裁判字號：最高行政法院97年裁字第1014號裁定
裁判日期：民國97年01月31日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院裁定
97年度裁字第01014號上訴人乙○○○
戊○水產股份有限公司上一上訴人代表人
甲○○共同訴訟代理人
林石猛 律師 邱基峻 律師 張競文 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 被上訴人法務部行政執行署高雄行政執行處代表人 李清友 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年8月30日高雄高等行政法院96年度訴字第376號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人乙○○○於民國（下同）86年4月17日及87年間以資金新台幣（下同）155,321,000元無償為其子女丁○○、丙○○、己○○、庚○○等購買信託基金，案經被上訴人財政部高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）核定上訴人乙○○○86年度贈與稅額69,100,500元及87年度贈與稅額3,135,000元。上訴人乙○○○不服，循序提起行政訴訟，其中86年度贈與稅部分經原審法院91年度訴字第990號判決變更贈與總額為154,971,000元，至87年度贈與稅部分則經同院91年度訴字第989號判決駁回原告之訴。上訴人乙○○○均表不服，提起上訴，分經本院94年度判字第1019號判決及93年度判字第1413號判決駁回其上訴。上訴人乙○○○復對本院93年度判字第1413號判決提起再審之訴，亦經本院95年度判字第1531號判決駁回其再審之訴。由於上訴人乙○○○提起上開行政救濟之訴願時並未繳納復查決定半數稅額，被上訴人高雄市國稅局乃移送被上訴人法務部行政執行署高雄行政執行處（以下簡稱高雄執行處）強制執行無著，且無其他財產可供執行，乃改按受贈財產價值占贈與總額之比例，以受贈人丙○○、丁○○為納稅義務人發單補徵贈與稅（受贈人不服，循序提起行政訴訟，現上訴本院中）。上訴人乙○○○乃以系爭贈與稅之納稅義務人已變更為受贈人丙○○及丁○○，則被上訴人高雄市國稅局對上訴人乙○○○原有之贈與稅債權已失所附麗而不存在為由，提起本件確認其與被上訴人高雄市國稅局間系爭贈與稅債權不存在之訴。另上訴人戊○水產股份有限公司（下稱戊○公司）則以被上訴人高雄市國稅局對上訴人乙○○○之贈與稅債權既已不存在，則被上訴人高雄市執行處本於扣押收取上訴人乙○○○對第3人即上訴人戊○公司之金錢債權之執行命令（94年12月15日以雄執禮90年度稅執特字第194985號執行命令），另於96年3月23日以 雄執仁 95年度他執字第182號執行命令，扣押上訴人戊○公司對第3人兆豐國際商業銀行高雄漁港簡易型分行之存款債權之執行命令即應予撤銷為由，提起本件行政訴訟。案經原審駁回其訴。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，其上訴意旨略以：遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人．．．」依條文文義，贈與稅原則上以贈與人為納稅義務人，例外以受贈人為納稅義務人，兩者係擇一關係。但書所規定雖為例外情形，如有符合但書規定者，自應優先適用但書之規定，無再適用本文之餘地，法律既有明文規範何種情況下應以何者為納稅義務人，被上訴人高雄市國稅局即應依法追徵，要無恣意適用或合併適用之理。故遺產及贈與稅法第7條僅規定「但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人」，並無規定「得」以受贈人為納稅義務人，亦無授權稅捐機關得合併贈與人及受贈人均為納稅義務人，亦無規定於受贈人執行未果後，得再以贈與人為納稅義務人，則財政部92年12月14日台財稅字第0900457044號函所稱「原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行」以及「如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行」云云，該解釋顯係逾越法律，增加法律所無之限制，依憲法第19條及司法院釋字第622號解釋，應屬違反租稅法律主義而無效。又上訴人戊○公司否認上訴人乙○○○有上開債權，故被上訴人高雄執行處如欲主張上開債權存在，應先盡其舉證責任。然被上訴人高雄執行處於尚未查明前揭債權存在前，即貿然以上訴人戊○公司為義務人並發扣押命令，該執行命令顯有重大違誤。又上訴人戊○公司既否認前揭債權存在，被上訴人高雄執行處如欲以上訴人戊○公司為第三債務人而執行前揭債權，自應先向民事法院提起確認前揭債權存在之訴，故被上訴人高雄執行處於未確定前揭債權存在前，即以上訴人戊○水產為義務人核發執行命令，該處分顯有重大違誤云云。雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由狀所載內容，業經原審加以論斷，並敘明其得心證之理由在案。次查依行政執行法第26條準用強制執行法第119條第3項所定；第三人不承認債務人之債權或有對抗債務人請求之事由，應由第三人據以提起第三人異議之訴，並非應由執行債權人提起確認該債權存在之訴。故前開上訴意旨，係就原審已論斷者，泛言未論斷，或以其一己法律見解就原審所為論斷，泛言其論斷違誤，或係誤解強制執行法第119條第3項規定意旨，而均非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中華民國97年1月31日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官吳東都法官黃合文法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年1月31日
書記官彭秀玲