綜合所得稅各類所得資料清單1份（見他字偵查卷三第203至216頁）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局99年5月13日北區國稅北縣一字第0990000867號函及99年11月15日北區國稅北縣一字第0991053255號函文各1份、勞工保險局99年8月5日保承資字第0960576620號函暨勞工保險被保險人投保資料表1份、中央健保局99年8月9日健保北字第0991024798號函暨投保對象加退保歷史資料1份在卷可稽（見原審卷第25頁、第76至78頁、第49至52頁、第58至60頁）。足認被告2人自白核與事實相符，堪以採信。本案事證已臻明確，被告2人犯行洵堪認定，應予依法論科。
二、被告陳文賓、林淑惠就事實欄一部分行為後，商業會計法、刑法均經修正施行，茲分述如下：
（一）被告2人所為違反商業會計法第71條第1款、第5款行為後，商業會計法已於95年5月24日修正公布，並自同年月26日施行，修正前商業會計法第71條第1款、第5款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，修正後商業會計法第71條第1款、第5款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。」，是行為後法律已有變更，比較新舊法之結果，以舊法較為有利，依現行刑法第2條第1項前段之規定，應適用被告
2人行為時之商業會計法第71條第1款、第5款之規定。
（二）被告2人行為後，刑法於94年2月2日修正公布，業於95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2條第1項定有明文，此規定係規範法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，故刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律。又比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照），爰就本件新舊法比較適用說明如下：
（1）被告2人為上開違反商業會計法、刑法第215條之行為後，關於法定罰金刑之最低度部分，依修正後之刑法第33條第
5款規定，已將原罰金刑最低額度銀元1元（即新臺幣3元），提高為新臺幣1千元，且以百元計算之，是比較新舊法結果，自以修正前刑法第33條第5款規定較為有利。
（2）被告2人行為後，刑法第28條關於共同正犯之規定，亦將舊法之「實施」修正為「實行」，其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，其範圍較狹，二者之意義及範圍固有不同，但本件就被告2人之犯行而言，無論依修正前或修正後之規定，均係共同正犯，修正後之規定對被告2人並無所謂「有利或不利」之情形，但為免與上開實體法條分割適用，經整體綜合比較後，仍以被告行為時之法律為據。
（3）被告2人行為後，刑法第56條關於連續犯之規定，業經修正刪除，於修正前，連續犯罪行為以一罪論，得加重其刑二分之一，修正後，原則上應數罪併罰，此刪除顯已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法結果，被告2人於95年6月30日前所為之犯行，自以適用修正前舊法論以連續犯較為有利。
（4）刑法第31條第1項原規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，就身分犯之共同正犯部分，將實施更改為實行，僅係法條用語之修正，但擬制身分之共同正犯刑度修正為「得減輕其刑」，較修正前之規定有利於被告2人。
（5）刑法第51條第5款宣告多數有期徒刑之定執行刑，於修正前係規定：「於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」，修正後之規定為；「於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」比較新舊法結果，自以舊法較有利於被告2人。
（6）被告2人行為後，刑法第55條關於牽連犯之規定，業經修正刪除，於修正前，犯一犯罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷，修正後，原則上應數罪併罰，此刪除顯已影響被告刑罰之法律效果，自屬法律有變更，經比較新、舊法結果，自以適用修正前舊法論以牽連犯較為有利。
（7）被告2人行為後，刑法第41條易科罰金規定亦經修正，參照最高法院95年5月23日95年第8次刑事庭會議決議三、㈡易刑處分：「易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限，新法施行後，應依新法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律」。將易刑處分另作決議，不包括在上開「綜其全部罪刑之結果而為比較」之範圍內。被告等犯罪時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」。又被告等行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已廢止）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100元、200元、300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300元、600元、900元折算為1日。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告陳文賓、林淑惠，則應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段規定，定其折算標準。
（三）綜上法律修正前、後之比較結果，揆諸前揭說明及刑法第
