裁判字號：最高行政法院97年判字第1065號判決
裁判日期：民國97年11月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第1065號上訴人大眾電腦股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月14日臺北高等行政法院95年度訴字第199號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人係從事電腦零組件、系統等產銷業務，其轄下有2個工廠享有稅捐優惠（舊廠：位於科學工業園區(下稱科學園區)外；新廠：位於科學園區內），其於85年度營利事業所得稅結算申報時，申報第2次增資擴展免徵營利事業所得稅（舊廠免稅期間：民國81年6月23日－85年6月22日）暨投資創立之科學園區事業免稅所得（新廠免稅期間：84年1月1日－88年12月31日），其以免稅所得獨立計算之方式，分別計算：㈠享受免稅生產設備比例：第2次增資擴展為10.02%、科學園區事業為53.81%；㈡委託加工比例：第2次增資擴展為1.29%、科學園區事業為1.03%；㈢新增免稅產品營業收入淨額：第2次增資擴展為新臺幣（下同）16,792,188,563元、科學園區事業為1,022,640,940元，申報第2次增資擴展免徵營利事業所得額34,389,197元、科學園區事業免稅所得額74,308,136元，合計申報合於獎勵類目及標準免稅所得108,697,333元。被上訴人原查以其無法獨立計算有關應享免稅生產設備比例、委託加工比例、免稅產品銷貨收入從申報認定，以不能獨立計算方式，分別核算：㈠核定新增免稅銷貨收入總金額：第2次增資擴展為1,660,872,047元〔計算式：
免稅產品銷貨收入16,792,188,563元×（1－委託加工比例1.29%）×享受免稅生產設備比例10.02%=1,660,872,047元〕、科學園區事業為544,615,174元〔計算式：免稅產品銷貨收入1,022,640,940元×（1－委託加工比例1.03%）×享受免稅生產設備比例53,81%=544,615,174元〕；㈡新增免稅所得額：第2次增資擴展為37,074,020元〔計算式：全年所得額1,306,860,064元×（核定新增免稅銷貨收入總金額1,660,872÷全年銷貨收入總額27,749,094,782）×免稅期間比例（173÷365）=37,074,020元〕、科學園區事業為25,648,974元〔計算式：全年所得額1,306,860,064元×（核定新增免稅銷貨收入總金額544,615,174÷全年銷貨收入總額27,749,094,782）=25,648,974元〕，核定本期合於獎勵類目及標準免稅所得為62,722,994元（計算式：37,074,020元＋25,648,974元=62,722,994元）。；另上訴人列報研究發展支出357,820,765元，可抵減稅額53,673,115元。被上訴人初查以其中研究發展單位專業研究人員之薪資，原列報185,364,027元，經剔除非專職研發人員薪資102,564,292元，核定82,799,735元；另生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，原列報26,769,068元，原核以其屬研發單位委外認證費、測試報告等，與規定不符，乃予全數剔除，核定上訴人85年度研究與發展支出228,487,405元，可抵減稅額34,273,111元。上訴人對上開初核決定有關合於獎勵類目及標準免稅所得額及適用行為時（下同）促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條規定研究與發展支出抵減稅額」部分不服，申請復查，經被上訴人以94年3月7日財北國稅法字第0940234742號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人不服，提起訴願經遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第199號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人81年度第2次增資擴展，新增設備產製電腦主機系統及電腦電路板，經財政部81年12月23日台財稅第000000000號函核准，自81年6月23日至85年6月22日起，連續4年免徵營利事業所得稅。另於82年間投資創立新廠，並經科學園區管理局84年6月13日園商字第08175號函核准自84年1月1日起至88年12月31日止連續5年免徵營利事業所得稅。此外，上訴人於新、舊廠除分別設有專屬登載帳務之會計人員外，且有完備獨立之帳冊簿據，故其銷售額、銷貨成本及毛利均能獨立計算，且能嚴格合理分攤管理費用及與該次增資擴展案新增之免稅所得有關之非營業損益，相對產生之免稅所得當可符合獨立計算之要件，符合財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函發布之修正促產條例第8條之1免稅所得計算公式（下稱促產條例第8條之1計算公式）所稱之「整廠」之觀念，故上訴人依其記載情形予以獨立計算免稅所得，自屬有據。