裁判字號：最高行政法院100年判字第55號判決
裁判日期：民國100年01月20日
裁判案由：關稅法
最高行政法院判決
100年度判字第55號上訴人富崢貿易股份有限公司代表人 初天慶 被上訴人財政部臺北關稅局代表人 曾瑞育 上列當事人間關稅法事件，上訴人對於中華民國98年4月9日臺北高等行政法院97年度訴字第3111號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人於民國95年11月至96年8月間委由訴外人永榮航空貨運代理有限公司報運進口UnwroughtTungstenRod計38批（下稱系爭貨物；進口報單號碼詳如原判決附件所示；其中序號17之報關日期應為96年2月9日；另序號30號之完稅價格應為新臺幣《下同》2,806,020元；序號9號、36號、37號、38號之進口稅應為：228,550元、22,955元、13,134元、13,168元），原申報稅則號別均為第8209.00.00號，按稅率5％課徵關稅放行在案（序號24號之稅則應為8481.20.00.00-8；稅率3％）。嗣上訴人以系爭貨物之稅則應歸列8113.00.30號、稅率0％，於96年11月9日申請依關稅法第65條規定退還溢徵稅款，被上訴人以97年1月15日北普進字第0971001325號函（下稱97年1月15日函）否准；上訴人以被上訴人未函復准否退稅，於97年5月19日依訴願法第2條規定，逕提起訴願，案經財政部視為對97年1月15日函不服，而為訴願駁回之決定，上訴人遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠被上訴人以97年1月15日函復上訴人，然其僅屬通知性質，並未對上訴人退稅之申請作出准否之處分，該函並稱應俟另案行政救濟程序確定稅則分類後再議，訴願機關逕認被上訴人已為否准之處分，而依訴願事件受理，所為訴願決定應屬違法。㈡另案與系爭貨物相同之爭議案件中，被上訴人引用財政部關稅總局（下稱關稅總局）93年3月31日北關字第013號「稅則分類疑問及解答」（下稱關稅總局93年3月31日函），將同樣貨物歸列第811
3.00.30號稅則，嗣關稅總局雖以95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋（下稱關稅總局95年9月11日函）改列第8
209.00.00號稅則，然該函釋並未依行政程序法第160條第2項規定登載於政府公報發布，不生效力；則關稅總局93年3月31日函仍屬有效，系爭貨物應歸列第8113.00.30號稅則。
㈢原法院另案96年度訴字第1793號判決，亦認定同樣貨物原申報第8113.00.30號稅則並無違誤，則系爭貨物仍應歸列稅則第8113.00.30號等語，求為「⑴訴願決定及原處分（即97年1月15日函）均撤銷。⑵被上訴人應作成退稅之行政處分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人以被上訴人應作為而不作為逕行提起訴願，訴願機關通知上訴人表明真意，上訴人並未表明撤回訴願，則訴願機關視其不服被上訴人之97年1月15日函而實體審理後為決定，並無不合。㈡系爭貨物為鎢鋼圓棒，係由碳化鎢及鈷為主要成分經燒結而成，確為瓷金製者，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，依國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註解）中文版對第8113節及第8209節稅則之詮釋，及關稅總局95年9月11日函之意旨，系爭貨物製造後已具有完成品之主要特性，足認上訴人原申報第8209.00.00號稅則並無錯誤，被上訴人據以核定系爭貨物歸列第8209.00.00號稅則，亦無違誤。至上訴人所引關稅總局93年3月31日函業經該局以95年9月11日函表明不再適用。且系爭貨物進口時間亦在關稅總局95年9月11日函釋發布後，無關稅總局93年3月31日函之適用。復依關稅法施行細則第54條第2項之規定，稅則號別顯然錯誤並不包括稅則號別分類見解之變更，上訴人主張顯無理由。㈢97年1月15日函業已載明否准退稅之理由及依據，雖又記載應俟上訴人另案相同貨物因不服稅則核定之行政救濟程序確定時再議等文字，然不影響被上訴人否准之意思，上訴人據以主張上開函文屬通知性質，與事實不符。㈣關稅總局95年9月11日函既經下達於被上訴人，依行政程序法第161條規定，即有拘束被上訴人之效力，況原處分並非僅依據該函為之。至上訴人主張應參照原法院另案96年度訴字第1793號之判決退還稅款，然上開判決係為他公司之類似貨物之訴訟案件，其判決結果對本件不生拘束之效力等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行政機關是否作成行政處分，應依其對外所為意思表示之本旨觀之。上訴人以原申報稅則號別明顯錯誤為由申請退稅，原處分以上訴人申請退稅尚難審理為由未予准許，其意旨即為否准之意思表示，故屬行政處分。至原處分說明欄後段所載應俟上訴人另案因相同貨物不服稅則核定之行政救濟程序確定時再議等詞，係屬附帶陳述，並不影響被上訴人否准上訴人所為申請之意思表示。上訴人主張被上訴人未作出否准之行政處分云云，核與實情不符，自不足採。㈡系爭貨物為鎢鋼圓棒，係由主要成分碳化鎢及鈷經燒結而成，確為瓷金製者，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用，已具有完成品之主要特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品，上訴人原申報之稅則並無錯誤，被上訴人據以核定亦無違誤。