裁判字號：最高行政法院94年判字第80號判決
裁判日期：民國94年01月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00080號上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○被上訴人中興票券金融股份有限公司代表人 莊國雄 訴訟代理人 蔡清傑 律師上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國90年10月8日臺北高等行政法院89年度訴字第4085號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人代表人業已更換，有公司變更登記登記表乙份可稽，被上訴人 陳明 由新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許，合先敍明。
二、本件被上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，申報前手持有債券期間計算之利息（下稱前手息）扣繳稅款新臺幣（下同）288,131,937元，經上訴人予以轉入債券成本項下查核，否准抵減應納稅額及退稅。被上訴人不服，循序提起行政訴訟。（另被上訴人原列報短期票券交易損失122,266,828元，經上訴人否准認列。被上訴人亦循序起訴，經原判決駁回，被上訴人提起上訴，嗣撤回上訴）。
三、被上訴人在原審主張：債券買賣採除息交易，係經政府主管機關於業務規則明訂，此前手息性質上係由後手代墊，上訴人不准後手就前手息而被扣繳稅款辦理抵繳，有違課稅公平原則。又扣繳稅款依現時徵繳精神並非最終應納稅額，所得稅法相關條文已有明文，上訴人原核定方式，不無違反租稅法律規定。且政府之實際稅收將大於應課徵之稅額，造成重複課稅，嚴重影響持票人之合法權益，顯有瑕疵。為此訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於前手息部分。
四、上訴人則以：按所得稅法第71條、第99條、第100條均以納稅義務人為規範範圍，依同法第7條第4項、第89條第1項第2款規定，應將所得繳納所得稅，承擔納稅義務者，始有以扣繳稅款抵繳應納稅款規定之適用。上訴人就其買回債券屬前手息部分之所得並未申報，其非納稅義務人，自無從享有以扣繳稅額抵繳其應納稅額或申請退還之權利等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第385號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第88條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第71條第1項前段、第99條及第100條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部64年9月4日台財稅第36440號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第94條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件被上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部36440號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式，而於結算申報時，上訴人竟主張被上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實，對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於被上訴人為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院釋字第385號解釋及說明，即有可議。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第420號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第71條第1項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第71條第1項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件被上訴人為付息時之債票持有人，依前開財政部36440號函，既已肯認其為所得稅法第88條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第90條第3款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款。乃上訴人以實質課稅為由，否定被上訴人為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。原處分否准被上訴人持有之扣繳憑單抵減應納稅額之處分顯有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏等為其判斷之基礎，而以被上訴人此部分之訴為有理由，將訴願決定及原處分關於否准被上訴人持有債券所含前手利息之扣繳稅額288,131,937元部分均撤銷。
六、原判決關於前手息部分經核無違誤，上訴意旨仍以被上訴人既未就前手息視為其收入並辦理申報所得稅，復主張擁有該項扣繳稅額之抵稅權，顯有割裂法律予以適用之適用法規不當之違背法令，求予廢棄改判。惟查原判決已指明被上訴人系爭債券付息時之持票人，因財政部36440號函釋，課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式，而於結算申報時，上訴人又主張被上訴人雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，反採經濟之事實。對於同一系爭所得之權利義務相關連事項，為不同認定，已割裂適用法律，與司法院釋字第385號解釋意旨不符。又被上訴人為付息時之債票持有人，依財政部上開函釋，既已肯認其為所得稅法第88條之納稅義務人，自可用以抵繳應納稅款，上訴人否定其為實際納稅義務人，否准其租稅抵稅權，亦非適法。乃將訴願決定及原處分關於否准被上訴人持有債券所含前手利息之扣繳稅額288,131,937元部分均撤銷，核與本院最新之見解相符合，原判決難謂有適用法規不當之違背法令。原判決並就上訴人所訴詳予論駁，上訴意旨復執陳詞指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月20日
第一庭審判長法官黃綠星
法官陳秀美法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國94年1月21日
書記官邱彰德