新、舊廠生產之產品及所使用之製程、機器設備均不同，獨立計算不僅能充分且允當表達新、舊廠實際之產銷實況，忠實反映出各廠機器設備對營收之貢獻度，更並有利於經營管理績效之評估。被上訴人於新增免稅銷貨收入金額計算上，既已同意新廠之免稅產品銷貨收入及免稅生產設備百分比，可單就新廠之範圍獨立計算，則在新增免稅所得額上，亦應同意採用上訴人經會計師查核簽證之帳載新廠所得額來計算，惟卻以新廠之新增免稅銷貨收入金額佔全公司之營業收入淨額做為計算基礎，嚴重限縮修正後促產條例第8條之1計算公式中獨立計算之適用，原處分不僅自相矛盾，亦有違行政程序法第6條不得為差別待遇原則。（二）上訴人本期投入研究發展費用之支出，對生產製程之改善，技術層次的提升，行銷市場的拓展均有實質效益，於申報營利事業所得稅時，已依行為時（下同）公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第9條規定，檢附公司組織系統圖、研發人員名冊、研究計畫及紀錄等資料，供被上訴人於審查上訴人研究發展單位專業人員薪資之參酌。且上訴人各項研究專案，均書立研究計畫並做成紀錄，實際參與研究人員，並記載於研究計畫或紀錄中，被上訴人逕行剔除調整上訴人之研究發展人員薪資，自有未洽。（三）研究發展支出適用投資抵減－生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，除屬於年費、證書費及至證照費等部分之金額共計657,425元，上訴人不予爭執外，其餘26,111,643元部分，係上訴人本期申報研究發展支出中，改進生產技術之費用，包括安規、認證及測試等，依上訴人之產品開發流程，確屬研發過程所必需，而產品在到達「試產」階段前，所做之產品安規、認證及測試後，本非保證一定能夠通過，需再經研發部門人員修改設計或規格，否則貿然進行生產部門之「試產」，將有可能因無法達到規定標準，而造成產品規格、安全上之瑕疵，甚至退貨之風險。故上訴人本期將安規、認證及測試等費用申報列為研究發展支出投資抵減項目，實無任何違誤。（四）財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋係依據當時促產條例第6條第3項規定「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之」而來；投資抵減之年序問題並不屬於適用範圍、施行期限及抵減率三者之一，財政部亦非該條文所授權制定相關細節規定之行政機關，故上開函釋顯然已逾越母法所授權範圍，其不當限制當年度投資抵減必須優先抵減當年度應納稅額，勢將產生企業可能超過5年期限而無法充分享受租稅利益之不合理現象，顯然違背「租稅法律主義」精神及行政程序法第4條之規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依修正後促產條例第8條之1計算公式可知，所稱「銷貨額」與「銷貨成本」可獨立計算之條件為整廠之機器設備均屬免稅設備，且僅生產免稅產品，二者條件須同時符合。惟查新廠86年度屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載之享受免稅生產設備佔整廠之機器、設備等之比例為53.81%，故非「整廠」之機器、設備、廠房及工程等皆屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，本期產品亦非全屬提供免稅期間所生產者，與獨立計算之規定不符。依上訴人所提示之組織圖及部門損益表得知，上訴人並未嚴格合理分攤管理費用及增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益。而有關研發部門、行政管理部門、行政管理中心所發生之費用所產生之效益及於系爭免稅收入，故系爭免稅收入亦應合理分攤有關研發部門、行政管理部門、行政管理中心所發生之費用。又上訴人申請獨立計算者僅新廠部分，其符合促產條例第8條之1之設備比率為53.81%，該新廠之機器及設備等顯非均屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，其創造收入者究屬增資擴展之設備清單內之設備所提供抑或屬新購設備者，無法辨識。故本期產品並非全屬提供免稅期間所生產者，與獨立計算之規定不符。另上訴人帳載代工收入會計科目為借機、IC測試及封裝、PACKAGE等等，皆列入免稅收入，核與科學園區管理局83年10月20日(83)園經字第14641號函准予享受免稅產品項目不符。再者，重要科技事業享受5年免稅之所得，應以重要科技事業依據規定向主管機關申請核准之設備計畫內所購置之新增生產設備，所新增之所得方屬免稅之範圍，其中業者原已存在之設備或嗣後陸續購入非經核准之設備（即應稅設備），如與經核准之設備（即免稅設備）共同生產同種類之免稅產品，尚無前揭免稅之適用，被上訴人分公司之整廠設備中，屬投資計畫設備清單之設備占整廠之設備比率僅62.03%，顯不符前揭整廠之機器及設備等應符合經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者為限之規定。