㈢關稅總局93年3月31日函業經該局以95年9月11日函釋表明不再適用，且系爭貨物係於該95年函釋後方報運進口，上訴人再引用關稅總局93年3月31日所為稅則分類疑問及解答案例之函釋，亦乏依據。況依關稅法施行細則第54條第3項規定，稅則號別顯然錯誤並不包括稅則號別分類見解之變更。㈣上訴人主張關稅總局95年9月11日函未經依行政程序法第160條第2項規定發布不生效力，然該函釋依司法院釋字第287號解釋應自法規生效之日起適用，且原處分並非僅依該函釋為之。至原法院另案96年度訴字第1793號判決屬個案判決並無拘束本件之效力等語，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠上訴意旨略以：被上訴人並未對上訴人退稅之申請作出否准
之處分，僅敘明應俟另案稅則分類行政救濟確定後再議；再議之結果可能准許或不准許，屬不確定狀態，原判決認原處分上開記載等同否准上訴人退稅之申請，顯然違背一般民眾之共同認知（即經驗法則），自屬理由矛盾之當然違背法令。上訴人於原審一再主張，被上訴人既未對於上訴人退稅之申請作出准、否之處分，顯無行政處分之存在，上訴人誤提訴願，訴願機關理應為不受理之決定，然卻做出實體之訴願駁回決定，訴願決定違背法令，然原判決對上訴人所主張之上開事由皆未回應，亦有判決理由不備之違法等語。
㈡按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所
為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」，為行政程序法第92條第1項所明定。本件上訴人於96年11月9日以其自95年11月至96年8月間報運進口之系爭貨物，因報關時申報之稅則號別顯然錯誤致其溢繳進口稅為由，申請退稅，被上訴人以原處分（即97年1月15日函）回復，乃原審依法認定之事實，兩造亦無爭議。而觀之原處分所載說明三「……貴公司因不服本局對95年9月11日（含）之後進口及之前放行但未滿6個月核定期限之類似貨品進口案件核定之稅則號別，刻均於行政救濟程序中，目前處分尚未確定，核不符上開關稅法施行細則第54條第2項第3款及第3項有關『稅則號別顯然錯誤』之認定原則。所請將95年11月至96年8月間報運進口38筆UnwroughtTungstenRod之原申報稅則改列8113.00.30.00-2號並退還所繳關稅乙案，尚難審理……」之內容。被上訴人係認上訴人所請不符關稅法施行細則第54條第2項第3款及第3項所定「稅則號別顯然錯誤」之認定原則，而否准所請，原判決認定被上訴人所為函復係屬行政處分，核無違誤，並已敘明其認定依據，且論及上訴人一再主張被上訴人未為否准處分並非有據等情，上訴人再執詞指摘原判決未予敘明而有理由不備之違法，委無足採。至原處分說明三雖附帶提及「應俟前述行政救濟程序確定分類後再議」等詞，被上訴人主張其真意為：系爭貨物之稅則分類，若因行政救濟程序確定致其分類與被上訴人之核定有異時，行政處分可能有所變更或重審之意，業據被上訴人 陳明 （見原審卷第85頁），是以，原判決認此附述並不影響被上訴人否准之意，亦與一般經驗法則無違，上訴人所為指摘，並非有理。
㈢次按「（第1項）短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應
於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。（第2項）前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」，關稅法第65條第1項、第2項分別定有明文。又按「本法第65條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者。…」；「前項所定稅則號別顯然錯誤，應依下列原則認定：……同樣或類似貨物經海關或行政救濟程序確定分類，同一進口人再次申報錯誤者。」，亦為關稅法施行細則第54條第1項前段、第2項第3款所明定。復按，海關進口稅則號別第8113.0
0.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率0％；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5％。再，海關進口稅則總則一、海關進口稅則解釋準則一、海關進口稅則解釋準則二甲亦分別規定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之…。」、「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。…」。
㈣本件原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維
持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決違背法令。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年1月20日
最高行政法院第六庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年1月20日
書記官賀瑞鸞