裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第322號判決
裁判日期：民國94年12月01日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00322號原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人丙○○(處長)訴訟代理人丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年12月16日府法訴字第0930329212號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告所有坐落於桃園縣○○鄉○○段165之3地號等7筆土地，經被告機關依土地稅法第14條規定核定補徵86年至90年地價稅分別為新台幣（下同）63,976元、87,506元、87,506元、87,506元、87,506元，並核課91年度地價稅19,679元。
原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關認定系爭土地公共設施已完成，乃依
土地稅法第14條規定核定補徵86年至90年地價稅，並核課91年度地價稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：…2、公共設施尚未完峻前，仍作農業用地使用者。」、「本條例第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完峻前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。」，土地稅法第14條、平均地權條例第22條、平均地權條例施行細則第36條第1項、第2項，分別定有明文。次按財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：2、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準。」、行政院臺
（61）內字第7146號令第2頁「細部計畫道路僅局部完成之地區，雖有非計畫道路可資接通行駛貨車，依前開院令釋示，似難認定為該項公共設施業已完成。」以及依內政部80年11月14日臺（80）內地字第8079342號函「查平均地權條例施行細則第36條第1項、第2項所稱排水系統以能排水為準，係指排水系統能排水而言，自然排水者不能認定為排水系統建設完成。」再按「重劃完成後之土地，由主管機關於重劃完成之日起30日內列冊送交該管稅捐稽徵機關依法徵免『地價稅』或『田賦』」，為市地重劃實施辦法第5條所明定。
⒉查本案之爭點，應係在於原課徵田賦之系爭土地，是否
應改課地價稅，抑或仍為田賦之適用。訴願決定略以「系爭土地確屬重劃完成區，原處分機關遂依市地重劃實施辦法第5條、土地稅法第14條…規定，核定補徵其86年至90年地價稅，並非無據」（訴願決定書第4頁之4、參照），及採用桃園縣政府92年7月18日府工土字第0920165802號函之說明「2、本案屬市地重劃土地案，應依據平均地權條例第56條及市地重劃實施辦法規定辦理，…並非適用平均地權條例第22條及施行細則」等理由，亦即，被告機關以系爭土地屬重劃完成區之一部，即認為應改課地價稅之見解，顯有違誤，茲將理由析述如下。
⒊訴願決定所稱「系爭土地確屬重劃完成區，原處分機關
遂依市地重劃實施辦法第5條、土地稅法第14條…規定，核定補徵其86年至90年地價稅，並非無據」等云云，顯對法令有所誤解。
⑴系爭土地是否已經重劃完成，非無爭議。
桃園縣政府92年7月8日府地重字第0920156467號函示雖稱「有○○○鄉○○段大坪市地重劃區重劃工程（公共設施）於73年1月完成驗收接管，土地於72年完成點交，依據市地重劃實施辦法第3條之規定，為已完成重劃」，惟查：
①系爭土地其主要道路未依都市計畫寬度開闢（規劃
30米僅開20米）：依92年5月16日之會勘紀錄，內列「…30公尺計畫道路依土地重劃工程局人員實地丈量結果，自道路左側（臨石門登山口乙側）至右側邊坡，實際寬度自25公尺至30公尺不等…。」（原證2）足證系爭土地道路原規劃30米，實際開闢不及30米。
②排水系統尚未完成：依92年5月16日之會勘紀錄：
內列「…道路左側之排水系統等公設目前仍存在，唯部分疏於整理為砂石遮掩，道路右側邊坡或因年久失修地形、地貌變更致未尋獲早期施設之排水溝、人行步道等設施」（原證2），足證系爭土地排水系統尚未完成。
③綜上，系爭土地似不應認為已經重劃完成。
⑵縱系爭土地已完成重劃，依市地重劃實施辦法第5條
、土地稅法第14條之規定，系爭土地所課徵之稅負，並非以地價稅為限，亦可能為田賦，亦即，應課徵田賦或地價稅，仍應回歸土地稅法第14條、平均地權條例第22條之適用。
①土地法第14條既規定，非課徵田賦（按：土地稅法
第22條規定與平均地權條例第22條規定相同）者始課徵地價稅，因此，本案應判斷者為，系爭土地是否仍有平均地權條例第22條第1項第2款之適用。亦即，原課徵田賦之系爭土地，相關之公共設施是否因已完成而不得再課以田賦。
②針對田賦改課地價稅之判斷，依前述財政部79年6
月18日台財稅第000000000號函釋之規定，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。如領有建造執照或雜項執照者，應以開工報告書所載開工日期為準。惟查系爭土地確未曾變更使用，不應改課地價稅。