（二）上訴人主要營業項目屬科技產業，初查時上訴人未提示系爭研究發展支出有關研究發展計畫、研究發展單位專業研究人員簽章之研究過程紀錄暨研究報告等資料。有關研究發展單位專業研究人員之薪資，依據上訴人所提示85年度研發人員任職名冊及工作職掌表，其工作職掌分別為工程技術支援等人員，非屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，該部分薪資合計102,564,292元，被上訴人否准抵減，尚無違誤。系爭生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用26,769,068元，上訴人所提示之相關費用帳頁摘要所載之會員年費、廠檢費、驗證費、安規費、認證費、測試費、證書年費等，非屬投資抵減辦法第2條第1項第2款所稱生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。上訴人申請復查時，未依稅捐稽徵法第35條第1項規定，連同證明文件申請復查。被上訴人為慎重計，以93年8月18日財北國稅審一字第0930231047號函，請上訴人簽證會計師提示系爭項目研究發展計畫之具體內容及紀錄或報告等有關證明文據供核，惟上訴人逾期仍未提示。據原處分卷附上訴人於初查時所提示研究發展組織圖等上開資料，其內容並未載有研發過程報告、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告及實施方法等具有具體內容之研究發展紀錄或報告，亦未有參與研究人員完整之工時紀錄，尚難核認該等研發人員有實際並專門從事研究發展工作之事實。被上訴人原核定以上訴人本期適用促產條例第6條規定，研究與發展支出可抵減稅額34,273,111元，尚無違誤。依促產條例第6條第1項規定，當年度研究與發展支出可抵減稅額，先抵減當年度應納營利事業所得稅額，乃法所明定。惟當年度不足抵減時，在以後4年度內抵減有無年序之限制，法無明文。財政部88年9月23日台財稅第000000000號函規定「當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額50%者，可就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制。」係就以後4年度內抵減有無年序之限制，法無明文規定部分，作對納稅義務人有利之解釋，並無逾越母法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）合於獎勵類目及標準免稅所得部分：應探究者，乃上訴人出售生產產品所生之全部所得中，應歸屬於免稅所得之金額，可否「獨立計算」﹖查：⒈依促產條例第8條之1計算公式可知，所稱「銷貨額」與「銷貨成本」可獨立計算之條件，需整廠之機器設備均屬免稅設備，且僅生產免稅產品，此二條件須同時符合，缺一不可。上訴人在設廠之初，全部設備均屬上開享有稅捐優惠之免稅設備，嗣因設備汰舊換新之故，工廠內陸續有非免稅設備投入生產中，至85年間，上訴人經核准並完成投資計畫設備清單內所載之享受免稅生產設備佔整廠之機器、設備等之比例為53.81%，顯見其機器、設備等並非全屬經核准並完成投資計畫設備清單內所載，不符合「整廠」之要件甚明。⒉所謂「獨立計算」係指在現實操作上可直接計算出收入所對應之成本費用，反之，如需動用分攤公式計算，自不能稱之為「獨立計算」，此從修正後促產條例第8條之1計算公式貳、二有關不能獨立計算之說明，係以公式計算取代可獨立計算之核實認定定義即明。而本件上訴人主張之「可獨立計算」，實際上是指「舊廠與新廠獲致的所得」可以各自計算而言；至於就同一工廠（無論是舊廠或新廠皆同）生產產品所生之獲利本身則無法「獨立計算」(被上訴人所稱之無法獨立計算即指此而言)。又上訴人舊廠與新廠之帳證原則上雖可獨立區分，然舊、新廠各自創造出之營業所得，則如不採用分攤公式計算，則無法獨立個別計算出各自之免稅所得數額。而新廠因設備汰舊換新之故，陸續有非免稅設備投入生產與免稅設備共同運作，該廠之機器設備既非全屬享有免稅優惠者，因此欲將產品之全額成本分別歸屬在原物料、人工及「免稅設備」及「非免稅設備」項下，即有困難；另該等產品出售時，顧客所支付之價格中，免稅設備及非免稅設備創造出來之價值各如何，非惟定義困難亦不易計算；且上開產品出售以後，在計算其為上訴人所賺得之營業淨利，尚須扣除上訴人公司分攤在該項產品下之管銷費用。因此，從「銷貨額」「銷貨成本」之角度觀察，本年度之產品因非全屬提供免稅期間所生產者，即屬無法獨立計算。⒊依上訴人所提示組織圖觀之，上訴人之研發部門並不對外營業，但其研究範圍涵蓋全公司，相關開發費用並未嚴格合理分攤，自難謂已符合前開函釋所稱之獨立計算要件。上訴人之新廠係經核准投資創立之園區事業，符合科學工業園區設置管理條例（下稱設置管理條例）第3條所稱科學工業規定，為著重於高技術產業之研究與開發，故本件上訴人上述研究、開發、生產、製造、銷售經核准免稅項目，亦應本此意旨作範圍之界定，亦即上訴人所生產、製造、銷售之產品，應以自行研究、開發者為限，始得享有免稅之優惠。