2條第1項規定，自以整體適用被告2人前開行為時之相關刑罰法律論處被告罪責，對被告2人較為有利。
三、論罪科刑部分：
（一）按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第215條業務上登載不實罪所規範之對象。次按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據；而商業會計法第15條所稱之「會計憑證」，計有原始憑證及記帳憑證二類。所謂「原始憑證」係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而「記帳憑證」則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明。復按原始憑證，其種類包括①外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。②對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。③內部憑證：係由其商業本身自行製存者。記帳憑證，其種類包括①收入傳票。②支出傳票。③轉帳傳票。而會計帳簿則包括①序時帳簿：以事項發生之時序為主而為記錄者。②分類帳簿：以事項歸屬之會計科目為主而為記錄者。另分類帳簿又分①總分類帳簿：為記載各統馭科目而設者。②明細分類帳簿：為記載各統馭科目之明細科目而設者。分別為商業會計法第15、16、17、20、22條規定甚明。是以⑴薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定。而依本件卷附薪資表（見他字偵查卷一第13至15頁），係屬薪資印領清冊性質，應認係商業會計法所規定之商業會計憑證。⑵現金支出傳票，屬證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證，故為商業會計憑證分類之記帳憑證。⑶再被告依其職務，將前開不實之薪資支領情形記入上開帳冊內，顯係記載各統馭科目之明細科目，故該明細分類帳冊即屬商業會計法所稱之分類帳簿。（見他字偵查卷二附件四）⑷又商業為處理會計事務所設之日記簿（或稱為日記帳），係以對於一切事項為序時登記或並對於特種序時帳項之結數為序時登記而設之普通序時帳簿，依商業會計法第20條第1款、第21條第1款之規定，屬會計帳簿中序時帳簿之一種。又記帳憑證中之轉帳傳票，係為證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之商業會計憑證，商業會計法第15條第2款、第17條第1項第3款定有明文。倘商業負責人以明知為不實之事項，而填製轉帳傳票或記入日記簿，自應論以商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊罪。⑸又納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1項規定甚明。可見繳附資產負債表、損益表為申報營利事業所得稅之必備文件。而資產負債表、損益表並為商業會計法所定之財務報表，該法第28條第1項第1款、第2款定有明文。準此，現制下之營利事業所得稅結算申報書中就「本期損益」計算部分已具損益表之完整格式、內容及功能，且申報時除該份具損益表格式之結算申報書外，納稅義務人並不另外檢附損益表，惟如前述，損益表既為必備文件之一，是此足徵，係以申報書之「本期損益」計算部分充代損益表，易言之，即結算申報書並兼具損益表之性質，因之，該部分當屬商業會計法所稱之財務報表。⑹按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種（偶然文書），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本罪乃刑法第
215條業務上文書登載不實罪之特別規定。然刑法偽造文書罪章，係為保護文書之公共信用而設，其處罰雖分別偽造與登載不實而異其規定，但均以足生損害於公眾或他人為要件，此與本條（商業會計法第71條）之罪並無此項規定之情形並不相同，自應優先適用本條。良以商業會計法第33條明定：「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」，倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第71條第1款之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。是商業會計法第71條第1款之處罰規定，為刑法第215條之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第215條之餘地；商業會計法第71條第1款之填製不實之會計憑證罪，持該不實憑證申報稅捐，即不應再論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院92年度臺上字第3677號判例參照）。⑺再營利事業填報之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，係附隨業務而製作，乃業務上所掌之文書（最高法院76年臺上字第4230號判決意旨參照），此種扣繳憑單內如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院90年9月21日第9次刑事庭會議決議參考），併予敘明。