③又針對公共設施是否完成，應依據平均地權條例施
行細則第36條第1項及第2項判斷。亦即，仍應就道路、自來水、排水系統及電力4項設施為斷。惟系爭土地之道路及排水系統並未完成，理由如下。
④就道路而言，系爭土地其主要道路未依都市計畫寬
度開闢（規劃30米僅開20米），事實與證據部分已如前述。且依據前揭行政院臺（61）內字第7146號令第2頁，因此，道路設施並未完成。
⑤且其排水系統亦並未完成，此部分之事實與證據亦
如前所述。況依據前揭內政部80年日11月14日臺（80）內地字第8079342號函，更可佐證系爭土地之排水系統並未完成。
⑥綜上，道路及排水之2項公共設施既未完成，系爭土地仍應有田賦之適用。
⒋又訴願機關採納被告機關之說明「2、本案屬市地重劃
土地案，應依據平均地權條例第56條及市地重劃實施辦法規定辦理，…並非適用平均地權條例第22條及施行細則」，並非正確。
⑴市地重劃土地案，因應依據平均地權條例第56條及市
地重劃實施辦法規定辦理，惟應課徵地價稅或田賦，應依土地稅法第14條（地價稅）或平均地權條例第22條（田賦）擇一適用。被告機關認為，重劃過之土地一律應課徵地價稅，而忽略市地重劃辦法第5條之規定係為「課徵地價稅或田賦」，顯有誤解；其認為適用平均地權條例56條（土地重劃）即無同法第22條（課徵田賦之要件）之適用，更屬對法律解釋之錯誤。
⑵實則，本案應就是否不得課以田賦而得改課地價稅作
討論，理由均已如前所述。被告機關之上開見解再次佐證其將「市地重劃」與「課徵地價稅或田賦」混為一談，影響原告權益致鉅。
⒌綜上所述，系爭土地排水及道路之公共設施既尚未完竣
，且本案亦無開工興建等變更使用情事，依平均地權條例第22條之規定應可免徵地價稅。準此，原處分、復查決定及訴願決定洵與土地稅法、平均地權條例、平均條例施行細則、市地重劃辦法等法令規定不合，為此，請依法判如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
，應課徵地價稅。」、「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」、「重劃完成後之土地，由主管機關於重劃完成之日起30日內列冊送交該管稅捐稽徵機關依法徵免地價稅或田賦。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：2、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：2、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；…」分別為土地稅法第14條、市地重劃實施辦法第3條之1、第5條、稅捐稽徵法第21條第1項第2款及財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋明定。
⒉原告主張系爭土地主要道路未依都市計畫寬度開闢，計
畫道路兩側排水系統等公共設施尚未完成，系爭土地似不應認為已經重劃完成云云，依市地重劃實施辦法第2條規定：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」，故被告並非辦理市地重劃之權責機關，復依桃園縣政府地政局92年7月8日府地重字第0920156467號函示：「有○○○鄉○○段大坪市地重劃區重劃工程（公共設施）於73年1月完成驗收接管，土地於72年完成點交，依據市地重劃實施辦法第3條之1規定，為已重劃完成。」，及桃園縣政府92年7月18日府工土字第0920165802號函說明：「2、本案屬市地重劃土地案，應依據平均地權條例第56條及市地重劃實施辦法規定辦理…，並非適用平均地權條例第22條及施行細則第36條規定之公共設施完竣範圍勘劃案…。3、本案依本府地政局92年7月8日府地重字第0920156467號函示：『有○○○鄉○○段大坪市地重劃區重劃工程（公共設施）於73年1月完成驗收接管，土地於72年完成點交，依據市地重劃實施辦法第3條之1規定，為已重劃完成。』」，故被告據予核認原告所有系爭7筆土地係屬重劃完成地區，並無違誤，原告主張，委不足採。
⒊原告復主張縱系爭土地已完成重劃，依市地重劃實施辦
法第5條及土地稅法第14條規定，系爭土地課徵之稅賦並非以地價稅為限，況系爭土地主要道路都市計畫寬度規劃30米僅開20米且排水系統亦未完成，屬公共設施未完峻地區，且本案亦無開工興建等變更使用情事，應依平均地權條例第22條第1項第2款規定課徵田賦云云，依財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋，係針對農業用地變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅所為之釋示，惟系爭土地業於72年4月12日經桃園縣第5期大坪市地重劃為住宅區，故已非屬農業用地，原告爰引前揭函釋規定顯係誤認，至龍潭鄉大坪市地重劃區公共設施是否已完竣，依桃園縣政府92年5月16日會勘紀錄之結論所載：「…依桃園縣政府所存管大坪市地重劃區70年4月工程竣工圖，該道路應已按其計畫寬度30公尺規劃、設計、施工，並完成雨水箱涵、兩側人行步道、側排水溝等公共設施。（2）經現場會勘，30公尺計畫道路…實際寬度自25公尺至30公尺不等，道路左側之排水系統等公設目前仍存在，惟部份疏於整理為砂石遮掩，道路右側邊坡或因年久失修，地形、地貌變更致未尋獲早期埋設之排水溝、人行步道等設施」，是系爭土地之公共設施亦已經主管機關依事實予以認定業已完竣，尚無土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定之適用，故被告依市地重劃實施辦法第5條、土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵其86年至90年地價稅並核課91年地價稅，並無違誤，原告主張，於法無據，核不足採。