上訴人自承其帳載收入會計科目借機、IC測試、封裝、PACKAGE等，皆列入免稅收入，核與上開經免稅產品項目不符，參酌前開說明，自難享有免稅之優惠。綜上，被上訴人依修正後促產條例第8條之1計算公式貳、二有關不能獨立計算之公式，分別核定新增免稅銷貨收入總金額及新增免稅所得額，於法即無不合。（二）研究與發展支出抵減稅額部分：此部分之爭執，分別為研究發展單位專業研究人員之薪資、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，說明如下：１、研究發展單位專業研究人員之薪資部分：依上訴人所提示研究人員名冊所載之工作內容，其中工作職掌分別為工程技術支援、產品測試包裝、設計協調、設計協助、安規申請、工程管理、產品保證、行政庶務、工程支援、工程服務、工程設計管理、零件承認、零件搜集、專案管理產品企劃協調、資料中心倉管、資料整理、文件收集、資料收集、相容性認證、生產測試、Sample備料插件、整體系統規劃、專案規劃、分析上線聯絡、上線協助、訂單輸入及套裝表修改、請購彙總及採購待辦彙總、系統規劃開發協調、文件製作、現場管理、計劃聯絡人等人員，非屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱之研究發展單位專業研究人員，亦與財政部89年4月21日臺研究發展財稅第0000000000號發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點)項目壹、研究與發展支出一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資之認定原則所規範「配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員」之要件不符，自非屬專門從事研究發展工作全職人員。上訴人雖於87年3月11日提出公司組織圖、研發人員任職名冊及工作職掌、會計科目明細帳等資料供被上訴人勾稽、核對，然查其內容並未載有研發過程報告、各計畫成員於研發計畫之各工作步驟中擔任之工作內容、各成員於各研發階段之工作報告及實施方法等具有具體內容之研究發展記錄或報告，亦未有參與研究人員完整之工時紀錄，則上訴人既未依上開審查要點提示應檢附之證明文件，且未善盡其舉證責任，即難認上訴人就上開研究發展單位專業研究人員之薪資原列報而遭被上訴人剔除之102,564,292元部分之主張為可採。２、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用部分：上訴人85年度營利事業結算申報，原列報適用促產條例第6條規定之研究與發展支出費用中，有關生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用為26,769,086元部分，上訴人僅提示該部分費用帳頁，依據該部分費用帳頁摘要記載，分別為會員年費、廠檢費、驗證費、安規費、認證費、測試費、證書年費等。而依上訴人編製之安規測試明細表所示，上訴人委託單位屬國內公司者，如臺灣聯合標準股份有限公司、臺灣德國萊因技術監護顧問股份有限公司等，並非政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團法人、社團法人及其所屬研究機構，自與審查要點第1項第7點及投資抵減辦法第2條第1項第7款所規定之「國內大專校院或研究機構」不符；另其委託單位屬國外廠商者，亦非屬該投資抵減辦法第2條第1項第8款規定報經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之「國外大專校院或研究機構」，亦為上訴人所不爭執。此外，上訴人所委託之上開單位，亦非投資抵減辦法第2條第1項第9款所規定之其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出，則被上訴人將之排除在研發支出適用投資抵減辦法規範之範疇，自無不合。上訴人固然於87年3月11日提出會計科目明細帳資料，惟並未進一步提供上開產品安規、認證及測試之費用係於何研發階段所支出之證明，且未提供從事上開認證及測試之具體研究發展紀錄或報告，自難認係上開投資抵減辦法所稱之生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。(三)依促產條例第6條第1項規定可知，在當年度應納營利事業所得稅額不足抵減時，雖可於以後4年度內抵減，但抵減順序為何，上開法律並無規定，因此中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨作成88年9月23日台財稅第000000000號函釋，既未於法律規定之外，另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自可適用於與此有關之未確定案件。又依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)原判決就合於獎勵類目及標準免稅所得部分之論斷無不合，再論斷如下：行為時促產條例第8條之1：「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日」。又財政部91年5月20日台財稅第0000000000號函釋：「一、修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』。