（二）按95年5月24日修正公布前、後之商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事物之人員，自屬因身分或特定關係始能成立之犯罪。又修正前商業會計法第4條規定「本法所稱商業負責人依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。」（95年5月24日修正為「本法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」），而公司法第8條規定之公司負責人，在股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，故公司負責人並不包含所謂「實際負責人」在內（最高法院98年度臺上字第1728號判決意旨參照）。被告陳文賓為綠太公司董事長，固為該公司之商業負責人，但僅為淨能公司之實際負責人，非屬淨能公司之商業負責人；被告林淑惠為綠太、淨能公司之主辦會計人員。又商業會計法第71條第1項第5款之「其他利用不正方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果」，係關於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人有利用不正方法，致生商業會計不實結果之概括規定，必其不正方法不合於其他條款特別規定者，始有該條款之適用，若其不正方法之行為，合於其他條文之特別規定時，即應依該特別條文論擬，不得適用該條款之罪論處（最高法院96年度臺上字第1584號、94年度臺上字第5373號、93年度臺上字第5076號判決意旨參照）。
（三）核被告陳文賓⑴就犯罪事實欄一關於綠太公司部分所為（即附表壹編號1），係商業負責人與主辦會計人員共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（合於此第1款之特別規定，即無適用同條第5款之概括規定之餘地）⑵另就犯罪事實欄一淨能公司部分所為，係不具身分者與主辦會計人員共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（無適用同條第5款之理由同上）。⑶被告陳文賓就犯罪事實欄二關於綠太公司95、96年度部分所為（即附表壹編號2貳罪），均係商業負責人與主辦會計人員共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（無適用同條第5款之理由同上）；⑷就犯罪事實欄二淨能公司95、96年度部分所為（即附表壹編號3之貳罪），均係與主辦會計人員共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（無適用同條第5款之理由同上）。而被告林淑惠⑴就犯罪事實欄一關於綠太公司部分所為（即附表貳編號1），係主辦會計人員與商業負責人共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（合於此第1款之特別規定，即無適用同條第5款之概括規定之餘地）、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪（被告林淑惠非公司法所指綠太、淨能公司之負責人，即非稅捐稽徵法第41條所示刑責之轉嫁對象，其參與逃漏稅捐，應成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，與商業會計法第71條第1款部分有牽連關係，而為起訴效力所及，本院應併予審理，附此敘明）。⑵另就犯罪事實欄一淨能公司部分所為（即附表貳編號1），係主辦會計人員共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（無適用同條第5款之理由同上，又此部分未生逃漏淨能公司稅捐之結果，而不成立幫助逃漏稅捐罪）。⑶就犯罪事實欄二關於綠太公司95、96年度部分所為（即附表貳編號2貳罪），均主辦會計人員與商業負責人共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（無適用同條第5款之理由同上）；⑷就犯罪事實欄二淨能公司95、96年度部分所為（即附表貳編號2之貳罪），均係主辦會計人員共犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（無適用同條第5款之理由同上）。
（四）被告陳文賓為綠太公司之登記負責人，被告林淑惠則為綠太公司之主辦會計人員，被告陳文賓推由被告林淑惠將不實之附表參、肆所示綠太公司之薪資發放額填製記入會計憑證支出傳票，並依序記入日記帳及分類帳等會計帳冊，致綠太公司91至96年度各年度財務報表發生不實之結果，而逃漏綠太公司91至94年度之營利事業所得稅，被告林淑惠就上開違反商業會計法之犯行，顯係主辦會計人員與具有商業會計法商業負責人身分之被告陳文賓間有犯意聯絡及行為分擔，應就91年至94年度部分依修正前刑法第28條規定，就95、96年度部分依刑法第28條之規定，均論以共同正犯。又被告陳文賓非淨能公司之登記負責人，雖實際操控淨能公司之運作，然仍非商業負責人，惟按商業會計法第71條之罪係屬純正身分犯，其不具有該身分之人與具有身分之人共同實行犯罪，其不具該身分之人依刑法第31條第1項規定，仍以共同正犯論。是被告陳文賓與主辦會計之被告林淑惠將其明知不實之附表參、肆所示淨能公司之薪資發放額填製記入憑證支出傳票，並依序記入日記帳及分類帳等會計帳冊，致淨能公司94至96年度各年度會計憑證及記入帳冊發生不實填製，被告林淑惠係具有商業會計法主辦會計人員身分，被告陳文賓雖不具該身分之人，但與被告林淑惠共同將附表參、肆所示淨能公司不實薪資發放額填製會計憑證及記入帳冊之犯行，即與具有商業會計法主辦會計身分之林淑惠有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前、後刑法第28條、第31條第1項規定，論以共同正犯。
（五）被告陳文賓於事實欄一先後所為刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而先後在91至94年度所為填製會計憑證及記入帳冊之犯行，及被告林淑惠事實欄一先後所為刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊之犯行，均時間緊接、方法相同，分別觸犯構成要件相同之罪，顯各係基於概括犯意為之，為連續犯，各以一罪論，並各加重其刑。