⒋綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第14條定有明文；又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」、「前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」為平均地權條例第22條第1項第2款及第3項所規定；「本條例第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等4項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣（市）政府劃定之。」平均地權條例施行細則第36條規定甚明。次按「本辦法所稱重劃完成之日，係指地籍測量、土地登記、工程驗收、實地指界及交接土地等各項工作均完成之日。」、「重劃完成後之土地，由主管機關於重劃完成之日起30日內列冊送交該管稅捐稽徵機關依法徵免地價稅或田賦。」亦分別為市地重劃實施辦法第3條之1、第5條所明定。
二、本件原告所有系爭坐落桃園縣○○鄉○○段165之3地號等7筆土地，經被告機關依土地稅法第14條規定核定補徵86年至90年地價稅分別為63,976元、87,506元、87,506元、87,506元、87,506元，並核課91年度地價稅19,679元；原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地其主要道路未依都市計畫寬度開闢（規劃30米僅開20米），依92年5月16日之會勘紀錄，可證系爭土地道路原規劃30米，實際開闢不及30米，且排水系統尚未完成；系爭土地排水及道路之公共設施既尚未完竣，而本案亦無開工興建等變更使用情事，依平均地權條例第22條之規定應可免徵地價稅，原處分、復查決定及訴願決定於法有違云云。
三、查依市地重劃實施辦法第2條規定：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」，故被告並非辦理市地重劃之權責機關；復依卷附桃園縣政府地政局92年7月8日府地重字第0920156467號函覆意旨：「有○○○鄉○○段大坪市地重劃區重劃工程（公共設施）於73年1月完成驗收接管，土地於72年完成點交，依據市地重劃實施辦法第3條之1規定，為已重劃完成。」，又桃園縣政府92年7月18日府工土字第0920165802號函說明：「2、本案屬市地重劃土地案，應依據平均地權條例第56條及市地重劃實施辦法規定辦理…，並非適用平均地權條例第22條及施行細則第36條規定之公共設施完竣範圍勘劃案…。3、本案依本府地政局92年7月8日府地重字第0920156467號函示：『有○○○鄉○○段大坪市地重劃區重劃工程（公共設施）於73年1月完成驗收接管，土地於72年完成點交，依據市地重劃實施辦法第3條之1規定，為已重劃完成。』故被告據予認定原告所有系爭土地係屬重劃完成地區，其公共設施已施作完成，乃據以核定補徵86年至90年地價稅，並核課91年度地價稅，洵屬有據。
四、原告主張系爭土地主要道路都市計畫寬度規劃30米僅開20米且排水系統亦未完成，屬公共設施未完竣地區，且本案亦無開工興建等變更使用情事，應依平均地權條例第22條第1項第2款規定課徵田賦云云；惟查財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋，係針對農業用地變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅所為之釋示；系爭土地業於72年4月12日經桃園縣第5期大坪市地重劃為住宅區有桃園縣第5期大坪市地重劃負擔總費用證明書等附卷可稽；故系爭土地已非屬農業用地，原告爰引前揭財政部函釋，顯係誤認；至龍潭鄉大坪市地重劃區公共設施是否已完竣，依桃園縣政府92年5月16日會勘紀錄之結論所載：「…依桃園縣政府所存管大坪市地重劃區70年4月工程竣工圖，該道路應已按其計畫寬度30公尺規劃、設計、施工，並完成雨水箱涵、兩側人行步道、側排水溝等公共設施。（二）經現場會勘，30公尺計畫道路…實際寬度自25公尺至30公尺不等，道路左側之排水系統等公設目前仍存在，惟部份疏於整理為砂石遮掩，道路右側邊坡或因年久失修，地形、地貌變更致未尋獲早期埋設之排水溝、人行步道等設施」，有該會勘紀錄附卷可稽；是系爭土地之公共設施亦已經主管機關依事實認定業已完竣，尚無土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定之適用。原告主張公共設施尚未完竣，應依平均地權條例第22條第1項第2款規定課徵田賦云云，容非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關依土地稅法第14條規定就系爭土地核定補徵86年至90年地價稅，並核課91年度地價稅，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月1日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月1日
書記官吳芳靜