二、本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更」。此函之促產條例第8條之1財政部之計算公式所載：「貳、重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算：一、獨立計算：㈠屬新投資創立或增資擴展之重要科技事業，經核准免徵營利事業所得稅者，其投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益者，其新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定。㈡所謂「銷貨額」、「銷貨成本」可獨立計算者，係指當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載者，且其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後於核定之免稅期間內所生產（提供）而言，而其帳冊簿據與非屬投資計劃之產品（勞務）完全分開設立記載，其相關銷貨成本可個別單獨認定，惟新投資創立或同一次增資擴展投資計劃之廠房，其數量不只乙廠時，應將該新投資創立或該次增資擴展之所得合併計算」。本案上訴人係主張其新廠(即新竹科學園區分公司)得適用促產條例第8條之1之計算公式「獨立計算」其免稅所得。因而本案爭點在於上訴人之新廠是否具有上開計算公式所稱「獨立計算」之條件，即：「帳冊簿據設置完備」、「銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算」、「嚴格合理分攤管理費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得有關之非營業損益」及「新投資創立或增資擴展新增之免稅所得可依其記載情形核實認定」。其中「銷貨額、銷貨成本」可獨立計算者，係指以當年度計算免稅所得時，其整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載為要件。依原判決認定之事實，新廠免稅期間為84年1月1日至88年12月31日，然該廠在設廠之始全部設備雖屬上開享有稅捐優惠之免稅設備，但隨著時間經過，設備汰舊更新，結果新廠中也陸續有非免稅設備投入生產中，符合促產條例第8條之1之免稅設備比率為53.81%。是以新廠並不具備「整廠之機器及設備等屬經核准並完成投資計畫全新設備清單內所載」之要件，不符合「銷貨額、銷貨成本可獨立計算」條件，自無從獨立計算其免稅所得。原處分以新廠不符免稅所得獨立計算之規定，不獨立計算公式，而依攤提之公式核定其免稅所得，於法無不合。又所謂「免稅所得」乃生產事業於「免稅期間」以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」所產生之所得，促產條例第8條之1計算公式對「獨立計算」所設之條件，與此相符合。上訴人指摘原判決此部分判決理由不備，及依原判決見解，將導致企業無獨立計算免稅所得額之可能，與租稅獎勵之意旨不符，原判決顯悖於經驗法則與論理法則云云，並不足採。
(二)原判決就研究與發展支出抵減稅額部分之論斷，亦無不合，再論斷如下：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出．．．」為行為時促產條例第6條第1項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品的生產程序或系統。(五）設計新產品的生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率及廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。」及「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額．．．一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊．．．（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」為行為時投資抵減辦法第2條第1項第1款、第2款及第8條第1項第1款所規定。又審查要點第1點：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」上開投資抵減辦法第2條第1項第1款所稱「研究發展單位」，係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限；另同款所稱「專門從事研究發展」人員(即「專業研究人員」)，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。