（六）按民國95年7月1日修正施行之刑法業已刪除牽連犯之規定，則所謂一行為之概念，原經評價為二以上之行為，且認為有牽連關係而依牽連犯規定從一重處斷者，於牽連犯廢除後，宜重新檢討而改評價為單一行為，始合乎社會之通念。故凡基於一個犯罪決意，實行數個犯罪構成要件之行為，彼此實行行為完全同一，或大部分同一，甚或局部同一者，視個案情節，皆可能得以評價為一個犯罪行為而論以想像競合犯。因此刑法修正刪除牽連犯之規定後，於修正前原認屬於方法目的或原因結果之不同犯罪，其間果有實行之行為完全或局部同一之情形，應依想像競合犯論擬（最高法院99年度臺上字第5452號判決意旨參照）。被告陳文賓就事實欄一、二所犯95年5月24日修正公布前、後之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪，與刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪間，乃基於一個犯罪決意，以一實行之行為觸犯數罪名，乃想像競合犯，應依刑法第55條想像競合犯之規定，從一重各論以95年5月24日修正公布前、後之商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪。被告林淑惠事實欄一、二所犯95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪，與刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪間，亦基於一個犯罪決意，以一實行之行為觸犯數罪名，依刑法第55條想像競合犯之規定，從一重各論以95年5月24日修正公布前、後之商業會計法第71條第1款以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪。又被告林淑惠事實欄一所犯95年5月24日修正公布前商業會計法第71條第1款之罪與所犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重論以95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項，而填製會計憑證及記入帳冊罪（至被告林淑惠被訴犯罪事實二關於95年度之淨能公司逃漏稅捐部分，所涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪部分，因刑法修正後已刪除牽連犯之規定，自非起訴效力所及，本院無從併予審理，附予敘明）。又被告陳文賓所犯附表壹編號1之商業負責人與主辦會計人員共同連續以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪1罪、附表壹編號2商業負責人與主辦會計人員共同以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪2罪、附表壹編號3與主辦會計人員共同以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪2罪間；及被告林淑惠所犯附表貳編號1主辦會計人員與商業負責人共同連續以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪1罪、附表貳編號2主辦會計人員與商業負責人共同以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪2罪，附表貳編號2主辦會計人員共同以明知為不實事項而填製會計憑證及記入帳冊罪2罪間，各均犯意各別，應予分論併罰。
四、原審以被告2人關於違法商業會計法部分罪證明確，予以論罪科刑，固非無見。惟查㈠被告陳文賓、林淑惠其等以明知不實如附表參、肆所示綠太公司、淨能公司薪資發放額填製入記帳憑證支出傳票，並依序記入日記帳及載至分類帳等會計帳冊，其目的係在利用公司會計年度終了之編表程序，使該分類帳內關於薪資費用之不實餘額填製入損益表並結轉至資產負債表內之行為，應從特別之規定，論以修正前、後商業會計法第71條第1款之罪，原審遽論以同法第71條第5款之罪，尚有未洽。㈡被告陳文賓雖係淨能公司之實際負責人，究不符商業會計法所規定之商業負責人，原審未能釐清被告陳文賓就淨能公司部分所違反商業會計法第71條第1款之罪，乃不具身分之人，但依刑法第31條第1項之規定，應與具主辦會計人員身分之被告林淑惠成立共犯，並於附表壹編號1至3罪名欄併為此身分之諭知，亦有未合。檢察官上訴意旨，指摘原判決此部分違誤，為有理由，自應由本院就此部分予以撤銷改判。爰審酌被告陳文賓身為綠太公司董事長、淨能公司之實際負責人，被告林淑惠身為綠太公司、淨能公司之主辦會計人員，竟虛報他人不實薪資、行使業務上登載不實之文書，並由被告林淑惠據以製作不實會計憑證且記入帳冊，致生不實結果，並藉以逃漏綠太公司、淨能公司之營利事業所得稅，影響稅捐稽徵機關核課稅款之正確性，且尚未補繳上開稅款，茲念被告2人犯後坦承犯行，並兼衡其等素行、生活狀況、犯罪之動機、目的、手段、逃漏稅額及造成綠太公司、淨能公司損失金額之多寡等一切情狀，分別量處如附表壹、貳所示之刑，並就95年6月30日以前、及之後犯行，分別依修正前、後刑法第41條第1項前段規定，各諭知其易科罰金之折算標準。
五、又被告陳文賓、林淑惠所犯事實欄一部分，犯罪時間均在96年4月24日前，查無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情，爰依該條例第2條第1項第3款、第9條規定，分別減其宣告刑2分之1。至被告陳文賓、林淑惠所犯事實欄二部分，犯罪時間均在96年4月24日以後，即不得減刑，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第300條，95年5月24日修正公布前、後商業會計法第71條第1款、稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項、修正前、後刑法第28條、第31條第1項、第216條、第215條、第55條、第56條、第41條第1項前段，中華民國罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、刑法施行法第1條之1、廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段，判決如主文。
本案經檢察官黃柏齡到庭執行職務中華民國100年5月3日
刑事第二十四庭審判長法官李錦樑
法官陳恆寬法官張惠立以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。「切勿逕送上級法院」。
書記官陳珮茹中華民國100年5月3日附表壹：編號2、3犯罪時間已逾96年4月24日，故無從適用中華民國九十六年度罪犯減刑條例予以減刑。
┌──┬──────┬────────────────────────────┐│編號│犯罪事實│罪名│├──┼──────┼────────────────────────────┤│1.│附表參編號1│陳文賓商業負責人與主辦會計人員共同連續以明知為不實之事項│││至4（91年度│，而填製會計憑證會及記入帳冊，處有期徒刑陸月，如易科罰金│││至94年度綠太│，以銀元參佰元即新台幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，│││、淨能公司部│如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。│││分）││├──┼──────┼────────────────────────────┤│2.│附表肆（關於│陳文賓商業負責人與主辦會計人員，共同以明知為不實之事項，│││95、96年度綠│而填製會計憑證及記入帳冊，貳罪，各處有期徒刑叁月，如易科│││太公司部分）│罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。│├──┼──────┼────────────────────────────┤│3.│附表肆（關於│陳文賓與主辦會計人員，共同以明知為不實之事項，而填製會計│││95、96年度淨│憑證及記入帳冊，貳罪，各處有期徒刑叁月，如易科罰金，以新│││能公司）│臺幣壹仟元折算壹日。│└──┴──────┴────────────────────────────┘附表貳：
編號2犯罪時間已逾96年4月24日，故無從適用中華民國九十六年度罪犯減刑條例予以減刑。
┌──┬──────┬────────────────────────────┐│編號│犯罪事實│罪名│├──┼──────┼────────────────────────────┤│1.│附表一編號1│林淑惠主辦會計人員與商業負責人，共同連續以明知為不實之事│││至4（91年度│項，而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑伍月，如易科罰金│││至94年度綠太│，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑貳月又│││、淨能公司部│拾伍日，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。│││分）││├──┼──────┼────────────────────────────┤│2.│附表二（關於│林淑惠主辦會計人員與商業負責人，共同以明知為不實之事項，│││95、96年度綠│而填製會計憑證及記入帳冊，貳罪，各處有期徒刑貳月，如易科│││太公司部分）│罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。│││││││（95、96淨能│林淑惠主辦會計人員，共同以明知為不實之事項，而填製會計憑│││公司部分）│證及記入帳冊，貳罪，各處有期徒刑貳月，如易科罰金，以新臺││││幣壹仟元折算壹日。│└──┴──────┴────────────────────────────┘附表參：
┌──┬────┬───┬────┬──────┬─────┐│編號│虛列薪資│姓名│虛列薪資│虛列薪資金額│逃漏稅額│││年度││之公司│（新臺幣）│（新臺幣）│├──┼────┼───┼────┼──────┼─────┤│1│91年度│盧玉惠│綠太公司│435,888元│108,972元│├──┼────┼───┼────┼──────┼─────┤│2│92年度│盧玉惠│綠太公司│595,369元│148,842元│├──┼────┼───┼────┼──────┼─────┤│││盧玉惠││790,824元│││3│93年度├───┤綠太公司├──────┤214,806元││││林文雅││68,400元││├──┼────┼───┼────┼──────┼─────┤│││盧玉惠││682,880元││││├───┤綠太公司├──────┤155,253元││4│94年度│林文雅││338,600元││││├───┼────┼──────┼─────┤│││盧玉惠│淨能公司│37,619元│0元│└──┴────┴───┴────┴──────┴─────┘附表肆：
┌──┬────┬───┬────┬──────┬─────┐│編號│虛列薪資│姓名│虛列薪資│虛列薪資金額│逃漏稅額│││年度││之公司│（新臺幣）│（新臺幣）│├──┼────┼───┼────┼──────┼─────┤│││盧玉惠││581,340元││││├───┤綠太公司├──────┤0元││1│95年度│林文雅││283,600元││││├───┼────┼──────┼─────┤│││盧玉惠│淨能公司│33,000元│5,156元│├──┼────┼───┼────┼──────┼─────┤│││盧玉惠│綠太公司│546,000元│0元││2│96年度├───┼────┼──────┼─────┤│││林文雅│淨能公司│100,000元│0元│└──┴────┴───┴────┴──────┴─────┘