又因投資抵減係屬稅捐減免事項，主張有投資抵減事由之納稅義務人，應就合於投資抵減要件之事實負證明責任。就研究發展單位專業研究人員之薪資部分，須其所提出之證據，足以證明該人員係配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，或係研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管，即該等人員有實際參與研發之事實(最直接的證據是專業研究人員簽章之研究過程紀錄)。依原判決認定之事實，上訴人既無法證明系爭人員有實際並專門從事研究發展工作之事實，被上訴人未認列該部分薪資為研究發展單位專業研究發展人員之支出，而剔除該等費用，即無不合。再上訴人主張之會員年費、廠檢費、驗證費、安規費、認證費、測試費、證書年費係屬新產品開發過程中所發生之安規、認證、測試報告等費用，均與投資抵減辦法第2條第1項第2款所列舉8目屬於「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」之項目不符，自不能認該項費用為生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，被上訴人認該部分非屬研發費用，予以剔除，亦無不合。上訴意旨關於此部分之指摘，核屬對原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任意指摘原判決為違背法令，自無足取。
(三)行為時促產條例第6條第1項及第3項分別規定：「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．」「前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」其施行細則第5條第1項規定：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10%計得之應加徵稅額。」據此等規定，公司投資於行為時促產條例第6條第1項規定之設備或技術時，得在其支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，惟其如有前4年度之未抵減餘額時，亦可抵減當年度應納稅額，法文規定甚明。此係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受同條第3項前段抵減總額之限制外，法律並無對各年度投資抵減稅額之年序，加以限制。質言之，上開投資抵減稅額之規定，祇有抵減總額之限制，公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前4年度或當年度之投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制。財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋：「二、依促進產業升級條例第6條規定，公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅額50%內抵減之；當年度抵減金額未達應納營利事業所得稅額50%者，可就以前4個年度內之未抵減餘額抵減之，不受抵減年序限制，其用前第4個年度之未抵減餘額抵減者，不受當年度應納營利事業所得稅額50%之限制；其用前3個年度內之未抵減餘額抵減者，應與當年度抵減金額合併計算，不得超過當年度應納營利事業所得稅額之50%。至公司當年度抵減金額已達應納營利事業所得稅額之50%者，仍可就前第4個年度之未抵減餘額抵減之，不受當年度應納營利事業所得稅額50%之限制。．．．四、本函發布日前未核課確定之案件，有其適用。」增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前4個年度之未抵減餘額抵減之，增加法律所無之抵減年序之限制，違反法律保留原則，自無從適用。原判決認上開財政部函釋未牴觸憲法及法律，法律見解並非正確。惟依原處分卷所附上訴人本年度營利事業所得稅查核簽證報告書所載，上訴人申報本年度營利事業所得稅時，以本年度可抵減稅額逾應納稅額299,530,683元半數(即149,765,341元)，而要求本年度先行抵減，即其行使行為時促產條例第6條之抵稅權時，係將本年度依行為時促產條例第6條之可抵減稅額先行抵減。嗣被上訴人核定上訴人依行為時促產條例第6條之可抵減稅額雖少於上訴人之申報，然仍逾其本年度應納稅額(309,898,622元)半數，而予以抵減(154,949,311元)，並未違反上訴人行使上開抵稅權之意思。是原判決上開錯誤之法律見解，並不影響判決結果，上訴人執此求予廢棄原判決，並非有理。
(四)綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年11月27日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官廖宏明法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年11月28日
書記官莊俊亨